Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2019 г. N 13АП-16796/19

г. Санкт-Петербург

31 июля 2019 г.

Дело N А56-9490/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Загараевой Л.П.

судей Горбачевой О.В., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Царевым И.И.

при участии:

от истца (заявителя): Абдряшитов Р.А. - доверенность от 09.01.2019 Щащенко О.А. - доверенность от 09.01.2019

от ответчика (должника): Чередниченко М.А. - доверенность от 09.01.2019 Занько Ю.М. - доверенность от 09.01.2019

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16796/2019) АО "Завод им. М.И. Калинина" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.04.2019 по делу N А56-9490/2019 (судья Трощенко Е.И.), принятое

по заявлению АО "Завод им. М.И. Калинина"

к ИФНС по Тосненскому району Ленинградской области

Об оспаривании решения

установил:

Акционерное общество "Завод имени М.И. Калинина" (далее -заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Тосненскому району Ленинградской области (далее - заинтересованное лицо, Инспекция) от 15.11.2018 N 10/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 24 235 603 руб., исчисленного ввиду уменьшения материальных затрат, учтенных налогоплательщиком при формировании налогооблагаемой базы (пункт 2.3.), соответствующих пеней и штрафов; эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль организаций в размере 7 453 834 руб. ввиду уменьшения внереализационных расходов на сумму списанных в 2015 году товарно-материальных ценностей в размере 37 269 168 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Решением суда от 22.04.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, направило апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просило решение суда отменить.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить. Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев ходатайство Общества о приобщении к материалам дела дополнительного доказательства в качестве обоснования доводов апелляционной жалобы заявителя, руководствуясь частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворил данное ходатайство.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросу соблюдения налогового законодательства при исчислении и уплате налогов (сборов) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 08.08.2018 N 10/05.

Инспекцией принято решение от 15.11.2018 N 10/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю начислен штраф по 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 737 505 руб., по ст. 123 НК РФ в размере 775 237 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 33 528 516 руб., НДС в размере 477 766 руб., транспортный налог - 1927 руб., земельный налог в сумме 387 247 руб., и соответствующие пени. Предложено уменьшить остаток неперенесенного убытка прошлых периодов на сумму 160 649 059 руб.

Решением Управления ФНС России по Ленинградской области от 18.06.2018 жалоба Общества удовлетворена в части уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму доначисленного земельного и транспортного налога. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке в части эпизодов: п.2.3 решения, связанного с доначислением налога на прибыль в размере 24 235 603 руб. (уменьшение материальных затрат) и в размере 7 453 834 руб. (уменьшение внереализационных расходов).

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, не находит оснований для отмены решения.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 НК РФ признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.

В пункте 1 статьи 283 НК РФ закреплено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ.

Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль, налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

На основании изложенного, установленный ст. 23 НК РФ срок хранения документов должен исчисляться с момента окончания налогового периода, в котором документ был использован при исчислении налога (а не с момента оформления данных документов), так как расчет налоговой базы не может быть произведен до окончания налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Заявление права на включение в состав расходов данных затрат (путем декларирования), позволяет налоговому органу проанализировать правомерность включения налогоплательщиком данных сумм в составе расходов в рамках, предусмотренных НК РФ, мероприятий налогового контроля.

Инспекция не может делать выводы об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль и запрашивать соответствующие документы, подтверждающие расходы, до того момента, когда данные расходы будут отражены самим налогоплательщиком в декларации.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком 29.03.2018 г. представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2016 год.

По данным уточненной налоговой декларации за 2016 г. налоговая база составляла 713 837 822 руб., налогоплательщик воспользовался правом на уменьшение налоговой базы на убытки прошлых лет (2013-2015г.г.), в сумме 668 882 249 руб.: за 2013 г. -256 794 678 руб., за2014г.-216 658 308 руб., за 2015 г.- 195 429 263 руб.

Остаток не перенесённых убытков по состоянию на 01.01.2017 составил 215 776 270 руб.

Таким образом, довод Общества о бездействии налогового органа по проверке размера убытков с 2013 года, необоснован.

Со ссылкой на п.2 ст.272 НК РФ, заявитель указывает, что датой признания расходов по приобретению сырья и материалов, приходящихся на производственные товары (работы, услуги) признается дата передачи в производство сырья и материалов, а подтверждению подлежит факт списания материалов в производство. Соответственно, требования-накладные по форме М-11, накладные на отпуск материалов по форме М-15 являются документальным подтверждением произведенных в отчетном периоде расходов, уменьшающих налог на прибыль.

Нормы ст.272 НК РФ, определяют порядок признания расходов при методе начисления, а конкретно п.2 ст.272 НК РФ устанавливает дату осуществления материальных расходов, которая не оспаривается налоговым органом.

Инспекция отказывает Обществу в правомерности учета убытков, т.к. в рамках проводимой проверки Обществом не представлены первичные документы, подтверждающие материальные расходы.

Статья 254 НК РФ определяет, что относится к материальным расходам. Так на основании п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Таким образом, материальные расходы должны быть подтверждены первичными документами на приобретение, а не документами, подтверждающими факт списания материалов в производство.

Несмотря на то, что заявитель не оспаривает, что факт списания материалов в производство и факт приобретения являются разными фактами деятельности организации, каждый из которых должен быть оформлен отдельными первичными документами, в подтверждение материальных затрат в сумме 121 178 016 руб. представляет накладные на отпуск материалов на сторону (форма М-15) и. требования-накладные (форма М-11), которые являются внутренними документами складского учета и свидетельствуют лишь о списании материалов в производство и не позволяют идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик не подтвердил факт приобретения материалов и комплектующих изделий первичными документами, следовательно, отсутствует возможность проверки правильности оприходования материалов на склад, их количественного и стоимостного выражения, а так же исключает возможность проверки товара в нужном количестве на момент его списания в производство.

Понесенные расходы в целях применения налога на прибыль подтверждаются первичными документами, отражена в письме Минфина от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278: "...Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат...", а также в Письмах Минфина от 09.02.2016 N 03-03-07/6701, от 22.07.2016 N 03-07-11/36393, 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458.

Аналогичная позиция поддержана ВС РФ в Определении ВС РФ от 19 января 2018 г. N 304-КГ17-21192, Определении ВС РФ от 01 июня 2018 г. N 305-КГ18-6817, АС Московского округа в постановлении от 22.07.2016 N Ф05-10138/2016 по делу NA41-81431/2015.

Заявитель полагает, что представленных на проверку документов, а именно карточек учета материалов (форма М-17), актов на списание, документов подтверждающих вывоз списанных непригодных ТМЦ, достаточно для подтверждения расходов по списанным ТМЦ.

Суд обоснованно считает, что представленные на проверку документы не соответствуют требованиям ст.9 Закона N 402-ФЗ и не являются первичными документами. Указанные документы не подтверждают факт приобретения материалов и комплектующих изделий. Позиция суда основана на анализе ст.247, 249, 252 НК РФ.

Проверкой установлено, что в 2015 г. на основании Актов списаны товарно-материальные ценности (микросхемы, резисторы, радиоэлементы, диоды, и др. ПКИ) в связи с невозможностью их дальнейшего использования в размере 37 269 тыс. руб.

В бухгалтерском учете Общества, данная операция отражена по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", что указывает на отражение списания самих товарно-материальных ценностей, а не расходов по их утилизации. Следовательно, для подтверждения обоснованности списания ТМЦ Обществом должны быть представлены документы, подтверждающие приобретение этих ТМЦ.

Как уже отмечалось ранее и не оспаривается Обществом, факт списания материалов в производство и факт приобретения являются разными фактами деятельности организации, каждый из которых должен быть оформлен отдельными первичными документами.

В соответствии с ч.1 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы являются подтверждением данных налогового учета (ст.313 НК РФ).

На основании п.1 и п.2 ст.29 Закона "О бухгалтерском учете" N 402 -ФЗ, бухгалтерские документы должны храниться не менее пяти лет после отчетного года.

Таким образом, первичные учетные документы должны храниться не менее пяти лет после окончания года, в котором стоимость товаров учтена в расходах. То есть, следовало хранить документы с момента списания материалов и комплектующих изделий (2015 г.) до 2020 года.

Представленные обществом к проверке карточки учета материалов (типовая межотраслевая форма N М-17) являются внутренними документами складского учета и свидетельствуют о движении материалов на складе или в адрес структурного подразделения организации и составляется материально ответственными лицами.

Представленные к проверке документы, в подтверждение вывоза списанных в 2015 году товарно-материальных ценностей, также не позволяют установить факт приобретения таких товарно-материальных ценностей, следовательно, такие расходы не отвечают критериям, установленным абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии со ст.252 НК РФ, расходы, уменьшающие налоговую базу для исчисления налога на прибыль, должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Отсутствие в актах на списание информации о дате поступления материалов, о сроке службы (установленного срока хранения), о причинах списания материалов не позволяет подтвердить экономическую обоснованность данного факта хозяйственной деятельности, являющегося основным требованием для признания расхода.

Кроме того, сумма расходов на приобретение списанных ТМЦ, включена в состав внереализационных расходов Общества, формирующих финансовый результат (убыток) Общества за 2015 год и заявлена в сумме убытков, уменьшающих прибыль 2016 года в соответствии со ст.283 НК РФ.

Учитывая, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат, а документы, представленные на проверку Обществом, не соответствуют требованиям п.2 ст.9 Закона N 402-ФЗ, ст.252 НК РФ, то расходы в сумме списанных в 2015 году ТМЦ в размере 37 269 168 руб. нельзя признать обоснованно включенными во внереализационные расходы в 2015 году.

Утверждение налогоплательщика о неправомерном отклонении ходатайств о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств по эпизоду N 1, считаем необоснованным. При разрешении ходатайств суд правомерно учел правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 18.12.2007 N 65 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 65), указав на отсутствие у заявителя уважительных и объективных причин невозможности непредставления документов в инспекцию в ходе ВНП и дальнейшего апелляционного обжалования.

Суд обоснованно отметил, что данные разъяснения Пленума ВАС РФ подлежат применению по аналогии и в настоящем случае, касающемся заявленных затрат и переноса убытков, т.к. в соответствии со ст.283 НК РФ уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму полученного в предыдущих периодах убытка, представляет собой право, а не обязанность налогоплательщика и носит заявительный характер.

Вместе с тем судом отмечено, что Инспекция неоднократно запрашивала у Общества первичные документы, подтверждающие обоснованность заявленных затрат, в том числе при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, однако соответствующие требования в данной части исполнены не были.

Заявитель был осведомлен о причинах отказа в принятии документов, представляемых в подтверждение заявленных убытков, однако в отсутствие уважительных причин не исполнил требования Инспекции о представлении первичных документов, обосновывающих размер понесенных убытков.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57) ориентирует суды на то, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта или совершения действий, в силу статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на соответствующий орган, поэтому арбитражный суд не должен подменять налоговый орган в осуществлении им полномочий, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах, регламентирующим проведение налоговых проверок.

Таким образом, суд первой инстанции, руководствуясь подходом, сформулированным в постановлении N 65, пункте 78 постановления N 57, сложившуюся арбитражную практику (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2016 N Ф05-10138/2016 по делу N А41-81431/2015, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.11.2017 N Ф07-12778/2017 по делу N А26-9951/2015(Определением Верховного Суда РФ от 26.03.2018 N 307-КГ18-1443 отказано в передаче в СК по ЭС ВС РФ), Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2017 N 307-КГ17-19163 по делу N А56-46995/2016, Определение Верховного Суда РФ от 05.04.2018 N 306-КГ18-2128 по делу N А12-63566/2016,) оценил законность оспариваемого решения Инспекции, исходя из тех фактов и доказательств, которые были установлены налоговым органом в момент осуществления мероприятий налогового контроля.

Доводы апелляционной жалобы Общества отклоняются апелляционным судом, как несостоятельные, необоснованные и не опровергающие правомерные выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении.

Принимая во внимание, что судом правильно установлены обстоятельства дела, в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследованы и оценены имеющиеся в деле доказательства, применены нормы материального права, подлежащие применению в данном споре, и нормы процессуального права при рассмотрении дела не нарушены, решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.04.2019 по делу N А56-9490/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

О.В. Горбачева Н.О. Третьякова