Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 августа 2019 г. N 13АП-16342/19

г. Санкт-Петербург

09 августа 2019 г.

Дело N А42-591/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 01 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 августа 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Загараевой Л.П., Трощенко Е.И.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Царегородцевым Е.А.

при участии:

от истца (заявителя): Караван Е.И. - доверенность от 14.03.2017

от ответчика (должника): Кузнецова А.С. - доверенность от 20.12.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16342/2019) МИФНС N 8 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2019 по делу N А42-591/2019 (судья Муратшаев Д.В.), принятое

по заявлению ИП Баранов Владимир Николаевич

к МИФНС N 8 по Мурманской области

о признании недействительным в части решения,

установил:

Индивидуальный предприниматель Баранов Владимир Николаевич (ОГРНИП 307510308900049, ИНН 782540323017, далее - заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Мурманской области к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области (ОГРН 1125101000012, ИНН 5118000011, место нахождения: ул. Строителей, д. 83, г. Апатиты, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 4 от 21.09.2018 в части доначисления налога, применяемого при УСН в сумме 6 237 227 руб., начисления пени по данному эпизоду в сумме 260 701 руб. 04 коп., привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 229 162 руб. 20 коп.

Решением суда первой инстанции от 18.04.2019 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения по эпизоду утраты права на применение патентной системы налогообложения за 2014, 2015 и 2016 года, а также в части начисления соответствующих ему пени и штрафов. В остальной части в удволетворении требований отказано.

В апелляционной жалобы инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, просит решение суда первой инстанции отменить и отказать предпринимателю в удовлетворении требований.

В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит изменить решение суда первой инстанции и признать недействительным решение инстанции по эпизоду включения в налоговую базу по УСН за 2014 год выручки от продажи здания в сумме 885 000 рублей.

В судебном заседании представители инспекции и предпринимателя поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах, возражали против удовлетворения требований друг друга.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 08.08.2018 N 5 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.09.2018 N 4.

Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 229 162,20 рублей, ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 340,40 рублей. Налогоплательщику доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в общей сумме 6 237 227 руб., начислены пени в общей сумме 286 810,55 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 101,99 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 09.01.2019 N 4 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение инспекции отменно в части начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по УСН в сумме 26 109,51 руб. В остальной части жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Считая, что решение инспекции не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налогоплательщика, указал на необоснованный вывод налогового органа об утрате предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения, и соответственно, доначисление ЕН по УСН за 2014, 2015, 2016 года, соответствующих пени и санкций.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению.

Материалами дела установлено, что в проверяемый период предпринимателем осуществлялись следующие виды деятельности: розничная торговля продовольственными товарами; предоставление в аренду собственных нежилых помещений и оборудования; предоставление услуг общественного питания (бистро); предоставление во временное пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания; приобретение и продажа недвижимого имущества и земельных участков; предоставление услуг по уборке снега.

Предпринимателем применялись специальные режимы налогообложения, а именно: единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в отношении осуществления розничной торговли продовольственными товарами; УСН с объектом "Доходы" в отношении деятельности по предоставлению в аренду собственного недвижимого имущества; Патентная система налогообложения в отношении деятельности по предоставлению в аренду собственного недвижимого имущества.

1. Эпизод занижения доходов, подлежащих налогообложению по УСН за 2014 год, на сумму 885 000 руб. от продажи нежилого помещения (здания) и земельного участка под ним.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

В силу статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

1) доходы, указанные в статье 251 НК РФ;

2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 346.18 НК РФ предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Поскольку в качестве объекта налогообложения по УСН предпринимателем были избраны "доходы", то понесенные им при получении дохода расходы при определении налоговой базы не учитываются.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что 01.08.2008 между Комитетом по управлению муниципальной собственностью администрации города Кировска и Барановым В.Н. заключен договор купли-продажи недвижимого имущества - двухэтажного (нежилого) здания, расположенного по адресу: г. Кировск Мурманской области, ул. Ленинградская, д. 4, общей площадью 567,5 кв.м., год ввода в эксплуатацию 1959, стоимостью 720 000 рублей.

На основании договора купли - продажи от 25.04.2011 Баранов В.Н. реализовал указанное недвижимое имущество ООО "Версия" по цене 720 000 рублей.

26.11.2012 между предпринимателем Барановым В.Н. и ООО "Версия" заключен договор купли-продажи N 103, по условиям которого продавец (ООО "Версия") передает в собственность покупателю (Баранов В.Н.) недвижимое имущество - двухэтажное (нежилое) здание, расположенное по адресу: г. Кировск Мурманской области, ул. Ленинградская, д. 4, общей площадью 567,5 кв.м., год ввода в эксплуатацию 1959, земельный участок под нежилым зданием общей площадью 634 кв.м., стоимостью 820 493,03 рублей.

Право собственности на указанные здание и земельный участок зарегистрировано Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Мурманской области 06.12.2012 за Барановым В.Н., что подтверждается свидетельством о государственной регистрации от 06.12.2012 (запись регистрации N 51-51-03/15/2012-527, 51-51-03/015/2012-528).

03.02.2014 между предпринимателем Барановым В.Н. (продавец) и ОАО "Апатит" заключен договор купли-продажи недвижимого имущества N 160/1/13, в соответствии с которым налогоплательщик реализовал Объект за 885 000 руб. без НДС, в том числе: здание - 735 000 руб. и земельный участок - 150 000 руб.

Согласно акту приема-передачи недвижимого имущества от 03.02.2014 здание представляет собой нежилое строение и имеет неудовлетворительное техническое состояние. Денежные средства по указанному договору в сумме 885 000 руб. перечислены АО "Апатит" на расчетный счет налогоплательщика платежными поручениями от 26.02.2014 N 45319 на сумму 735 000 руб. и от 04.03.2014 N 728 на сумму 150 000 руб. Указанный договор и переход права собственности на реализованный объект недвижимости зарегистрированы

Доход от реализации указанного имущества в сумме 885 000 руб. в налоговой декларации по УСН за 2014 год налогоплательщиком не отражен.

Учитывая, что договор купли-продажи исполнен его сторонами, здание и земельный участок переданы покупателю, продавец получил предусмотренную в договоре сумму, право собственности зарегистрировано за покупателем в установленном порядке, судом первой инстанции обоснованно было признано, что полученные предпринимателем в 2014 году денежные средства являются его доходом и, соответственно, должны быть учтены для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Доводы предпринимателя о том, что нежилое здание и земельный участок было приобретено и реализовано им как физическим лицом, отклоняются апелляционным судом.

Материалами дела установлено, что нежилое здание первоначально приобретено налогоплательщиком в 2008 году, затем в 2011 году реализовано ООО "Версия", которое оформило право собственности на земельный участок, а в 2012 году выкуплено у ООО "Версия". Окончательная реализация имущества осуществлена в 2014 году.

На протяжении периода владения (2008 - 2011 года, 2012 - 2014 года) данное имущество не использовалось предпринимателем в личных целях. Приготовления для использования в личных целях также предпринимателем не осуществлялись.

В соответствии с техническим паспортом на нежилое здание данное имущество являлось жилым многоквартирным домом (2 этажа, 2 подъезда). В связи с ненадлежащим техническим состоянием и непригодностью для постоянного проживания статус дома был изменен и здание признано нежилым.

Таким образом, Объект как на момент приобретения (первоначального приобретения в 2008 году), так и на момент его продажи в 2014 году по своим характеристикам и потребительским свойствам не был предназначен для использования в личных, семейных и иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. Земельный участок имеет вид разрешенного использования: под нежилое здание.

Кроме того, в соответствии с условиями договора купли-продажи от 26.11.2012, у ООО "Версия" нежилое здание и земельный участок приобретено предпринимателем Барановым В.Н., что прямо следует из условий заключенного договора. Подпись Баранова В.Н. в договоре и акте приема передачи удостоверена печатью индивидуального предпринимателя.

В соответствии с условиями договора купли-продажи N 160/1/13 от 03.02.2014 в качестве продавца нежилого здания и земельного участка выступает предприниматель Баранов В.Н. Расчёты за приобретение и продажу имущества осуществлялись с использованием расчётного счёта индивидуального предпринимателя Баранова В.Н.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что сделки по купле-продаже имущества, располагавшегося по адресу: г. Кировск, ул. Ленинградская, д.4, осуществлялись ИП Барановым В.Н. в рамках осуществления им предпринимательской деятельности.

Факт, того, что нежилое помещение по своим характеристикам не предназначено для использования для личных потребительских нужд налогоплательщика, является одним из признаков того, что продажа нежилого помещения связана с предпринимательской деятельностью (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18384/12).

Нежилое здание по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, и отсутствие в материалах дела доказательств обратного позволяет сделать вывод о том, что полученный доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью. При этом не имеет правового значения факт получения прибыли при использовании спорного имущества в целях предпринимательства, тогда как определяющим является направленность действий предпринимателя на получение прибыли посредством реализации этого имущества.

Гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности. Между тем, судебной оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности.

В рассматриваемой ситуации доказательства приобретения имущества для личного использования отсутствуют.

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что полученный предпринимателем доход от реализации недвижимого имущества непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, подлежит включению в налоговую базу при исчислении налогоплательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, в связи с чем правомерно отказал в признании решения Инспекции недействительным по данному эпизоду.

2. Эпизод доначисления Инспекцией налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2014-2016 годы в результате утраты права на применение патентной системы налогообложения.

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде предприниматель одновременно применял специальные налоговые режимы: ЕНВД, УСН и ПСН.

Патентная система налогообложения согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 18 НК РФ отнесена к специальным налоговым режимам. Правовое регулирование указанного специального налогового режима установлено главой 26.5 НК РФ "Патентная система налогообложения".

Патентная система налогообложения устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. На территории Мурманской области ПСН введена в действие и применяется на основании Закона Мурманской области от 12.11.2012 N 1537-01-ЗМО "О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области".

Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. рублей.

Согласно абзацу 5 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса в случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Материалами дела установлено, что предпринимателем в 2014 году получены доходы по ПСН в сумме 21 511 856 рублей, доходы по УСН в сумме 38 261 935 рублей, а также доходы от реализации нежилого здания и земельного участка в сумме 855 000 рублей. Общая сумма дохода полученного предпринимателем по ПСН и УСН составила в 2014 году 60 658 791 рубль.

Поскольку общая сумма доходов, полученных предпринимателем превышает 60 000 000 рублей, инспекцией в ходе проверки сделан вывод об утрате предпринимателем право на применение ПСН и перешедшим с 2014 года на УСН.

Указанные обстоятельства явились основанием для доначисления ЕН по УСН, соответствующих пеней и санкций.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования предпринимателя по данному эпизоду сделал вывод о том, что при определении максимального размера дохода, получаемого налогоплательщиком при применении одновременно ПСН и УСН, подлежит применению коэффициент-дефлятор, определенный статьей 346.13 НК РФ.

Применив положения Приказов Минэкономразвития России 07.11.2013 N 652 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год", от 29.10.2014 N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год", от 20.10.2015 N 772 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год", суд определил, что предельный размер доходов за налоговый (отчетный) период 2014 года не должен превышать 64,020 млн. руб. (60 млн. руб. х 1,067), за налоговый (отчетный) период 2014 года не должен превышать 68,820 млн. руб. (60 млн. руб. х 1,147), за налоговый (отчетный) период 2016 года не должен превышать 79,740 млн. рублей (60 млн руб. х 1,329). Учитывая, что доход предпринимателя за 2014 год составил 60 658 791 руб., за 2015 год составил 62 979 456 руб., за 2016 год составил 79 404 946 руб., судом сделан вывод о том, что предприниматель не утратил право на применение патентной системы налогообложения.

Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции ошибочными.

Статья 346.49 Кодекса признает налоговым периодом календарный год (если иное не установлено пунктами 2 и 3 настоящей статьи).

Согласно статье 346.50 Кодекса ставка налога, взимаемого в связи с применением патентной системы налогообложения, в общем случае составляет 6%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.51 Кодекса налог при применении патентной системы налогообложения исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу статьи 346.47 Кодекса объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации.

Налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к лучению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 346.48 Кодекса).

Пунктом 7 статьи 346.43 Кодекса предусмотрено, что законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 миллиона рублей, если иное не установлено пунктом 8 настоящей статьи.

Указанный в пункте 7 статьи 346.43 Кодекса максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (пункт 9 статьи 346.43 Кодекса).

Установленный на календарный год законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации (пункт 2 статьи 346.48 Кодекса).

На основании пункта 2 статьи 11 Кодекса коэффициент-дефлятор устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития (Минэкономразвития России), в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежит официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливается коэффициент-дефлятор.

В соответствии с Приказами Минэкономразвития России 07.11.2013 N 652 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год", от 29.10.2014 N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год", от 20.10.2015 N 772 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год" коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.5 "Патентная система налогообложения" Кодекса в 2014 году равен - 1,067, в 2015 году равен 1,147, в 2016 году равен 1,329.

Учитывая изложенное, на 2014 - 2016 года размер потенциально возможного дохода должен быть установлен законом субъекта Российской Федерации в отношении всех видов предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках главы 26.5 Кодекса, в пределах максимального размеров с учетом индексации на коэффициент дефлятор, установленный на 2014 - 2016 года, то есть максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, не должен превышать суммы дохода с учетом коэффициента-дефлятора, если иное не установлено пунктом 8 статьи 346.43 Кодекса.

Если законодательным актом субъекта Российской Федерации установлено, что размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в 2014 - 2016 годах применяется с учетом утвержденного коэффициента-дефлятора, то налоговые органы при исчислении налога учитывают потенциальный доход с учетом индексации.

Таким образом, на основании максимального размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода производится расчет суммы патента к уплате. Иными словами - это стоимость патента.

Исходя из вышеизложенного, коэффициент-дефлятор применяется только для расчета стоимости патента и, в свою очередь, не применим к индексации доходов налогоплательщика от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, а именно к положениям подпункта 1 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения (на УСН, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. рублей.

Согласно абзацу 5 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса в случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного подпунктом 1 пункта 6 статьи 346.45 Кодекса, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Нормами главы 26.5 Кодекса индексация предельного размера доходов от реализации на коэффициент-дефлятор в рамках применения индивидуальными предпринимателями ПСН не предусмотрена.

Исходя из этого, индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно ПСН и УСН, считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим по видам предпринимательской деятельности, по которым применялась ПСН, на УСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, по обоим указанным специальным налоговым режимам превысили 60 млн. рублей.

В рамках проверки установлено, что доходы предпринимателя от применения обоих специальных налоговых режимов, рассчитанные нарастающим итогом с начала календарного 2014 года, превысили 60 млн. руб.

Таким образом, налогоплательщик с 1 января считается утратившим право на применение ПСН и обязан пересчитать налоговые обязательства в рамках УСН по доходам, полученным от применения ПСН.

При этом право на применение УСН за налогоплательщиком сохраняется до превышения лимита полученных с 01.01.2014 доходов, определяемых в соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ.

Таким образом, правовые основания для удовлетворения заявленных предпринимателем требований в указанной части отсутствуют.

Вывод суда первой инстанции о том, что по настоящему делу следует применить пункт 7 статьи 3 НК РФ, подлежит отклонению, поскольку каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей по вопросу исчисления предельного размера дохода в целях применения патентной системы налогообложения судом не установлено.

При этом, апелляционный суд признает обоснованным признание решения инспекции недействительным в части доначисления пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по эпизоду утраты права на применение патентной системы налогообложения в 2014, 2015, 2016 годах, по следующим основаниям.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.06.2015 N 305-КГ15-4678, а также Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N 4350/10, наличие разъяснений Министерства финансов Российской Федерации по спорному вопросу является основанием для применения подпункта 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и п. 8 ст. 75 НК РФ.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрено, что обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Согласно пункту 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2015 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть" суд указал, что определяя последствия применения налогоплательщиком письменных разъяснений, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ признает обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение им разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

По смыслу приведенных нормативных положений, не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена.

Вместе с тем, поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N 4350/10 разъяснено, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (названные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Материалами дела установлено, что Министерство финансов Российской Федерации, являясь согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ органом, уполномоченным давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, дало разъяснения в письмах от 10.10.2014 N 03-11-11/51237, N 03-11-11/511236, от 20.02.2015 N 03-11-12/8135, от 18.04.2016 N 03-11-11/22124, в соответствии с которыми для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, предельный размер доходов за налоговый период, определяется с применением коэффициента-дефлятора.

При определении налоговых обязательств налогоплательщик исходил из вышеуказанных разъяснений, в связи с чем полагал, что право на применение ПСН не утрачено, поскольку доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, по обоим указанным специальным налоговым режимам не превысили 60 млн. рублей увеличенных на коэффициент-дефлятор.

Кроме того, при проведении камеральных проверок за 2014, 2015, 2016 года к предпринимателю в отношении применения коэффициента-дефлятора при определении предельного дохода при применении УСНО и ПСНО Инспекцией не предъявлялось.

При указанных обстоятельствах, апелляционный суд считает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕН по УСН и начисления пени. В указанной части решение инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2019 по делу N А42-591/2019 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области от 21.09.2018 N 4 в части доначисления пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по эпизоду утраты права на применение патентной системы налогообложения за 2014, 2015 и 2016 года.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области в пользу индивидуального предпринимателя Баранова Владимира Николаевича судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением от 29.01.2019 года.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

Л.П. Загараева Е.И. Трощенко