Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2019 г. N 18АП-10133/19

г. Челябинск

14 августа 2019 г.

Дело N А34-11466/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.А.,

судей Бояршиновой Е.В., Киреева П.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Козельской Е.М., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 27.05.2019 по делу N А34-11466/2017 (судья Крепышева Т.Г.).

В судебном заседание приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Кондор" - Суханов С.П. (паспорт, доверенность N 1 от 25.09.2017);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области - Цымбаленко Е.А. (удостоверение, доверенность N 02-11/02/01308 от 18.02.2019), Запольская Е.Н. (удостоверение, доверенность N 07-15/10518 от 06.08.2019).

Общество с ограниченной ответственностью Частная охранная организация "Кондор" (далее - заявитель, ООО ЧОО "Кондор", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 7 от 02.06.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом решения УФНС России по Курганской области N 209 от 05.09.2017.

Решением Арбитражного суда Курганской области от 27.05.2019 требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить.

В обосновании доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается, что даже с учетом препятствия налогоплательщика в проведение выездной налоговой проверки, в материалы дела представлено достаточное количество доказательств, позволяющих идентифицировать сведения об отработанном времени, количестве смен, фактах получения заработной платы и объектах охраны по каждому сотруднику общества в проверяемый период. Инспекцией представлены перерасчеты, из которых следует, что средняя численность работников ООО "Кондор" превысила 100 человек с июля 2014 года.

Налогоплательщиком представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано, что решение является законным и обоснованным, апелляционная жалобу удовлетворению не подлежит.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав пояснения представителей инспекции и общества, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 7 по Курганской области по результатам проведенной выездной проверки ООО ЧОО "Кондор" принято решение от 02.06.2017 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в результате занижения налоговой базы за 4 квартал 2014 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2015 года, 1 кварталы 2016 года, за неуплату налога на прибыль за 4 квартал 2014, 2015, 1 квартал 2016 года, по пункту статьи 119 НК РФ за непредставление деклараций по НДС и налогу на прибыль за указанные периоды, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года, 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2015 года, в виде штрафа в общем размере 2 903 259 рублей, предложено уплатить НДС за 4 квартал 2014 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2015 года, 1 квартал 2016 года и налог на прибыль за 2014 год, 2015 год и 1 квартал 2016 года в общей сумме 14 487 982 рубля, а также пени в общей сумме 3 395 374 рубля 27 копеек.

Решением уменьшена сумма начисленного налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в общей сумме 754 481 рубль, в том числе за 2014 год 284 487 рублей, за 2015 год 4 699 994 рубля.

Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Курганской области от 05.09.2017 N 209 решение инспекции от 02.06.2017 N 7 отменено в части начисления налоговых санкций по статьям 119, 122 НК РФ в общем размере 1 451 429 рублей 50 копеек.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции налогоплательщик обратилась в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, обоснованно исходил из следующего.

Основанием для начисления заявителю, применявшему упрощенную систему налогообложения, по общему режиму НДС и налога на прибыль за 4 квартал 2014, 2015 и 1 квартал 2016 года, соответствующих пеней и налоговых санкций послужили выводы инспекции о превышении среднесписочной численности работников общества (более 100 человек) с июля 2014 года за 9 месяцев.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, в связи с чем, результатом проверки должно быть установление фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пункт 4 статьи 89 НК РФ).

Исходя из анализа положений пунктов 1, 3, статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 НК РФ, устанавливающими принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика или налогового агента, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.

Подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ определено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

На основании пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования указанных правовых норм следует, что в акте налоговой проверки, соответствующем решении, принятым по результатам рассмотрения акта проверки, должны быть изложены обстоятельства, свидетельствующие о выявленных нарушениях проверяемым налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Однако, как установлено судом первой инстанции, законность произведенных налоговым органом налоговых начислений не доказана документально и не нашла подтверждения в материалах дела.

В соответствии с положениями подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

В оспариваемом решении, как указал налоговый орган, произведен расчет средней численности работников общества исходя из первичных документов, изъятых УЭБиПК УМВД по Курганской области (трудовые договоры, приказы о приеме на работу, приказы об увольнении, платежные ведомости на зарплату, табели учета рабочего времени), справок 2-НДФЛ и рассчитана среднесписочная численность работников за каждый месяц 2014 года, которая составила: за январь - 82; за февраль - 83; за март -86; за апрель - 86; за май - 85; за июнь - 85; за июль - 166; за август - 167; за сентябрь - 169; за октябрь - 169; за ноябрь - 169; за декабрь - 165, и поквартально: за 1 квартал - 84; за полугодие - 85; за девять месяцев - 112; за год - 126 человек, то есть превышение среднесписочной численности в 100 человек произошло в третьем квартале 2014 года, а именно с июля 2014 года на 66 человек, что подтверждается расчетами среднесписочной численности работников общества за период с 01.07.2014 по 31.12.2014 (приложения N 118-130 к акту проверки).

Между тем, как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, фактически расчет среднесписочной численности за период январь - июнь 2014 года налоговым органом не производился, в приложениях к акту проверки N 118-124 налоговым органом отражены сведения о списочной численности работников, но не расчет среднесписочной численности в целях установления права на применение упрощенной системы налогообложения.

Как пояснили представители инспекции в судебном заседании, налоговым органом до июля 2014 года списочная численность работников была определена только из сведений, содержащихся в справках по форме 2-НДФЛ.

При этом, каких либо пояснений относительно возникшей разницы в численности в расчетах налогового органа за 1 и 2 квартал 2014 года - 84 и 85 человек и затем с июля 2014 года - 166 человек, за девять месяцев - 112 человек, за год 126 человек, налоговым органом ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции не приведено.

Из представленных в дело трудовых договоров за периоды 2011-2013 годы, 2014-2015 годы, изъятых при проведении выездной налоговой проверки, налоговый орган не установил, за счет чего произошло резкое увеличение количества работников именно с июля 2014 года.

Как указали представители налогового органа, расчет среднесписочной численности произведен с июля 2014 года на основании изъятых у налогоплательщика документов за указанный период.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции лицами, участвующими в деле неоднократно проводилась сверка по каждому из лиц, участвовавших в расчете среднесписочной численности с июля 2014 года, с отражением расхождений и соответствующего документального обоснования.

Между тем, суд первой инстанции, сопоставив расчеты среднесписочной численности, являющихся приложением к актам проверки N 125-130, с документами, изъятыми в ходе проведения выездной налоговой проверки, а также результатами сверки пришел к правильному выводу о невозможности установить объективно количество работников, отработавших в спорный период полный рабочий день, отработавших не полный рабочий день.

Кроме того, с учетом положений пункта 81.3 Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428, лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Между тем, при расчете среднесписочной численности за спорный период налоговым органом не учтено то обстоятельство, что в отношении части работников трудовые договоры заключены на 1/4 ставки.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что вывод налогового органа о превышении обществом средней численности работников, установленной подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, сделан также и без учета положений Приказа Росстата от 28.10.2013 N 428, которым установлен порядок исчисления средней численности работников в спорный период.

Также в соответствии с указанным актом органа статистики, не включаются в списочную численность работники, принятые на работу по совместительству из других организаций.

Довод налогового органа о том, что при исключении совместителей (Шаньгин С.В., Струнин Д.В., Мосенков Е.В., Новиков А.В., Тулепергенев Т.М., Голяк П.А., Прорубщиков С.Г., Деулин А.Г., Паукшен В.Ю., Кононов Е.А., Цибульский С.С.), превышение в любом случае составит более 100 человек правомерно не принят судом первой инстанции, поскольку расчет за период июль 2014 года, в котором произошло, по данным налогового органа, превышение численности от нормативно установленного, фактически произведены на основании документов, изъятых в ходе выездной налоговой проверки, между тем, документы, которые налоговый орган именует как табели учета рабочего времени представляют собой безымянные таблицы сформированные на компьютере.

Кроме того, как следует из протокола изъятия от 01 марта 2016 года, акта приема-передачи от 25.04.2016 табели учета рабочего времени как изъятые документы не фигурируют, аналогичным образом расчетные ведомости за 2014, 2015 год, которые относятся к основным унифицированным формам первичной документации по учету труда и его оплаты, как изъятые при сопоставлении протокола изъятия от 01.03.2016, акта приема-передачи от 25.04.2016, в материалах дела отсутствуют.

Документы, на которые ссылается налоговый орган, также представляют собой безымянные таблицы, сформированные на компьютере с отражением сумм заработной платы. Из той части документов, именуемых табели учета рабочего времени, утвержденные и подписанные руководителем общества, факт превышения среднесписочной численности за спорный период времени не подтверждается.

Показания части работников (19 человек) налогоплательщика, на которые ссылается налоговый орган в обоснование довода о правомерности произведенного расчета средней численности работников, не подтверждают сделанные налоговым органом выводы относительно такой численности.

Сам по себе факт того, что все документы, на основании которых налоговым органом сделаны выводы о превышении среднесписочной численности, изъяты у налогоплательщика, не свидетельствует о правомерности сделанных налоговым органом расчетов, в том числе и по количеству отработанных часов по данным налогового органа, поскольку у части работников, участвующих в расчетах такое количество взято также из безымянных таблиц, сформированных на компьютере, либо платежных ведомостей.

Судом первой инстанции установлено, что в отношении ряда работников, учтенных при расчете среднесписочной численности, в материалах дела отсутствуют трудовые договоры, приказы о приеме на работу.

Кроме того, как следует из информации от 13.01.2017 N 02-40/4502-17399, предоставленной Курганским региональным отделением Фонда социального страхования Российской Федерации в ходе выездной налоговой проверки, размер среднесписочной численности работников налогоплательщика за спорный период не превысил 100 человек.

Однако указанные сведения Фонда налоговым органом не проверялись, и соответствующим данным оценка в ходе выездной налоговой проверки не дана.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая вышеуказанные противоречия, наличие нескольких расчетов, в том числе произведенных со ссылками на листы арбитражного дела, не подтверждающих выводы и расчеты налогового органа, положенные в основу оспариваемого решения, пришел к обоснованному выводу, что налоговым органом не доказан факт превышения среднесписочной численности нормативному пределу, установленному положениями подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, правовых оснований для начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по общему режиму налогообложения у налогового органа не имелось.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают установленных судом первой инстанции по делу обстоятельств. Суд апелляционной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 27.05.2019 по делу N А34-11466/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Курганской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Иванова

Судьи

Е.В. Бояршинова П.Н. Киреев