Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2019 г. N 12АП-8757/19

г. Саратов

24 августа 2019 г.

Дело N А12-4585/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 августа 2019 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.

судей Землянниковой В.В., Комнатной Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Козинской А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Клиника пластической хирургии "Ассоль"

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 07 июня 2019 года по делу N А12-4585/2019 (судья Кострова Л.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Клиника пластической хирургии "Ассоль" (400001, г. Волгоград, ул. Академическая, д. 2, этаж 2, помещение 22, ОГРН 1093460002140, ИНН 3445103260)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области (400062, г. Волгоград, ул. им. Богданова, д. 2, ОГРН 1043400495500, ИНН 3446858585),

треть лицо: индивидуальный предприниматель Гольцев Николай Борисович (г. Волгоград)

о признании недействительным ненормативного акта,

при участии в судебном заседании: от общества с ограниченной ответственностью "Клиника пластической хирургии "Ассоль": Соколова Е.В., действующая на основании доверенности от 01.03.2019, сроком действия 1 год, Казачёк П.О., действующий на основании доверенности от 11.02.2019, сроком действия 1 год;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области: Пеньковская С.В., действующая на основании доверенности от 09.01.2019 N 42, сроком действия по 31.12.2019; Майданникова И.П., действующая на основании доверенности от 09.01.2019 N 46, сроком действия по 31.12.2019, Леднев В.Г., действующий на основании доверенности от 09.01.2019 N 5, сроком действия по 31.12.2019.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Клиника пластической хирургии "Ассоль" (далее- ООО Клиника пластической хирургии "Ассоль", общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд Волгоградской области с заявлением с учетом уточнения о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) от 14.09.2018 N 13-10/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 1738 301,0 руб., штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 347 660,0 руб., по ст. 119 НК РФ в сумме 521490,0 руб., пени в сумме 252 575,14 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 4 181 385,0 руб., штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 836278 руб., по ст.119 НК РФ в сумме 1 254 415,0 руб., пени в сумме 777 652,96 руб.; единого налога по УСН в сумме 502 488,0 руб., штрафных санкций по УСН по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 100497,0 руб., соответствующих сумм пени по УСН ; налога на имущество в сумме 712382,0 руб., штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 142 476,0 руб., по ст.119 НК РФ в сумме 213 715,0 руб., пени в сумме 103046,06 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 07.06.2019 по делу N А12-4585/2018 заявление ООО "Ассоль" к Межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской области о признании недействительным решения от 14.09.2018 N 13-10/42 о привлечений к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения удовлетворено в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в размере 7 670 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, налога на имущество в размере 21 644 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

ООО "Ассоль" не согласилось с решением суда первой инстанции и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым решение Арбитражного суда Волгоградской области от 07 июня 2019 года отменить, признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Волгоградской области в части доначисления налога на прибыль доначисления налога на прибыль в сумме в сумме 1 738 301 руб., штрафных санкций по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 347 660 руб., по ст. 119 НК РФ в сумме 521 490 руб., пени в сумме 252 575,14 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 4 181 385 руб., штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 836 278 руб., по ст. 119 НК РФ в сумме 1 254 415 руб., пени в сумме 777 652, 96 руб., единого налога по УСН в сумме 502 488 руб., штрафных санкций по УСН; налога на имущество в сумме 712 382 руб., штрафных санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 142 476 руб., по ст. 119 НК РФ в сумме 213 715 руб., пени в 103 046,06 руб.

Арбитражный апелляционный суд в порядке пункта 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.

Апелляционный суд не усмотрел оснований для приостановления производства по делу до вступления в законную силу решения Ворошиловского районного суда города Волгограда по делу N 2-937/2019 по причине отсутствия преюдициальной значимости выводов суда общей юрисдикции для рассмотрения настоящего налогового спора.

Пункт 5 ст. 268 АПК РФ предусматривает, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Поскольку в порядке апелляционного производства, обжалуется только часть решения, суд апелляционной инстанции не может выйти за рамки апелляционной жалобы и проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в части.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции находит, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Клиника пластической хирургии "Ассоль" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

14 сентября 2018 года Инспекцией по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 23.07.2018 N 13-10/11, возражений налогоплательщика, иных материалов, принято решение N13-10/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п.1 ст.119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налогов и не представление налоговых деклараций в виде штрафа в сумме 5 405 659 рублей. На основании указанного решения налогоплательщику доначислены единый налог, уплачиваемый в связи с применение упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО), налог на добавленную стоимость (далее - НДС), налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций в общей сумме 12 476 008 руб. и соответствующие пени в размере 2 493 043,55 рубля.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управлением Федеральной налоговой службы по Волгоградской области от 17.12.2018 N 1353 решение инспекции отменено в части начисления налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени, с учетом предоставленной льготы, корректировки налоговой базы и налоговых вычетов на основании дополнительно представленных с апелляционной жалобой документов, в соответствии с п.4 мотивировочной части настоящего решения.

В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции, указывая на ошибочность выводов инспекции о доначислении налогов.

Арбитражный суд Волгоградской области, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, указал на правомерность действий налогового органа по переводу общества с УСН на общую систему налогообложения по причине нарушения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в части превышения остаточной стоимости основных средств, а также произведенных расчетов налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество (в отказанной части). Также суд согласился с выводом налогового органа о неправомерном применении вычетов по взаимоотношениям с ООО "Сириус" в связи с отсутствием реальных взаимоотношений. Кроме того, суд первой инстанции не усмотрел наличия смягчающих обстоятельств для снижения штрафа.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 346.14 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения по упрощенной системе налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Перечень организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, установлен п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017) не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Вместе с тем, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, для начала начисления амортизации по основному средству необходимо ввести его в эксплуатацию.

Учитывая изложенное, в целях применения положений пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ имущество должно соответствовать условиям п. 1 ст. 256 НК РФ, а также п. 4 ст. 259 НК РФ.

Статьей 219 ГК РФ определено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

В период возведения объектов основных средств все затраты, связанные с этим процессом (включая расходы на приобретение и снос мешающих строительству построек), в бухгалтерском учете аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств"). В силу п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, указанные затраты формируют первоначальную стоимость создаваемого объекта капитального строительства как затраты, связанные с сооружением нового объекта основных средств.

Согласно пункту 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Принятие объекта, законченного строительством, к учету в составе объекта основных средств, отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на строительство объекта.

Как указано выше, в настоящее время ООО "Ассоль" признан факт формального заключения договора инвестирования от 02.11.2015.

Из материалов дела следует, что в период строительства оздоровительно-досугового центра по адресу г. Волгоград, ул. Академическая, 2 в адрес налогоплательщика поступали денежные средства в виде займов (нецелевых) от директора и учредителя ООО "Ассоль" -Гольцева Н.Б., главного врача Саромыцкой А.Н., ООО "Профессионал", где руководителем также является Саромыцкая А.Н. (дочь единственного учредителя и руководителя ООО "Ассоль" Гольцева Н.Б.)

ИП Гольцев Н.Б. и ООО "Ассоль" являются "взаимозависимыми" лицами в силу положений подп.2 п.2 ст.105.1 НК РФ (доля участия Гольцева Н.Б. более 25%), кроме того, Гольцев Н.Б. и Саромыцкая А.Н. также являются "взаимозависимыми" лицами в силу под п. 11 п.2 ст.105.1 НК РФ (близкие родственники), Саромыцкий СВ. является "взаимозависимым" лицом с Саромыцкой А.Н. (близкий родственник) и с Гольцевым Н.Б. в силу подп.10 п.2 ст.105.1 НК РФ (подчиненное лицо по должностному положению).

В соответствии с договором инвестирования строительства от 02.11.2015, инвестициями являются заемными средствами Стороны-2 (ИП Гольцев Н.Б.), которые по соглашению Сторон и в соответствии со ст. 414 ГК РФ прекращают обязательства по договорным обязательствам о займе денежных средств и заменяют первоначальное обязательство Стороны-1 (ООО "Ассоль") по возврату долга и процентов Стороне-2, другим обязательством, а именно возникновением права общей долевой собственности на объект согласно п. 1.4 и п. 3.2 договора (новация).

Согласно п. 1.4 данного договора результатом инвестиционной деятельности является завершение строительством объекта - Оздоровигельно-досугового центра по адресу: г. Волгоград, ул. Академическая, 2, общей площадью 3069,4 м2, которое будет осуществляться в соответствии с проектом и вводом Объекта в эксплуатацию в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ в области строительства.

Согласно п 3.1 договора инвестирования строительства предварительный размер инвестиций по договору определен Сторонами в размере 90 000 000 руб.

Также согласно п.3.2. договора инвестирования, стороны пришли к соглашению, что инвестиционная деятельность в отношении Объекта, является эксклюзивным правом Стороны-2. Данное условие запрещает Стороне-1 привлекать других инвесторов для достижения результата инвестиционной деятельности, в связи с чем, по результатам у Стороны-1 возникает право на 58/341 долей в праве общей долевой собственности на объект, а у Стороны-2 возникает право на 283/341 долей в праве общей долевой собственности.

Таким образом, прекращение заемных обязательств ООО "Ассоль" перед Гольцевым Н.Б. в части основного долга и процентов по займам, являются реализацией части "Оздоровительио-досугового центра по адресу: ул. Академическая, 2 в Ворошиловском районе г. Волгограда".

При этом ссылаясь на договор инвестирования от 02.11.2015, налогоплательщиком не представлено каких-либо пояснений причин его заключения после выполнения большей части строительных работ по возведению объекта основного средства, а также дополнительного соглашения от 02.09.2016, когда объект был готов и введен в эксплуатацию.

Довод налогоплательщика о том, что здание Оздоровительно-досугового центра не подлежало включению в состав основных средств в 2016 году по причине того, что часть здания реализовано в адрес ИП Гольцева Н.Б., а также по причине невозможности его использования на момент ввода в эксплуатацию является необоснованным.

В ходе проверки установлено, что незавершенный строительством объект по адресу г. Волгоград, ул. Академическая, 2 приобретен в собственность ООО "Ассоль", основным видом деятельности являлось оказание медицинских услуг. В перечень заявленных видов деятельности не входило осуществление строительства или операций по купле-продаже недвижимого имущества. Доля здания по указанному адресу до настоящего времени принадлежит налогоплательщику. Также налогоплательщиком заявлен иск о признании права собственности ООО "Ассоль" на долю здания, реализованного в адрес ИП Гольцева Н.Б.

Процедура ввода здания в эксплуатацию инициируется владельцем объекта строительства или застройщиком. Сам факт обращения ООО "Ассоль" за разрешением на ввод здания в эксплуатацию свидетельствует о том, что здание готово к такой эксплуатации, что и подтвердили органы власти в пределах своей компетенции.

Факт использования налогоплательщиком здания по указанному адресу при выполнении услуг подтверждается совокупностью следующих обстоятельств:

- 19.09.2016 ООО "Ассоль" получает по договору аренды от 19.09.2016 во временное пользование (аренду) помещения на 5, 6, 7 этажах здания общей площадью 796,7 кв.м. для осуществления медицинской деятельности, срок аренды с 19.09.2016 по 17.09.2017. Согласно акта приема-передачи нежилых помещений от 19.09.2016 состояние помещений удовлетворительное, передаваемые помещения пригодны к эксплуатации.

- С 20.10.2016 общество меняет юридический адрес на г. Волгоград, ул. Академическая, 2.

- Новый юридический адрес указан в договорах на оказание медицинских услуг с 17 ноября 2016 года. Пункт 1.4 договора об оказании медицинских услуг предусматривает обязанность клиента прибыть в клинику за час до назначенного времени операции.

- В декабре 2016 года ООО "Ассоль" получает доход от ООО "Фигаро" в виде арендной платы за помещения по договору аренды от 01.11.2016.

Кроме того, ссылаясь на производство строительных работ на спорном объекте в период с октября по декабрь 2016 года, заявитель обосновывает данный довод закупкой строительных материалов.

Вместе с тем, налогоплательщиком в материалы дела не представлены документы, подтверждающие то, что строительные и отделочные материалы, сантехническое оборудование, электротехническая продукция приобреталась для выполнения работ именно на 6,7,8 этажах здания, а не в иных частях здания.

Довод жалобы о невозможности ведения деятельности по адресу г. Волгоград, ул. Академическая, 2 ввиду отсутствия лицензии является необоснованным, так как переоформление лицензий на оказание медицинских услуг в марте 2017 года, не может быть признано в качестве допустимого доказательства при решении вопроса о неготовности объекта к использованию. Кроме того, в договорах об оказании медицинских услуг, заключенных с физическими лицами с 17 ноября 2016 года, в пункте 5.1 указано на наличие лицензии от 04.02.2016, срок действия которой бессрочный.

Таким образом, не соответствуют фактическим обстоятельства дела выводы Общества об отсутствии у него обязанности по отражению объекта основного средства на счете 01 "Основные средства".

В апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на то, что налоговым органом неверно определена стоимость доли реализованного имущества 94 958 785 руб. по данным бухгалтерской проводки, без соответствующей проверки.

Карточки счетов бухгалтерского учета отвечают признакам регистра бухгалтерского учета, перечисленным в ст. 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ на основании данных регистров налогоплательщик определяет налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Налоговым органом в ходе проверки на основании регистров бухгалтерского учета определена следующая последовательность хозяйственных операций:

- Получение налогоплательщиком заемных денежных средств, в том числе на расчетный счет, на основании договоров займа, датированных 2010, 2011, 2013, 2014, 2015, 2016 г.г. с отражением в качестве кредиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета 66. 03 "Расчеты по краткосрочным кредитам" и 67.03 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

- Начисление процентов за пользование денежными средствами с отражением на счетах бухгалтерского учета 67.04 "Проценты за пользование заемными денежными средствами".

- Списание сумм заемных денежных средств и начисленных процентов со счетов 66.03, 66.04, 67.04 на счет 86.02 "Целевое финансирование" с указание операции "инвестирование строительства ОДЦ" и со ссылкой на договор инвестирования от 02.11.2015 (стр.71-73 Решения). При этом списание с указанных счетов сумм займов и начисленных процентов свидетельствует об уменьшении кредиторской задолженности ООО "Ассоль" перед ИП Гольцевым Н.Б. Всего списано на счет 86.02 "Целевое Финансирование" 94 985 785 руб. в качестве кредитовой задолженности по договору инвестирования.

- Со счета 08.03 "Строительство основных средств" 02.09.2016 (дата Акта приема-передачи доли) списаны все накопленные суммы расходов на строительство - 94 985 785 руб. и погашается кредитовая задолженность перед ИП Гольцевым Н.Б. по договору инвестирования от 02.11.2015.

Таким образом, совокупностью вышеуказанных операций налогоплательщиком 02.11.2016 погашена кредиторская задолженность перед ИП Гольцевым Н.Б. по договорам займа датированным 2010-2016 г.г. в сумме 94 985 785 руб. путем передачи доли здания по адресу г. Волгоград, ул. Академическая, 2. Факт погашения кредиторской задолженности подтверждается отсутствием платежей по возврату заемных денежных средств в адрес ИП Гольцева Н.Б. по договорам займа, датированных 2010-2015 г.г. В 2018 году в адрес ИП Гольцева Н.Б. перечислены денежные средства с назначением платежа "возврат займа по договору N 11 от 15.05.2016" всего 161 000 руб. Однако данный факт не свидетельствует о том, что заемные обязательства перед ИП Гольцевым Н.Б. не были прекращены 02.09.2016: Договор займа N И от 15.05.2016 заключен на сумму 5 000 000 руб., всего погашено кредиторская задолженность в сумме 4 521 000 руб., таким образом, ООО "Ассоль" выплачивает в 2018 году остаток задолженности по договору займа N И от 15.05.2016. Отсутствие судебных споров между ИП Гольцевым Н.Б. и ООО "Ассоль" по возврату заемных денежных средств по договорам займа, датированных 2010-2015 г.г. также свидетельствуют о погашении задолженности ООО "Ассоль" перед ИП Гольцевым Н.Б. по займам.

В отношении довода общества о согласии с выводами суда по проверке расчета налогового органа при наличии опечатки в Приложении N 1 и указании на перерасчет в сторону увеличения налоговых обязательств для налогоплательщика в случае учета расчета заявителя, суд отмечает.

В ходе проверки первоначальная стоимость основного средства определена в 110 587 484,78 руб. без НДС, в том числе документально подтвержденные расходы на строительство 96 314 428,61 руб. Именно указанная сумма 110 587 484,78 руб. принята в расчет при решении вопроса о превышении налогоплательщиком предельного размера остаточной стоимости основных средств и утраты права на применение УСН. Сумма НДС, уплаченного налогоплательщиком при создании объекта основного средства определена 12 733 480,52 руб. Именно данная сумма за вычетом суммы НДС, предъявленного ООО "Сириус", принята в качестве налогового вычета при расчете НДС за 3 квартал 2016 года. Опечатка в Приложении N 1 не привела к ошибочному определению налоговых обязательств.

Налогоплательщик указывал в пояснениях, представленных в суд первой инстанции, о неверном определении первоначальной стоимости основного средства, отраженной в Приложении N 1, так как: суммы стоимости покупок отражены неверно и не соответствуют первичным документам и счетам-фактурам, некоторые счет-фактуры учтены дважды, включены в расчет суммы покупок ИП Гольцева Н.Б., учтены авансовые платежи, включены в расчет расходы, учтенные в составе расходов по УСН, с связи с чем налоговым органом произведен перерасчет с учетом данных возражений.

По расчетам налогоплательщика, первоначальная стоимость основного средства составит 105 617 000, 10 руб., что не меняет вывода инспекции об утрате права на применение УСН.

Из представленного инспекцией перерасчета следовало, что сумма НДС, уплаченная при создании объекта основных средств, по расчету заявителя также уменьшена и составила 12 108 921,93 руб., следовательно, подлежит корректировке сумма налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2016 года и объем налоговых обязательств по НДС в таком случае увеличится на 624 558,59 руб.

Первоначальная стоимость основного средства использована налоговым органом при расчете налога на прибыль, в качестве расходов учтена остаточная стоимость реализованной доли основного средства, следовательно, при уменьшении первоначальной стоимости основного средства уменьшится остаточная стоимость основного средства, далее уменьшится остаточная стоимость реализованной доли основного средства, уменьшится сумма расходов по налогу на прибыль и, как следствие, повлечет увеличение налоговой базы и налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Первоначальная стоимость основного средства использована налоговым органом при расчете налога на прибыль: в состав расходов включены амортизационные начисления в отношении всего объекта (2 месяца 2016 года) и оставшейся в собственности налогоплательщика доли недвижимого имущества (3 месяца 2016 года). При уменьшении первоначальной стоимости объекта основного средства уменьшатся суммы амортизации, что повлечет уменьшение суммы расходов по налогу на прибыль, и, как следствие, повлечет увеличение налоговой базы и налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Первоначальная стоимость основного средства также использована налоговым органом при расчете налога на имущество организаций и уменьшение первоначальной стоимости повлечет уменьшение и налога на имущество, однако сумма доначисленного налога на имущество включена инспекцией в состав расходов при расчете налога на прибыль организаций, следовательно, повлечет за собой увеличение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, налоговый орган указал, что в случае принятия расчета первоначальной стоимости основного средства принять по данным налогоплательщика, должны увеличиться налоговые обязательства заявителя по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество, что суд первой инстанции правомерно отразил в обжалуемом решении.

В отношении довода ООО "Ассоль" о необоснованности вывода суда по правомерному исключению из расходов по УСН сумм арендной платы за земельный участок, а также расходов в размере 188 098,26 руб. на приобретение электротоваров и суммы 11 288,85 руб. уплаченной в адрес ВГО "Центральное" BOO ООО "Всероссийское добровольное пожарное общество" следует учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, являются расходами, непосредственно связанными со строительством объекта основных средств. В связи с этим они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта строительства. В дальнейшем они будут учтены при налогообложений прибыли путем начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

Из официальной позиции Минфина РФ, изложенной в письмах N 03-03-06/1/45885 от 04" 08.2016, N 03-11-06/2/49861 от 26.08.2016 и N 03-00-08/65 от 20.05.2010 и основанная на нормах подп. 10 п. 1 ст. 264. п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что включать арендные платежи в состав прочих расходов нельзя, поскольку до окончания строительства земельный участок не используется для получения дохода. После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию суммы арендных платежей за аренду земельного участка подлежат учету в составе прочих расходов.

Далее, в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными.

Из материалов дела следует, что ООО "Ассоль" осуществляет деятельность по оказанию высококвалифицированных медицинских услуг. Расходы на коммунальное и техническое обслуживание, охрану для организации может быть оправдано только при наличии необходимости содержания имущества, принадлежащего ей на правах собственности или аренды и используемого в производственной деятельности. До ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта у налогоплательщика отсутствует объект основного средства, которое необходимо обслуживать и содержать. Налогоплательщик утверждает, что здание не подлежит учету в качестве основного средства имущества и что в 2016 году здание не использовалось в производственной деятельности, при этом считает обоснованным уменьшение суммы доходов от медицинской деятельности на суммы расходов на содержание имущества, не участвующего в процессе оказания медицинских услуг. Обоснованность отнесения на расходы медицинской организации каждого из приобретенных товаров (работ, услуг) необходимо документально подтвердить во взаимосвязи с производственной деятельностью организации.

Не принятие налоговым органом спорных сумм в размере 188 098,26 руб. и 11 288,85 руб. в качестве расходов обусловлено тем, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными, экономически оправданными. Ни в рамках проверки, ни в суд первой инстанции налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие обоснованность произведенных расходов, а также их применение при создании основного средства по адресу г. Волгоград, ул. Академическая, 2.

Несостоятельным является довод жалобы на возможное использование строительных материалов на ином имеющемся объекте основного средства по адресу г. Волгоград, ул. Грушевского, 10, затраты по которым включены инспекцией в расчет при определении стоимости ОДЦ, а также определенных расходов по УСН.

Как установлено судом, ООО "Ассоль" в нарушение положений ст. 65 АПК РФ не представило доказательства, подтверждающие доводы, основанные на предположениях, без ссылок на конкретные документы.

Кроме того, ООО "Ассоль" не согласно с выводом налогового органа о не включении в состав налоговых вычетов по НДС суммы в размере 207 980,94 руб. по ООО "Сириус", в связи с невыполнением строительных работ данной организацией.

В частности, заявитель считает, что налоговым органом не представлены какие-либо доказательства совершения ООО "Ассоль" и ООО "Сириус" согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом реальность хозяйственных операций по строительству объекта налоговым органом под сомнение не ставится, достоверные факты обналичивания денежных средств в оспариваемом решении отсутствуют.

В результате рассмотрения заявленных доводов налогоплательщика, информации и материалов, представленных налоговым органом, установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно положениям пункта 2 статьи 169 НК РФ в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Положения статьи 176 НК РФ, устанавливающей порядок возмещения налога, находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что в свою очередь предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.11.2004 N 324-0, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождался соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных последствий такого неправомерного поведения.

Как следует из материалов проверки, налогоплательщиком в проверенном налоговым органом периоде с указанными контрагентом заключены договоры подряда по выполнению работ по прокладке труб и установке радиаторов отопления на объекте оздоровительно-досугового центра.

Судебная коллегия соглашается, что в ходе проверки Инспекцией получена информация, свидетельствующая о недостоверности сведений, отраженных в представленных документах, предъявленных от имени указанных контрагентов.

Доказательством формальности осуществления сделок ООО "Ассоль" с вышеназванным контрагентом являются следующие факты.

В ходе проверки установлено, что указанный контрагент налогоплательщика не имеет в собственности или в аренде основных средств, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности, транспортных средств, складских помещений и иного недвижимого имущества, численность работников - 1 человек.

Одновременно с этим в ходе проверки, в результате анализа налоговых деклараций, представленных ООО "Сириус" установлено, что организацией фактически заявлены незначительные суммы налога, исчисленные к уплате в бюджет, доля расходов и налоговых вычетов составляет более 99%. Таким образом, вышеуказанной организацией налоги уплачивались в бюджет в минимальных объемах в соотношении с оборотами по расчетным счетам.

Кроме того, контрагент налогоплательщика документы по требованию налогового органа не представил, тем самым препятствуя проведению полных и своевременных мероприятий налогового контроля, направленных на выявление и пресечение нарушений налогового законодательства. С 07.10.2015 ООО "Сириус" находится в стадии ликвидации.

По результатам проведенного допроса свидетеля - руководителя ООО "Сириус" Радченко С.А. (протокол допроса от 07.12.2016 N 1841) установлено, что он является "номинальными" руководителем, зарегистрировавшим организацию на свое имя по предложению знакомого, однако фактически финансово-хозяйственную деятельность не осуществлявшим.

Достоверность свидетельских показаний, отраженных в протоколе допроса, заявителем документально не опровергнута.

При отрицании руководителями и учредителями контрагентов своей причастности к организации и деятельности данных фирм, наряду с иными доказательствами в совокупности, указанные обстоятельства исключают применение налоговых вычетов по НДС, поскольку недостоверные доказательства, независимо от реальности осуществленных операций, не подтверждают ни объем, ни фактическую цену выполненных услуг (работ, товаров), и не подтверждают, что они выполнены именно тем контрагентом, от которого исходят недостоверные документы (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.10.2005 N 4553/05, от 11.11.2008 N 9299/08).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что лицо, указанное в документах как руководитель, и заявленное в качестве лица, правомочного совершать сделки от имени ООО "Сириус", фактически сделки с ООО "Ассоль" не совершало, полномочий на подписание документов не имело. Счета-фактуры, акты выполненных работ подписаны неустановленным лицом, следовательно, сведения, указанные в них, недостоверны.

Сам факт наличия у налогоплательщика документов (счетов-фактур, договоров, платежных поручений и т.д.) без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для подтверждения заявленных сумм вычетов по НДС.

При таких обстоятельствах является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что фактически реальные хозяйственные операции не могли быть осуществлены ООО "Сириус".

ООО "Ассоль" не обосновало выбора спорного контрагента. Необходимо отметить, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов.

Доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверки деловой репутации контрагента, выяснение адресов и телефонов, офисов, должностей, имен и фамилий должностных лиц и других действий, налогоплательщиком не представлено.

При таких обстоятельствах доводы заявителя в данной части являются необоснованными.

Также налогоплательщик указывает, что ООО "Ассоль", являясь организацией, осуществляющей медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 284 НК РФ и ст. 284.1 НК РФ. При этом, общество не приводит каких-либо доводов в данной части о незаконности обжалуемого решения.

Между тем, п. 3 ст. 284.1 НК РФ содержит ряд условий, при соблюдении которых налогоплательщик вправе применять налоговую ставку по налогу на прибыль 0%. Помимо наличия лицензии на осуществление медицинской деятельности налогоплательщик в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ должен иметь в штате не менее 50% от общей численности работников медицинский персонал, имеющий сертификат специалиста. Налогоплательщиком информация о соблюдении указанного условия в налоговый орган не представлена.

Кроме того, согласно пп.2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности должны составлять не менее 90% ее доходов.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что с 01.07.2016 налогоплательщиком утрачено право применять УСНО, в связи с чем за период с 01.07.2016 по 31.12.2016 подлежит исчислению налог на прибыль организаций.

Согласно представленной в ходе проверки карточке бухгалтерского счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ООО "Ассоль" за 2016 год в период с 01.07.2016 по 31.12.2016 осуществляло реализацию не только медицинских услуг, но и реализацию строительных материалов и товаров в адрес ИП Гольцева Н.Б. на общую сумму 888 770,56 руб., медицинского оборудования в адрес ООО "Профессионал" на сумму 3 190 344 руб., услуг по предоставлению в аренду парикмахерской в адрес ООО "Фигаро" на сумму 25 500 рублей.

Факт реализации товаров (услуг) в адрес указанных покупателей подтверждается полученными в ходе проверки первичными документами.

Согласно представленной к апелляционной жалобе ООО "Ассоль" бухгалтерской справке от 01.10.2018 сумма выручки от реализации медицинских услуг по представленным договорам за период с 01.07.2016 по 31.12.2016 составила 18 952 560 рублей.

Таким образом, общая сумма реализации товаров, работ, услуг за период с 01.07.2016 по 31.12.2016 составляет 23 057 175,56 руб. (18 952 560 руб. + 888 770,56 руб. + 3 109 344 руб.+ 25 500 руб.).

Соответственно, доходы налогоплательщика от медицинской деятельности составляют 82,2% от общего дохода (18 952 560 руб. / 23 057 175,56 руб. * 100%), следовательно, налогоплательщиком не соблюдено условие для применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, п.5 и п.6 ст. 284.1 НК РФ предусмотрен порядок перехода налогоплательщика на применение ставки 0% по налогу на прибыль организаций, сроки и объем необходимых для представления в налоговый орган документов.

Однако документы, предусмотренные п.5 и п.6 ет.284.1 НК РФ налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись.

Таким образом, ООО "Ассоль" не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций, предусмотренную п. 1.1 ст.284 НК РФ, к налоговой базе, сформированной в результате осуществления финансово-хозяйственной деятельности за период с 01.07.2016 по 31.12.2016, в связи с чем, доводы заявителя в данной части жалобы являются необоснованными.

Кроме того, ООО "Ассоль" не согласно с выводом суда первой инстанции об отсутствии смягчающих обстоятельств.

В качестве таких обстоятельств налогоплательщик, ссылаясь на судебную практику, просит принять во внимание тяжелое финансовое положение общества, кризис на рынке, наличие дебиторской задолженности.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ при наложении санкций за налоговые правонарушения налоговый орган или суд, рассматривающий дело, устанавливает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность налогоплательщика за совершение таких правонарушений, и учитывает эти обстоятельства в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

В связи с этим, при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, могут быть учтены любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.

При этом суд дает самостоятельную оценку таким обстоятельствам с точки зрения их влияния на совершенное налогоплательщиком правонарушение и делает вывод о необходимости их принятия при наложении штрафных санкций за совершенное налогоплательщиком налоговое правонарушение.

В данном случае обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, в ходе рассмотрения дела о налоговом правонарушении судами обеих инстанций не выявлены.

В части довода налогоплательщика о признании в качестве смягчающего обстоятельства наличие значительной суммы кредиторской задолженности следует отметить, что данное обстоятельство документально налогоплательщиком не подтверждено, расчет (расшифровка) кредиторской задолженности не представлены, договоры займа и кредитные договора также не представлены, отсутствуют документы, подтверждающие размер кредиторской задолженности ООО "Ассоль" на 01.10.2018.

В то же время необходимо отметить, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что кредиторская задолженность ООО "Ассоль" в проверенном периоде складывалась из заемных денежных средств, полученных от взаимозависимых лиц.

Кроме того, следует принять во внимание, что налогоплательщик не признал вины в совершенном нарушении, отрицал факты очевидно установленные, что свидетельствует о необоснованности ходатайства о снижении санкций.

При таких обстоятельствах решение Межрайонной ИФНС России N 10 по Волгоградской области от 14.09.2018 N 13-10/42 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части, является обоснованным и соответствует нормам законодательства Российской Федерации, а судом первой инстанции установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного и объективного рассмотрения дела, всем доводам заявителя дана надлежащая правовая оценка.

Арбитражный суд Волгоградской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

При указанных обстоятельствах, апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "Клиника пластической хирургии "Ассоль" удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 07 июня 2019 года по делу N А12-4585/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275 - 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

С.А. Кузьмичев

Судьи

В.В. Землянникова Ю.А. Комнатная