Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2019 г. N 18АП-8301/19

г. Челябинск

03 сентября 2019 г.

Дело N А07-11719/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 сентября 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Костина В.Ю.,

судей Киреева П.Н., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ануфриевой К.Э., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Сибайский горно-обогатительный комбинат" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.04.2019 по делу N А07-11719/2018 (судья Зиганшина Ю.С.).

В судебном заседании приняли участие представители:

заявителя - акционерного общества "Сибайский горно-обогатительный комбинат" - Басманова О.А. (паспорт, доверенность N 28 от 29.12.2018); Нигаматьянов С.С. (паспорт, доверенность N 5 от 01.01.2019), Колесников О.В. (паспорт, доверенность N 10 от 01.01.2019);

заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной Налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан - Ульмаскулов А.Ф. (удостоверение, доверенность N335 от 24.12.2018); Аиткулов А.Р. (удостоверение, доверенность N352 от 27.12.2018); Цыплакова С.Ю. (удостоверение, доверенность N362 от 14.01.2019).

Акционерное общество "Сибайский горно-обогатительный комбинат" (далее - АО "Сибайский ГОК", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N37 по Республике Башкортостан) о признании недействительным решения N 26 от 25.12.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ уточнений от 20.03.2019 N 02/29).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.04.2019 (резолютивная часть решения объявлена 29.03.2019) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением в части отказа в признании недействительным решения налогового органа, заявитель обжаловал его в указанной части в апелляционном порядке.

В обоснование доводов апелляционной жалобы АО "Сибайский ГОК" ссылается на то, что выводы суда первой инстанции, изложенные в решении, противоречат действующему законодательству, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, нарушают единообразие толкования и применения норм судебной практикой. Арбитражный суд Республики Башкортостан ошибочно указал на возможность придания обратной силы выводам Постановления Президиума ВАС РФ от 29.02.2013 N 11498/12. Вывод Арбитражного суда Республики Башкортостан о том, что норма п. 4 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не претерпевала изменения с 2001, следовательно, не изменилось ее толкование, противоречит правовому подходу Конституционного Суда РФ.

Минфин РФ и ФНС России официальными письмами и действиями по осуществлению налогового контроля признавали до 2013 года наличие и возможность применения "котлового" метода учета затрат при добыче реализуемых и нереализуемых полезных ископаемых.

Налоговый орган проводил выездную налоговую проверку АО "Сибайский ГОК" за 2010-2011 годы, в ходе которой не было выявлено нарушений налогового законодательства (Акт выездной налоговой проверки N 17-13/0236 от 01.03.2013 имеется в материалах настоящего дела). Указанный Акт составлен налоговым органом уже после принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 29.01.2013 N 11498/12. При этом позиция Постановления Президиума налоговым органом в нем учтена не была.

Кроме того, по представленным декларациям по НДПИ налоговым органом было проведено 36 камеральных налоговых проверок за период 2012-2014 годы. То есть налоговым органом ежемесячно проводился контроль правильности исчисления налоговой базы, включая углубленное изучение вопроса. При этом за проверенный период заинтересованным лицом не было высказано ни одного замечания, включая период после принятия ВАС РФ Постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12.

Считает, что налоговый орган своими действиями подтверждал наличие и возможность применения "котлового" метода учета затрат при определении расчетной стоимости полезного ископаемого как официально допустимого.

В настоящем деле имеются все необходимые условия для применения правового подхода о недопустимости придания обратной силы новому толкованию закона, установленного в Постановлении КС РФ N 34-П.

В ходе строительства горно-капитальных выработок была извлечена попутная руда, стоимость работ по добыче которой была условно определена сторонами в дополнительном соглашении N 1 к договору N 2909/05 по стоимости 1м3 проходки.

При этом оплата по договору N 2909/05 произведена АО "Сибайский ГОК" за выполненные горно-капитальные работы (далее - ГКР). Вместе с тем работы по добыче попутной руды актами, справками о стоимости работ, счетами-фактурами, какими-либо первичными документами не оформлялись, заказчику - АО "Сибайский ГОК" не предъявлялись. Оплата за попутную добычу руд не производилась. Доказательства обратного в материалах настоящего дела отсутствуют. В соответствии с договором N 2909/05 целью ГКР, в том числе выполненных по руде, было строительство, результатом - создание основного средства (горных выработок), стоимость этих работ являлась фактическими затратами на сооружение основного средства. Инвентарные карточки основных средств, в ходе строительства которых была добыта попутная руда, имеются в материалах настоящего дела.

При определении налоговых обязательств АО "Сибайский ГОК" за 2013 год, необходимо учесть, что Заявитель, руководствуясь ст.ст. 256, 270, п. 4 ст. 340 НК РФ, учитывал стоимость попутно добытой руды в составе создаваемых основных средств в проверяемые периоды за 2012 г. и за 2014 г. При этом налоговый орган согласился с правильностью указанного метода учета затрат налогоплательщиком - ошибок в учете проверкой за 2012, 2014 годы не установлено.

Между тем ошибочное выделение налогоплательщиком стоимости попутно добытой руды в 2013 г. не проанализировано Арбитражным судом Республики Башкортостан с учетом норм налогового законодательства, фактических отношений сторон и реальных экономических результатов деятельности, а также устоявшейся арбитражной практики по аналогичным делам с другими налогоплательщиками.

Технологические процессы очистной добычи и горно-капитальных работ различны, а именно: используется различное оборудование (орудия труда) SOLO (для очистной добычи) и АХSЕRА (для горно-капитальных работ), соответственно - разные рабочие места, действия людей, приемы и методы выполняемых работ. Кроме того, лицензией УФА 15076 ТЭ с целевым назначением и видами работ - добыча медно-цинковых и колчеданных руд на Сибайском месторождении, не предусмотрено выполнение горно-капитальных работ.

АО "Сибайский ГОК" в 2013 г. в нарушение норм налогового законодательства вместо отнесения в полном объеме стоимости ГКР на стоимость основных средств и последовательном переносе ее на стоимость попутно добытой руды в виде амортизационных отчислений, произвольно уменьшило первоначальную стоимость объектов основных средств (горных выработок), при строительстве которых была извлечена попутная руда, включив расходы по извлечению попутной руды в налоговую базу по НДПИ и уменьшив на сумму указанных расходов текущие расходы по налогу на прибыль. При этом налоговый орган неправомерно не выявил ошибку налогоплательщика и не определил действительные налоговые обязательства последнего.

Относительно эпизода "расходы на извлечение разубоживающих пород и влаги" полагает, что арбитражный суд Республики Башкортостан, соглашаясь с позицией налогового органа, сделал ошибочный вывод о том, что расходы на добычу разубоживающих пород и влаги должны формировать налоговую базу по НДПИ в связи с тем, что технология добычи руды изначально предусмотрена с учетом влаги и разубоживания.

Однако налогоплательщик полагает, что расходы на извлечение пустой породы не формируют налоговую базу по НДПИ. В проверяемый период добычу МКР для АО "Сибайский ГОК" осуществлял Сибайский филиал ОАО "Учалинский ГОК" на основании договоров на выполнение работ по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок и по добыче руды на Сибайском месторождении N 2905/17 от 05.12.2011, N 2915/12 от 11.12.2012, N 2915/13 от 16.12.2013. Стоимость работ по очистной добыче руды по указанным договорам составляла сумму косвенных расходов, связанных с добычей полезного ископаемого. Между тем, одновременно с многокомпонентной рудой из недр изымались разбоживающие руду породы и влага.

При этом добыча пустых пород не является предметом недропользования в соответствии с лицензией УФА 15076 ТЭ. Указанные пустые породы не учтены Государственным балансом запасов полезных ископаемых по Сибайскому месторождению медно-цинковых колчеданных руд. Таким образом, применяемая Заявителем технология добычи полезного ископаемого не зависит от наличия разубоживающих пород, а обусловлена геологическими особенностями месторождения и требованиями законодательства о недропользовании.

Следовательно, и расходы, связанные с добычей пустой породы не могут быть включены в налогооблагаемую базу по НДПИ, поскольку в гл. 26 НК РФ не предусмотрено включение в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого расходов, связанных с добычей (извлечением из недр) иных (помимо полезных ископаемых) компонентов, содержащихся в поднятом на поверхность минеральном сырье.

Таким образом, исходя из системного толкования п. 3 ст. 3 НК РФ об экономическом обосновании налогов, п. 4 ст. 337, ст. 340 НК РФ и позиции Постановления Президиума ВАС N 11498/12 от 29.01.2013 о раздельном учете затрат по добыче каждого вида полезных ископаемых и относимости расходов по добыче именно к этому добытому полезному ископаемому, в формировании стоимости ПИ участвует только та сумма расходов производимых налогоплательщиком в рамках технологического процесса добычи полезного ископаемого, которая пропорционально соответствует доле добытого полезного ископаемого в общем объеме извлеченного из недр минерального сырья. Доля расходов на добычу пустой породы и влаги в стоимость ПИ не включается. Иное действующим законодательством не предусмотрено.

По эпизоду "расходы на закладочные работы", считает, что выводы Арбитражного суда Республики Башкортостан противоречат нормам НК РФ, а также фактическим обстоятельствам дела. Для включения расходов по закладочным работам в налоговую базу по НДПИ необходимо определить тип связи данных расходов с добытым полезным ископаемым.

Данные работы были предусмотрены Договорами на выполнение работ по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок и по добыче руды на Сибайском месторождении N 2905/17 от 05.12.2011, приложение N 4, п.7; N 2915/12 от 11.12.2012, приложение N 4, п.7; N 2915/13 от 16.12.2013, приложение N 4, п.8.; отражены в актах выполненных работ в рамках договоров N2905/17, N2915/12, N2915/13. Указанные документы были предоставлены налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки, имеются в материалах проверки и в настоящем деле. В ходе проверки налоговым органом установлено, что процесс добычи руды считается законченным в момент выдачи руды через стволы шахт на поверхность.

Данное обстоятельство не учтено Арбитражным судом Республики Башкортостан при определении фактического момента выполнения закладочных работ в соответствии с локальными техническими проектами на отработку камер N 890 за 2012, N 946 за 2013, N1186 за 2014, согласно которым закладочные работы выполняются после полного завершения процесса добычи руды. При этом включение данных работ в технологический процесс по разработке месторождения не свидетельствует о непосредственной связи данных работ с добытым полезным ископаемым по смыслу, заложенному в налоговом законодательстве. Таким образом, налогоплательщик считает, что отнести расходы на закладочные работы к налоговому периоду, в котором закончен процесс добычи руды, вопреки выводам суда перовой инстанции, невозможно, соответственно экономические основания для их признания в качестве прямых или косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к добыче полезного ископаемого, отсутствуют.

До начала судебного заседания представитель заинтересованного лица представил в арбитражный апелляционный суд отзыв на апелляционную жалобу, в котором отклонил доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заявителем части.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АО "Сибайский ГОК" за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 28.02.2015) по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По окончании которой был акт от 17.05.2016 N 23 и принято решение от 25.12.2017 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому начислены налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 95 294 307 руб., транспортный налог в размере 2 553 руб., начислены пени по транспортному налогу в размере 468,17 руб., а также налогоплательщик привлечен к ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату транспортного налога в общей сумме 511 руб.

Основанием для начисления указанных сумм НДПИ послужил вывод налоговой инспекции о том, что АО "Сибайский ГОК", в нарушение положений статей 338, 340 НК РФ при использовании расчетного метода наряду с расходами, произведенными на добычу нереализуемых полезных ископаемых (многокомпонентная комплексная руда), учитывал и расходы реализуемых полезных ископаемых (известняка по Худолазскому месторождению), а затем суммарные расходы распределял между всеми добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем объеме добытых полезных ископаемых за налоговый период. При определении доли каждого добытого полезного ископаемого АО "Сибайский ГОК" включал в расчет общий объем добытых полезных ископаемых.

Расходы, непосредственно связанные с добычей многокомпонентной руды Общество уменьшало путем перенесения их части на известняк Худолазского месторождения, при определении налогооблагаемой базы по которому они не должны учитываться, поскольку оценка стоимости последнего производилась исходя из цен реализации в соответствии с пунктом 3 статьи 340 НК РФ. В результате в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых стоимость единицы нереализуемого полезного ископаемого уменьшается за счет переноса части расходов и части доли на реализуемое полезное ископаемое. Следствием применения подобной методики является экономически необоснованное искажение (в сторону уменьшения) налоговой базы по НДПИ, рассчитываемой по многокомпонентной комплексной руде исходя из расчетной стоимости, что привело к уменьшению исчисленного налога на добычу этого полезного ископаемого.

Основанием для доначисления транспортного налога за 2014 год в сумме 2553 руб., соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод инспекции, что АО "Сибайский ГОК" за указанный период не исчислил транспортный налог в отношении транспортных средств ИКАРУС 25099 и ЛИАЗ 677-М.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по Республике Башкортостан от 13.04.2018 N 106/17 апелляционная жалоба АО "Сибайский ГОК" оставлена без удовлетворения.

АО "Сибайский ГОК" обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что решение налогового органа в оспариваемой части соответствует действующему законодательству и не нарушает прав и законных интересов заявителя.

Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

На основании ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними.

На основании пункта 1 статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах.

В силу статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а именно исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде АО "Сибайский ГОК" осуществляло добычу и обогащение медной руды.

Как следует из лицензий, право пользования недрами предоставлено в отношении видов полезных ископаемых: медно-цинковые колчеданные руды, известняки. Медно-цинковые колчеданные руды (многокомпонентная комплексная руда) добывались на Сибайском месторождении (участки "Нижняя залежь" и "Новый Сибай"). Известняки добывались на Худолазском месторождении.

АО "Сибайский ГОК" для определения налоговой базы по добытым полезным ископаемым применяло следующие способы: для известняка - способ оценки исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; для многокомпонентной комплексной руды - способ оценки исходя из расчетной стоимости, в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 4 статьи 340 НК РФ многокомпонентная комплексная руда за проверяемый период являлась нереализуемым полезным ископаемым и для ее оценки должна быть определена расчетная стоимость. Данный порядок оценки стоимости добытого полезного ископаемого закреплен в учетной политике предприятия.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что наряду с расходами по добыче многокомпонентной комплексной руды, АО "Сибайский ГОК" учитывало также расходы по добыче известняка (по Худолазскому месторождению), а суммарные расходы распределялись обществом между всеми добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого из них в общем объеме добытых полезных ископаемых за налоговый период.

Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщик при таком методе расходы, непосредственно связанные с добычей многокомпонентной комплексной руды, уменьшал путем перенесения их части на известняк по Худолазскому месторождению, при определении налогооблагаемой базы по которому они не должны были учитываться, поскольку оценка стоимости последнего производилась исходя из цен реализации. В налоговой декларации по НДПИ стоимость единицы нереализуемого полезного ископаемого (руды) налогоплательщиком уменьшалась за счет переноса части расходов на реализуемое полезное ископаемое (известняк), что привело к искажению (в сторону уменьшения) налоговой базы по НДПИ, определяемой по многокомпонентной комплексной руде исходя из ее расчетной стоимости.

Судебная коллегия вопреки доводам апелляционной жалобы исходит из того, что примененный налогоплательщиком порядок распределения расходов противоречит правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 29.01.2013 N 11498/12, в силу которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых. При этом оценка их стоимости производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых, по которым налоговая база осуществлялась в ином порядке.

Налоговым органом при проверке проведен перерасчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого и рассчитана сумма НДПИ исходя из общей суммы расходов, рассчитанной в отношении нереализуемого полезного ископаемого (многокомпонентная комплексная руда) за январь -декабрь 2012 года, за январь - декабрь 2013 года, январь - декабрь 2014 года, а также количества добытого нереализуемого полезного ископаемого.

Данный расчет стоимости единицы нереализуемого полезного ископаемого произведен путем извлечения из общей суммы расходов по добыче полезных ископаемых, расходов по добыче известняка, в том числе косвенных расходов, не относящихся к определенному виду деятельности.

При этом налоговый орган правомерно произвел расчет косвенных расходов, не относящихся к определенному виду деятельности, приходящихся на многокомпонентную комплексную руду, пропорционально доле руды в общем объеме добытых полезных ископаемых. Полученная в результате перерасчета сумма расходов, приходящаяся на многокомпонентную комплексную руду, не распределяется между видами добытых полезных ископаемых, а в полном объеме определяет расчетную стоимость единицы нереализуемого полезного ископаемого, а именно многокомпонентной комплексной руды.

Учитывая правильность названного подхода, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогоплательщика о необоснованности применения методики к налоговым правоотношениям, возникшим до официального опубликования постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12. Утверждение заявителя о том, что с появлением данного постановления, изменилась практика применения положений пункта 4 статьи 340 НК РФ в сторону ухудшения положений налогоплательщика, является ошибочным.

Норма пункта 4 статьи 340 НК РФ, толкование которой приведено налоговым органом в оспариваемом решении, действовала с 2001 года, не претерпевала изменений и применялась в смысле, поддержанном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что Постановление Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12, не придавало части 4 статьи 340 НК РФ иного содержания и не выявило судебных ошибок. В названном судебном акте Высший Арбитражный Суд Российской Федерации подтвердил правильность понимания и применения судами, норм права, соответственно сформулированная правовая позиция, не повлекла ухудшения положения лиц, на которых распространяется действие этих норм Налогового кодекса.

При этом суд правомерно отклонил довод налогоплательщика о том, что в течение длительного периода времени порядок расчета НДПИ, согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ, налогоплательщиком и налоговым органом толковался одинаково, что видно из результатов налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды.

Так, имеющийся в деле акт предыдущей выездной налоговой проверки N 17-13/0236 от 01.03.2013, а также результаты камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДПИ, проводимые налоговым органом ранее, не имеют правового значения для разрешения настоящего спора.

Выводы по результатам указанных налоговых проверок не могут расцениваться в качестве опровержения результатов настоящего оспариваемого решения налогового органа.

Апелляционный суд считает, что механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Это не исключает самой возможности проведения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по налоговым периодам, которые уже являлись объектом налогового контроля посредством камеральной налоговой проверки. Однако налогоплательщиком данное обстоятельство не учтено.

Следует учитывать, что выездная налоговая проверка не является повторной по отношению к камеральной налоговой проверке, а представляет собой более углубленную форму налогового контроля, ориентированную на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые зачастую невозможно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки.

Факт отсутствия доначислений по иным видам налогового контроля в силу положений пункта 3 статьи 44 НК РФ не является обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от обязанности уплаты налога.

Соответственно этому, подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы о необходимости применения в рассматриваемом деле правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлениях от 21.01.2010 N 1-П, от 17.10.2017 N 24-П, от 28.11.2017 N 34-П как основание для признания неправомерным доначисления НДПИ в периоды до даты публикации Постановления Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12.

Относительно того, что заявителем в апелляционной жалобе также заявлен довод о том, что налоговым органом при определении налоговой базы по НДПИ расчетным способом неправомерно были включены затраты, связанные извлечением попутной руды при горно-капитальных работах, по выполнению работ по извлечению разубоживающих пород и влаги, а также по выполнению закладочных работ, судебная коллегия принимает во внимание следующее.

Налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ расчетным способом руководствовался исключительно лишь первичными документами самого налогоплательщика, которым указанные спорные затраты самостоятельно включались в налоговую базу по НДПИ.

Налогоплательщик утверждает, что указанные затраты не связаны с технологическим процессом добычи руды, а представляют собой иные категории затрат, следовательно, не должны учитываться при определении налоговой базы по НДПИ.

Заявитель оспаривает правомерность учета им самим указанных расходов при определении расчетной стоимости многокомпонентной комплексной руды.

Анализ доводов сторон и материалов дела позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о том, что доводы налогоплательщика о необходимости исключения вышеуказанных затрат из состава налогооблагаемой базы по НДПИ, противоречат действующему законодательству, соответственно подлежат отклонению.

Так, в части расходов на извлечение попутной руды при горно-капитальных работах, а также расходов, связанных с созданием амортизируемого имущества (горных выработок) при осуществлении горно-подготовительных работ, налогоплательщик исходит из того, что указанные расходы связаны не с добычей полезного ископаемого, а с созданием объектов основных средств, следовательно, в силу положений пункта 4 статьи 340 НК РФ не должны учитываться при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Им утверждается, что попутная добыча полезных ископаемых при осуществлении горно-капитальных и горно-подготовительных работ не свидетельствует о необходимости увеличения их расчетной стоимости.

Между тем, данная позиция заявителя, по мнению апелляционной инстанции, является необоснованной.

Так, приказом Федерального агентства по недропользованию от 19.01.2011 N 33 право пользования недрами с целью добычи медно-цинковых колчеданных руд на Сибайском месторождении в Республике Башкортостан, ранее предоставленное ОАО "Башкирский медно-серный комбинат" по лицензии УФА 13912 ТЭ, переоформлено на АО "СГОК". По лицензии УФА 15076 ТЭ (зарегистрирована 21.01.2011) право пользования недрами передано АО "Сибайский ГОК".

Приложение N 1 (Условия пользования недрами) к лицензии УФА 15076 ТЭ свидетельствует о том, что основными видами работ (по объему и срокам их проведения) в обязанности недропользователя вменялась добыча медно-цинковых руд в соответствии с утвержденным техническим проектом.

Для соблюдения требований по рациональному использованию и охране недр, охране окружающей среды и безопасному ведению работ, недропользователь обязан обеспечить, в том числе, соблюдение стандартов (норм и правил) по технологии ведения работ, разработку и реализацию организационно-технических мероприятий, обеспечивающих добычу руды.

При этом, горно-капитальные работы по проходке горно-капитальных выработок проводились в рамках договора генерального подряда от 01.01.2013 N 2909/05, заключенного АО "Сибайский ГОК" (заказчик) с ОАО "Учалинский ГОК" (генподрядчик), предметом которого являлось выполнение генподрядчиком проектно-изыскательских работ, горно-капитальных работ, строительству, монтажу, оснащению, пусконаладочным работам, достройке, модернизации и иным работам капитального характера, неразрывно связанным с объектами АО "Сибайский ГОК", в том числе Нижней залежи и залежи "Новый Сибай" Сибайского подземного рудника.

По плану развития горных работ Сибайского подземного рудника по Сибайскому месторождению "Нижняя залежь" и "Новый Сибай" на 2013 год Сибайский подземный рудник является цехом Сибайского филиала АО "Учалинский ГОК". При этом подземный рудник ведет отработку руд Сибайского месторождения подземным способом с выдачей руд на поверхность через Сибайский карьер и через шахты "Скиповая" и "Северный вентиляционный".

Выполняемые в рамках вышеуказанного договора работы являлись в проверяемом периоде неотъемлемым элементом процесса добычи многокомпонентной руды подземным способом на Сибайском месторождении. Строительство Сибайского подземного рудника обусловлено исключительно целями ведения предприятием очистной добычи руды, а также обязательствами, вытекающими из условий лицензии на права пользования недрами, представленной заявителю Федеральным агентством по недропользованию.

Из условий указанного договора и дополнительных соглашений к нему видно, что генподрядчик наряду с видами работ, определенных его предметом, осуществляет также и добычу полезных ископаемых. В дополнительном соглашении N 1 от 01.01.2013 указано, что в стоимость работ при проходке горно-капитальных выработок на Сибайском подземном руднике включается стоимость попутно добытой руды. Количество и стоимость попутно добытой руды отражается отдельной строкой в форме КС-2 (акт выполненных работ).

Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что стороны договора самостоятельно выделили и определили стоимость работ на добычу попутной руды из общей совокупности затрат по горно-капитальным работам.

Затраты по горно-капитальным работам налогоплательщиком были учтены на счете 08 бухгалтерского учета "строительство объектов основных средств", которые при вводе горных выработок в эксплуатацию сформируют их первоначальную стоимость основных средств.

Затраты в части добычи попутной руды самостоятельно отнесены налогоплательщиком на счет 20 бухгалтерского учета и списаны на текущие расходы по налогу на прибыль организации, как не участвующие в формировании первоначальной стоимости объектов основных средств.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в соответствии с объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах (п. 1 ст. 336 НК РФ).

Кроме этого, в силу п. 1 ст. 337 НК РФ в целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

В учетной политике предприятия определено, что расчет количества добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств). Количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь и отражается в справках маркшейдерской службы, в частности, в справках потерь и разубоживания Сибайского подземного рудника.

Иных условий в учетной политике АО "Сибайский ГОК" не установлено, а именно положения о том, что на этапе ведения горно-капитальных работ учет объемов добытого полезного ископаемого (руды) не предусмотрено, и (или) затраты в рамках организации и проведения горно-капитальных работ, включая попутно добытое полезное ископаемого, полностью подлежат учету в стоимости создаваемого объекта основного средства.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности (п. 1 ст. 337 НК РФ). Однако попутно добытая руда указанными свойствами вещества не обладает в связи с чем, оснований для исключения данного полезного ископаемого из объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых не имеется.

Эта норма АО "Сибайский ГОК" надлежащим образом не учтена.

При принятии решения суд первой инстанции руководствовался также результатами свидетельских показаний должностных лиц АО "Сибайский ГОК" и АО "Учалинский ГОК": Сухих Т.Г., Гатиятуллина Р.М., Филиппова Т.В., Рахимова Р.Р., Ивлева И.Г., которые утверждали, что вся извлекаемая из недр руда вне зависимости от стадии и вида проводимых на Сибайском месторождении работ направляется на переработку в обогатительную фабрику.

При этом, следует учитывать также то, что затраты АО "Сибайский ГОК" в рамках горно-капитальных работ, для целей применения статьи 340 НК РФ и определения расчетной стоимости полезного ископаемого, инспекцией не учитывались.

Налоговым органом на расходы отнесена лишь стоимость попутно добытой руды.

При таких обстоятельствах подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы о применении к многокомпонентной комплексной руде, попутно добытой в ходе осуществления горно-капитальных работ (проходки горно-капитальных выработок Сибайского подземного рудника) на Сибайской месторождении АО "Сибайский ГОК", положений норм ст.ст. 340 и 270 НК РФ, а именно квалификации указанных расходов как затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, поскольку такие доводы являются несостоятельными.

Отклоняя доводы заявителя на то, что в 2012 и 2014 годах им также осуществлялось извлечение попутной руды при осуществлении горно- капитальных работ, но налоговым органом доначислений по этим периодам не было произведено, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что обязанность по уплате НДПИ за конкретный налоговый период нельзя ставить в зависимость от отсутствия факта доначисления и (или) неуплаты налога за иные налоговые периоды.

В отсутствие самостоятельного выделения сторонами договорных отношений стоимости попутной руды в 2012 и 2014 годах налоговый орган не мог самостоятельно определить её расчетную стоимость попутной руды, поскольку это является прерогативой сторон договора как хозяйствующих субъектов (принцип свободы договора). Возможное неправомерное поведение налогоплательщика, имевшееся в иных налоговых периодах, не может являться обстоятельством, оправдывающим такое поведение в проверяемом периоде.

Отклоняя доводы налогоплательщика о неправомерном включении в налоговую базу затрат по выполнению горно-подготовительных работ по созданию горных выработок, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что спорные горно-подготовительные EDl работы выполнялись в рамках договор с АО "Учалинский ГОК" от 11.12.2012 N 2915/12, от 05.12.2011 N 2905/17. При этом предметом данных договоров являлось выполнение генподрядчиком работ по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок и очистной добыче на Сибайском месторождении.

Суд правомерно отметил, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (подпункт 1 пункта 4 статьи 340 НК РФ).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий (пункт 7 статьи 254 НК РФ).

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых подлежат учету при определении расчетной стоимости полезного ископаемого.

Из анализа названных договоров следует, что ими предусмотрено выполнение как горно-подготовительных работ, так и работ по очистной добыче полезного ископаемого. В качестве единицы измерения объема добычи сторонами определена одна тонна руды. О приемке выполненных работ стороны договоров самостоятельно указывают объемы и стоимость затрат по добыче попутной руды при осуществлении горно-подготовительных работ. Как в ходе выполнения работ по очистной добыче, так и в ходе горно-подготовительных работ производилась добыча руды. Указанные работы выполнялись одновременно. Очистная добыча руды по определению невозможна без проведения комплекса горно-подготовительных работ.

Горно-подготовительные работы в виде буровзрывных работ по проходке горных выработок Сибайского подземного рудника предусмотрены непосредственно ежегодными планами развития горных работ по Сибайскому месторождению "Нижняя залежь" и "Новый Сибай".

Расходы по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок самостоятельно относились налогоплательщиком на счет 20 бухгалтерского учета и списаны в текущие расходы по налогу на прибыль организации, а не относились им на счет 08 для формирования стоимости основного средства.

Следует учитывать, что вне зависимости от того, как поименованы те или иные виды работ, фактически в ходе этих работ попутно были извлечены из недр полезные ископаемые, являющиеся объектами налогообложения по НДПИ.

Поскольку строительство основного средства и добыча полезного ископаемого производились одновременно, затраты, связанные с его добычей должны учитываться при определении расчетной стоимости.

В этой связи являются правильными выводы суд первой инстанции и налогового органа о том, что при проведении горно-капитальных и горно-подготовительных работ пользователь недр, независимо от этапов (стадий разработки участка), фактически добыл полезное ископаемого (попутную руду) и направил его на переработку, а значит, с момента добычи полезного ископаемого на лицензионном участке обязан, в силу наличия объекта налогообложения, исчислить и уплатить в бюджет налог на добычу полезных ископаемых.

Относительно доводов налогоплательщика по расходам на закладочные работы, апелляционная инстанция исходит из следующего.

Свою правовую позицию АО "Сибайский ГОК" обосновывает тем, что закладочные работы, произведенные в соответствии с договорами на выполнение работ по проходке горно-подготовительных (нарезных) выработок и по добыче руды на Сибайском месторождении N 2905/17 от 05.12.2011, приложении N 4, п. 7; N 2915/12 от 11.12.2012, приложение N 4, п. 7; N 2915/13 от 16.12.2013, приложение N 4, п. 8; отраженные в актах выполненных работ в рамках договоров N 2905/17, 2915/12, 2915/13, непосредственно не связаны с добычей полезного ископаемого и не могут в полном объеме включаться в налоговую базу по НДПИ. Эти работы, согласно проекту "Вскрытие и отработка "Нижней залежи" Сибайского месторождения подземным способом" Том 1, Книга 1, производятся в целях управления горным давлением, предотвращения негативного влияния горного давления, охраны недр, обеспечения безопасности работ и горных выработок. Заявитель утверждает, что отнести расходы на закладочные работы к налоговому периоду, в котором закончен процесс добычи руды невозможно.

Между тем, данные доводы являются необоснованными.

Из материалов дела, в частности из технического проекта "Вскрытие и отработка "Нижней залежи" Сибайского месторождения подземным способом" Том 1, Книга 1 (т.11 л.д. 91-168, т.12 л.д. 1-93) следует, что закладочные работы являются одним из элементов системы горных работ, ведущихся в карьере, проводимых с целью снижения потерь и разубоживания руды, повышения безопасности ведения горных работ, в качестве основного способа управления горным давлением. В качестве основной системы разработки (в обоих рудных телах) принята камерная система разработки со сплошным порядком отработки рудных тел и полной закладкой выработанного пространства твердеющими смесями (т.1 л.д.149).

В разделе 3.8. закладочные работы технического проекта "Вскрытие и отработка "Нижней залежи" Сибайского месторождения подземным способом" Том 1, Книга 1 указано, что закладка выработанного пространства при камерной системе отработки является неотъемлемой технологической операцией (т.12 л.д.16).

В силу раздела 2.2. технического проекта "Вскрытие и отработка "Нижней залежи" Сибайского месторождения подземным способом" Том 2 (т.12 л.д. 95-121), к основным противопожарным мероприятиям относится выбор камерной системы разработки с твердеющей закладкой для отработки основных запасов Нижней залежи.

Согласно пункта 3.1.2 проекта "Вскрытие и отработка "Нижней залежи" Сибайского месторождения подземным способом" Том 1, Книга 1 следует, что закладка выработанного пространства принята обществом как с целью повышения безопасности ведения горных работ, так и с целью снижения в последующем потерь и разубоживания руды, то есть закладка выработанного пространства обусловлена, в том числе повышением производительности при осуществлении дальнейших добычных работ месторождении.

Эти обстоятельства свидетельствуют о том, что закладочные работы являются одним из элементов принятой АО "Сибайский ГОК" системы разработки для отработки основных запасов Нижней залежи.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал о правильности выводов налогового органа о том, что закладочные работы хоть и не связаны прямо с самим процессом добычи полезного ископаемого, но представляют собой этап, следующий за добычей, тем не менее, без проведения указанных работ в условиях наличия угроз провалов, прогибов, обрушения зданий и сооружений, процесс добычи будет не возможен.

Таким образом, АО "Сибайский ГОК" правомерно в соответствии с требованиями ст.ст. 338, 340 НК РФ изначально учитывал рассматриваемые затраты в составе косвенные расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3 налоговых деклараций по НДПИ) в спорные периоды.

При этом отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что следует учитывать изменения в технический проект "Отработка залежей "Новый Сибай" и "Нижняя залежь" Сибайского медно-колчеданного месторождения" (Раздел 2. Качество полезного ископаемого и рациональное использование недр участка "Нижняя Залежь"), согласно которому принято решение о переходе от камерной системы разработки с закладкой к другой системе разработки, соответствующей горнотехнической обстановке.

Данная система разработки залежи "Нижняя залежь" с подэтажным обрушением, без закладки, начала применяться с 2018 года, соответственно не может быть применена для оспаривания доначисления за проверяемые периоды 2012-2014 гг.

Из представленных заявителем расчетов в обоснование заявленных требований расходы по закладочным работам распределены им между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле затрат по добыче полезных ископаемых в общей сумме косвенных затрат по предприятию, в том числе на расходы, приходящиеся на деятельность по добыче известняка, налоговая база по которому определяется иным способом (исходя из цен реализации).

Такое распределение затрат является необоснованным и противоречащим положениям ст.ст. 338, 340 НК РФ и правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12, согласно которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых, по которым налоговая база осуществлялась в ином порядке.

Учитывая, что в настоящем деле расходы по закладочным работам связаны исключительно с добычей многокомпонентной комплексной руды, то распределение налогоплательщиком затрат по закладочным работам на добычу известняка и иные виды деятельности, является неправомерным. Указанные затраты должны в полном объеме учитываться при определении расчетной стоимости многокомпонентной комплексной руды.

Отклоняя доводы заявителя о невозможности соотнесения затрат по закладочным работам с конкретным налоговым периодом апелляционный суд принимает во внимание, что в силу пункта 6 статьи 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам. Датой осуществления материальных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ признается дата подписания налогоплательщиком акта приема-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Спорные расходы, выполненные АО "Учалинский ГОК" в адрес "АО "Сибайский ГОК" и отраженные в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, должны включаться в расчетную стоимость полезного ископаемого на дату подписания обществом таких актов, поскольку именно акт выполненных работ подтверждает их завершение и принятие заказчиком, что изначально и было сделано налогоплательщиком.

Относительно доводов апелляционной жалобы по расходам на извлечение разубоживающих пород и влаги судебная коллегия исходит из следующего.

Позиция налогоплательщика состоит в том, что из расчета стоимости полезного ископаемого должны быть исключены затраты, приходящиеся на разубоживающие породы и влагу, по причине отнесения спорных статей затрат к природным свойствам месторождений, их геологическим условиям, не зависящим от АО "Сибайский ГОК", что предполагает исключение таких затрат из объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Ссылаясь на справки потерь и разубоживания при добыче руды в состав товарной руды - минеральное сырье включена пустая порода - разубоживание, влага, заявитель указывает также на то, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого расходы по добыче пустых пород учитываться не должны, поскольку количество добытого полезного ископаемого определяется сухими метрическими тоннами. Не должна облагается налогом и влага (вода), содержащаяся в добытом минеральном сырье, не имеющая отношение к процессу добычи полезного ископаемого.

Между тем, такие доводы суд апелляционной инстанции отклоняет ввиду их необоснованности.

Так, объектом налогообложения по НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, как следует из пункта 4 статьи 340 Кодекса, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из перечня расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 Кодекса в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются только расходы, связанные с его добычей.

Прямые расходы по добыче полезных ископаемых, косвенные расходы и внереализационные расходы, связанные исключительно с добычей полезных ископаемых, полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых и иными видами деятельности налогоплательщика, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в соответствующей пропорции.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что расходы, связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезных ископаемых, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

Как следует из материалов дела в рассматриваемых периодах Приказом АО "Сибайский ГОК" от 19.11.2012 введены в действие технические условия ТУ 1733-368-004-2012 (Руды медьсодержащие и полиметаллические), согласно которым предусмотрено, что в целях обеспечения правил приемки необходимо определять массовую долю влаги и наличие посторонних включений в каждой партии руды. Техническими условиями определены значения массовой доли влаги во всех типах сплошных руд (не более 6%).

Ежегодные планы развития горных работ Сибайского подземного рудника по Сибайскому месторождению "Нижняя залежь и Новый Сибай" в п. 1 "Сведения о геологических данных" описывают физико-механические свойства руд и вмещающих пород, а именно объемные массы вмещающих пород, естественная влажность до 2%. Пунктом 4.1 плана определены ожидаемые потери (в среднем до 18%) и разубоживание (в среднем до 16%) при добыче руды. Пунктом 4.2 определено осуществление совершенствования параметров буровзрывных работ с целью уменьшения разубоживания и потерь. Кроме того, проектом предусмотрены нормативы потерь и разубоживания при добыче руды. Пунктом 1.2.2 "Применяемые системы отработки" проекта "Вскрытие и отработка "Нижней залежи" Сибайского месторождения подземным способом" предусмотрен процент разубоживания, который составляет 30,2%, таблицей 2.11. "Физико-механические свойства руд Нижней Залежи" предусмотрена естественная влажность руды от 0,2-0,6%.

Следует учитывать, что имеющиеся в деле маркшейдерские справки потерь и разубоживания при добыче руды СПР (помесячно), содержат сведения об объемах выемочной товарной руды (в тоннах), которые отражены с учетом содержащейся в ней влаги, значение товарной руды без влаги определено как сухой вес.

По справкам движения руд и металлов на складах СПР определяется значение медной руды, добытой подземным способом, на участках "Нижняя залежь" и "Новый Сибай" Сибайского месторождения, в том числе отгруженной, а также в остатках, определено как в натуральном весе, так и сухом.

Из показаний Пережогина С.Н. (главного маркшейдера Сибайского филиала ОАО "Учалинский ГОК"), Ивлевой И.Г. (главного экономиста АО "Сибайский ГОК", начальника отдела бюджетирования Сибайского филиала ОАО "Учалинский ГОК"), Хазеева Р.С. (главного инженера АО "Сибайский ГОК", технического директора Сибайского филиала ОАО "Учалинский ГОК"), Чемпалова Т.А. (главного геолога Сибайского подземного рудника Сибайского филиала ОАО "Учалинский ГОК") следует, что разубоживающие породы - это добытые совместно с полезным ископаемым пустые породы и некондиционные полезные ископаемые, не включенные в контуры подсчета запасов. Сумма полезных ископаемых с разубоживанием является товарной рудой. Объемы потерь и разубоживания определяются в кубических метрах на самом первом этапе добычи в местах образования полезного ископаемого, это может быть очистная камера либо подготовительная выработка. Окончательный вес товарной руды определяется с учетом отгруженной товарной руды на обогатительную фабрику и остатков на рудных складах. Добыча многокомпонентной комплексной руды без разубоживания невозможна, т.к. весь объем полезного ископаемого, поставленный на балансовый учет, включает в себя пустую породу, перемешивающуюся с полезным ископаемым при его добыче. Изначально добыча многокомпонентной комплексной руды без разубоживания невозможна, это неотъемлемая часть работ по добыче руды, горно-геологические условия не позволяют проводить отработку без разубоживания.

В этой связи следует признать, что технология добычи руды изначально предусмотрена с учетом влаги и разубоживающих пород, то есть это единый технологический процесс. Замер товарной руды (в тоннах) осуществлялся с учетом разубоживающих пород и содержащейся в них влаги. Указанные расходы неразрывны от этапов очистной добычи руды, связаны с объемами добычи полезного ископаемого, и подлежали отражению в расчетной стоимости при формировании налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Как правильно указал суд первой инстанции, АО "Сибайский ГОК" изначально правомерно относило рассматриваемые расходы в косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым (строка 060 раздела 3 налоговых деклараций по НДПИ) в спорные периоды.

В этой связи доводы заявителя о недопустимости учета затрат, связанных с извлечением разубоживающих пород и влаги, противоречат положениям пункта 4 статьи 340 НК РФ, соответственно не имеется оснований для исключения названных затрат из состава налогооблагаемой базы по НДПИ.

Относительно довода заявителя по налогу на прибыль организаций, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По утверждению АО "Сибайский ГОК" в связи с тем, что в оспариваемом решении налоговый орган не откорректировал налоговые обязательства по налогу на прибыль, не увеличил сумму убытка на соответствующую сумму доначислений по НДПИ и транспортному налогу, в указанной части решение суда первой инстанции является незаконным.

Между тем, материалы дела свидетельствуют о неправомерности такой позиции налогоплательщика.

Как правильно отмечено судом первой инстанции, в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

При этом форма решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утверждённая Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189, также не предусматривает отражения в решении увеличения убытков по налогу на прибыль на сумму доначислений по другим налогам.

Учитывая, что позиции высших судов, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09, Определении Верховного Суда РФ от 30.11.2016 по делу N 305-КГ16-10138 применимы в случаях, когда налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль организации, то учитывая, что по настоящему делу таких доначислений не производилось, доводы налогоплательщика подлежат отклонению.

При таких обстоятельствах решение Межрайонной инспекции Федеральной Налоговой службы N 37 по Республике Башкортостан N 26 от 25.12.2017 является законным, соответственно у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявленных требований.

По мнению апелляционной инстанции, все представленные в материалах дела доказательства оценены судом первой инстанции с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности, а также достаточности и взаимной связи надлежащим образом, результаты этой оценки отражены в судебном акте.

Доводы апелляционной жалобы основаны на неверном толковании действующего законодательства и опровергаются материалами дела, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.

Всем доказательствам, представленным сторонами, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, изложенным в жалобе, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.04.2019 по делу N А07-11719/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Сибайский горно-обогатительный комбинат" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.Ю. Костин

Судьи

П.Н. Киреев Н.Г. Плаксина