Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2019 г. N 03АП-4809/19

г. Красноярск

05 сентября 2019 г.

Дело N А74-1304/20177

Резолютивная часть постановления объявлена "04" сентября 2019года.

Полный текст постановления изготовлен "05" сентября 2019 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Бабенко А.Н.,

судей: Иванцовой О.А., Шелега Д.И.

при ведении протокола судебного заседания Маланчик Д.Г.

при участии:

от заявителя (Общества с ограниченной ответственностью "Гамма"): Аристовой С.Н., представителя по доверенности от 01.01.2019,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия): Харченко А.П., представителя по доверенности от 09.01.2019,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Гамма" на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "17" июня 2019 года по делу N А74-1304/2017, принятое судьёй Зайцевой Н.М.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Гамма" (далее - общество, ООО "Гамма") обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учётом уточнения) о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (далее - налоговый орган) от 26 сентября 2016 года N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления единого налога на вменённый доход (далее - ЕНВД) за 2013-2015 годы в сумме 2 609 845 рублей, пени - 549 197 рублей 99 копеек, штрафа - 58 949 рублей (в отношении торговых объектов, расположенных на территории г. Абакана, за исключением кафе).

Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 17.06.2019 заявление ООО "Гамма" удовлетворено частично.

Судом признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 26 сентября 2016 года N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога на вменённый доход в сумме 496 910 рублей, пени по единому налогу на вменённый доход в сумме 117 318 рублей 29 копеек, штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 12169 рублей, в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Гамма" путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных решением от 26 сентября 2016 года N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и признанных арбитражным судом незаконными.

Не согласившись с данным судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой в Третий арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить обжалуемое решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в обоснование доводов, изложенных в апелляционной жалобе, указал на то, что судом первой инстанции, применительно к рассматриваемым налоговым правоотношениям неверно применены нормы статьи 346.27 НК РФ в части квалификации торговой деятельности общества, как реализации из торгового места. Со ссылкой на судебную практику, общество утверждает, "что торговые помещения налогоплательщика, откуда осуществляется реализация товара являются торговым залом"; общество указывает на то, что при осуществлении одного из расчетов, Инспекцией допущены арифметические ошибки, которые заключаются в указании иной площади при расчете налога, нежели той, которая указана в соглашении по фактическим обстоятельствам, заключенным между сторонами; обществом указывается на то, что в ходе налоговой проверки инспекция осуществила доначисление налога в отсутствие факта исследования инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.07.2019 апелляционная жалоба принята к производству, ее рассмотрение назначено на 04.09.2019.

От налоговой службы в материалы дела поступил отзыв, в котором доводы апелляционной жалобы отклонены.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 23.06.2016 N 220-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части применения электронных документов в деятельности органов судебной власти" предусматривается возможность выполнения судебного акта в форме электронного документа, который подписывается судьей усиленной квалифицированной электронной подписью. Такой судебный акт направляется лицам, участвующим в деле, и другим заинтересованным лицам посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его вынесения, если иное не установлено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Текст определения о принятии к производству апелляционной жалобы от 22.07.2019, подписанного судьей усиленной квалифицированной электронной подписью, опубликован в Картотеке арбитражных дел (http://.kad.arbitr.ru/) 23.07.2019.

В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или не совершения ими процессуальных действий.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку от лиц, участвующих в деле, возражении не поступило, суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяет законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой части (в части отказа в удовлетворении заявленных требований).

В судебном заседании представитель заявителя изложил доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа изложил возражения на апелляционную жалобу.

При повторном рассмотрении настоящего дела арбитражным апелляционным судом установлены следующие обстоятельства.

На основании решения заместителя начальника налогового органа от 20.05.2016 N 22 проведена выездная налоговая проверка ООО "Гамма" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (т.3 л.д.83). Указанное решение 23.05.2016 вручено уполномоченному представителю налогоплательщика.

По результатам выездной налоговой проверки составлены: справка от 30.06.2016 (т.3 л.д.92) и акт 18.08.2016 N 44 (т.3 л.д.114). Указанные документы вручены уполномоченному представителю общества 30.06.2016 и 18.08.2016, соответственно.

Уведомлением от 18.08.2016 N 1085 налогоплательщику сообщено о том, что рассмотрение материалов проверки назначено на 20.09.2016 (т3 л111).

19.09.2016 ООО "Гамма" представлены возражения на акт выездной налоговой проверки (т5 л5).

Материалы выездной налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения рассмотрены заместителем начальника налогового органа 20.09.2016 в присутствии представителя налогоплательщика.

Извещением от 20.09.2016 N 1102 налогоплательщику сообщено о том, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки состоится 26.09.2016 в 10 час. 00 мин.

26.09.2016 в присутствии уполномоченного представителя общества заместителем начальника налогового органа рассмотрены материалы выездной налоговой проверки, представленные налогоплательщиком возражения. По результатам рассмотрения принято решение от 26.09.2016 N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.22), указанным решением налогоплательщик привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) единого налога на вменённый доход (далее - ЕНВД) в размере 92.341 рублей (размер штрафа с учётом смягчающих ответственность обстоятельств уменьшен в 6 раз).

Кроме этого решением налогового органа N 44 налогоплательщику доначислен ЕНВД в сумме 3.442.532 рублей, а также пени за несвоевременную уплату ЕНВД в сумме 761.766,60 рублей.

Одним из оснований для доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о том, что в целях исчисления ЕНВД в спорных налоговых периодах обществом неверно определён физический показатель для расчёта налога. По мнению налогового органа, в качестве физического показателя при осуществлении торговой деятельности налогоплательщиком, необоснованно применялся показатель "площадь торгового зала", вместо показателя "площадь торгового места".

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 44 вручено 03.10.2016 уполномоченному представителю налогоплательщика.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - управление) с апелляционной жалобой (т.9 л.д.109).

Управлением 09.01.2017 принято решение N 2, которым отменено решение налогового органа в части:

- доначисления ЕНВД в размере 31.471 рублей, в том числе: за 1 квартал 2013 года в размере 3619 рублей, за 2 квартал 2013 года в размере 5428 рублей, за 3 квартал 2013 года в размере 5428 рублей, за 4 квартал 2013 года в размере 5428 рублей, за 1 квартал 2014 года в размере 5784 рублей, за 2 квартал 2014 года в размере 5784 рублей;

- доначисления пени по ЕНВД в размере 9179,44 рублей;

- взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) ЕНВД в размере 747 рублей.

Изменение решения N 44 связано с перерасчётом налоговых обязательств в отношении кафе.

Итого, с учётом решения управления обществу доначислен ЕНВД в сумме 3.411.061 рублей, начислен штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ - 91.594 рублей, пени - 752.587,16 рублей.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

С учётом положений статей 89, 100, 101 НК РФ оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом, процедура и сроки выездной налоговой проверки и принятия данного решения налоговым органом соблюдены и обществом не оспариваются (т16 л66).

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "Гамма" в проверяемом периоде (2013-2015 годах) осуществляло розничную торговлю алкогольной продукцией на спорных объектах и применяло по указанному виду деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД с физическим показателем "площадь торгового зала", поскольку полагало, что розничная торговля осуществлялась через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Для осуществления данного вида деятельности общество использовало помещения, принадлежащие ему на праве аренды (субаренды) в соответствии с заключёнными договорами.

В ходе проверки налоговым органом, в подтверждение правильности исчисления налогоплательщиком сумм ЕНВД, у ООО "Гамма" требованием от 23.05.2016 N 1 запрошены документы, в том числе договоры аренды, заключённые обществом с арендаторами и арендодателями, действовавшие в проверяемом периоде.

При анализе представленных документов налоговым органом установлено, что в части торговых точек общество арендовало полки, на которые выставлялся товар, торговля во всех торговых точках общества происходила посредством реализации товаров через прилавок.

То обстоятельство, что обществу для организации торговли была предоставлена в пользование часть торгового зала магазинов, по мнению налогового органа, само по себе не свидетельствует о том, что розничная торговля осуществлялась им через объект, имеющий торговый зал, так как у арендованных площадей отсутствуют такие признаки торгового зала как площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, место обслуживания покупателей, а также площадь проходов для покупателей.

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности, доначисления спорных сумм налога, пени, штрафа явились выводы налогового органа о том, что налогоплательщику для расчёта ЕНВД следовало применять корректирующий коэффициент базовой доходности К2, установленный для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (для определения базовой доходности должен использоваться физический показатель "площадь торгового места в квадратных метрах", а не показатель "площадь торгового зала").

Оспаривая решение налогового органа, заявитель указывал, что все объекты, в которых он осуществляет предпринимательскую деятельность, являются магазинами, в которых имеются торговые залы, подсобные, административно-бытовые, складские помещения. Правоустанавливающими документами (договоры аренды, субаренды), копиями технических паспортов, по мнению заявителя, подтверждается, что ООО "Гамма" пользовалось частью торгового зала и помещениями вспомогательного назначения (подсобные, складские). Предметом договоров аренды (субаренды) является часть магазина, из которой выделена площадь торговая, на которой размещено торговое оборудование и реализуемый товар и вспомогательная, которая используется для хранения товара и подготовки его к реализации, административно-бытовая - для хранения личных вещей продавцов, документов и т.п. На основании изложенного ООО "Гамма" полагало, что поскольку оно осуществляет торговую деятельность, используя торговую площадь (часть площади торгового зала), так и вспомогательную (подсобную), следовательно, используемая часть магазина в соответствии с определением, указанным в НК РФ, относится к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Кроме этого, заявитель не согласен с определением налоговым органом площади торгового места исходя из общей площади арендуемых помещений, а не из торговой площади.

Налоговый орган считал, что из положений статей 326.26-327.27 НК РФ следует, что к признакам торгового зала относятся: наличие залов обслуживания посетителей; наличие площадей контрольно-кассовых узлов; наличие площадей проходов для покупателей; наличие административно-бытовых помещений, а также помещений для приёма, хранения товаров и подготовки их к продаже; осуществления торговли с торговой площади, отгороженной от иной площади строения или сооружения, постоянными конструкциями, связанными с земельным участком, на котором находится само строение (в соответствии с положениями Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", ГОСТ Р 51303-2013, Требованиями РД 22-01-97).

По мнению налогового органа, являются необоснованными и противоречащим положениям статей 326.26-326.27 НК РФ доводы общества о необходимости в случае квалификации торговой площади общества, как торгового места, при расчёте налога учитывать только площадь, которая обозначена в договорах аренды (субаренды) в качестве торговой.

В ходе рассмотрения дела сторонами в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключены соглашения по фактическим обстоятельствам от 28.07.2017, от 21.02.2018.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, признал незаконным решение налогового органа в части доначисления единого налога на вменённый доход в сумме 496910 рублей, пени по единому налогу на вменённый доход в сумме 117318 рублей 29 коп., штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 12169 рублей. В указанной части суд первой инстанции пришел к выводу о несоответствии решения инспекции положениям налогового законодательства.

Отказывая в удовлетворении остальной части требования, суд первой инстанции признал правомерным начисление по оспариваемому эпизоду ЕНВД в сумме 2.112.933 рублей, соответствующих пеней в сумме 431 879 рублей 70 копеек и наличии оснований для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Объектом обложения ЕНВД признается вменённый доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (пункты 1, 2 статьи 346.29 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 346.29 НК РФ при определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 настоящей статьи, на корректирующий коэффициент К2.

Корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных статьёй 346.27 настоящего Кодекса.

На территории города Абакана система налогообложения в виде ЕНВД введена решением Абаканского городского Совета депутатов от 26.10.2005 N 198.

Вышеуказанным решением определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых введена система налогообложения в виде уплаты ЕНВД и установлены значения корректирующего коэффициента базовой доходности (К2) в зависимости от величины доходов, особенностей места осуществления предпринимательской деятельности и иных особенностей.

Согласно пунктам 7, 7.1 приложения N 1 к названному решению установлено значение коэффициента К2(1) для видов предпринимательской деятельности: розничная торговля алкогольной продукцией, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы - 0,55.

В соответствии с пунктами 10, 10.2 приложения N 1 к решению Абаканского городского Совета депутатов от 26.10.2005 N198 розничная торговля алкогольной продукцией, табачными изделиями при площади торгового места более 10 квадратных метров, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов - 1,0.

В соответствии со статьёй 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, в качестве физического показателя базовой доходности используется "площадь торгового зала", а через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети - "торговое место".

Для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы - используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров - физический показатель "площадь торгового места (в квадратных метрах)".

Базовая доходность в месяц для указанных видов предпринимательской деятельности установлена в размере 1800 рублей.

Таким образом, в целях исчисления ЕНВД для применения конкретного физического показателя и базовой доходности установлению подлежит, к какой категории относится объект стационарной торговой сети.

В статье 346.27 НК РФ определено, что для целей исчисления ЕНВД под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, следует понимать торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащённые специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приёма, хранения товаров и подготовки их к продаже. Под павильоном понимается строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (статья 346.27 НК РФ).

Площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчётов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приёма, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац 21 статьи 346.27 НК РФ).

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащённых для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (абзац 15 статьи 346.27 НК РФ).

Под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов (абзац 30 статьи 346.27 НК РФ).

По смыслу указанных норм, стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, отличается от стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, отсутствием изолированных помещений для продажи отдельных товаров.

Из анализа совокупности приведённых определений следует, что объекты стационарной торговой сети, не соответствующие понятиям "магазин" и "павильон", следует относить к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала.

Физический показатель "площадь торгового зала" подлежит использованию при соблюдении следующих условий:

1) здание (его часть), в котором ведётся торговля, должно обладать признаками магазина (павильона), то есть должно быть предназначено для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспечено торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приёма, хранения товаров и подготовки их к продаже;

2) объект должен располагать торговым залом - обособленным помещением (площадь которого определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов) с обязательным наличием оборудования, предназначенного для выкладки, демонстрации товаров, а также проходами для покупателей.

Таким образом, основным принципиальным отличием торгового зала от торгового места является обособленность помещения торгового зала и наличие возможности для обслуживания покупателей в границах торгового зала.

В соответствии со статьёй 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.

К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания.

Таким образом, в целях классификации объектов торговли на предмет их соответствия понятиям, установленным положениями статьи 346.27 НК РФ используются инвентаризационные и правоустанавливающие документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом.

В абзаце 24 статьи 346.27 НК РФ указано, что в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно отклонил позицию заявителя о том, что нахождение торговой точки в магазине, имеющем общий проход для покупателей, наличие арендуемых вспомогательных (складских) помещений, является достаточным основанием квалифицировать объект торговли как торговый зал.

Указанные выводы суда первой инстанции соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.03.2012 N 14171/11 по делу N А37-1375/2010, расположение объектов розничной торговли в торговых залах магазинов - само по себе не является критерием для их классификации в качестве объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы.

Наличие вспомогательных помещений само по себе, в отсутствие иных признаков, характеризующих торговое помещение как торговый зал, не является обстоятельством, свидетельствующем об осуществлении розничной продажи через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал.

Заявитель необоснованно отождествляет характеристику зданий магазинов в целом (наличие складских, административно-бытовых и вспомогательных помещений, проходов для покупателей) с арендованными обществом торговыми площадями.

Для целей налогообложения ЕНВД правовое значение имеет соответствие именно спорных объектов (арендуемых площадей) понятиям магазина или павильона, содержащимся в статье 346.27 НК РФ.

Расположение арендованных обществом торговых точек в торговом зале другого торгового предприятия не позволяет квалифицировать их как объекты стационарной торговли, обладающие торговыми залами, поскольку торговый зал в данном случае не включается в состав арендуемых площадей, а наоборот, последние являются частью торгового зала, где осуществляет торговую деятельность ряд других самостоятельных субъектов хозяйственной деятельности.

С учётом вышеприведённых норм суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что существенным признаком торгового зала помимо наличия в нем соответствующего торгового оборудования, предназначенного для раскладки товаров, рабочего места продавца, является изолированность от иных помещений, в том числе занимаемых иными хозяйствующими субъектами, а также проход покупателей на территорию объекта торговли (арендуемую площадь).

Из представленных в материалы дела обществом документов данного обстоятельства не усматривается, в апелляционной жалобе обществом не приводит ссылок на материалы дела, которые свидетельствовали об осуществлении деятельности иным способом.

Как следует из материалов дела, в 2013-2015 годах общество осуществляло розничную торговлю алкогольной продукцией на арендованной части торговых помещений г. Абакана и применяло систему ЕНВД в отношении вида деятельности - розничная торговля алкогольной продукцией, исходя из физического показателя "площадь торгового зала".

На основании договоров, заключённых с ООО "Власта", ООО "Власта 2006", ООО "Власта 2007", ООО "Торговый Дом "Власта", ООО "Абаканская строительная компания" комитетом муниципальной экономики Администрации города Абакана, индивидуальным предпринимателем Макаровым А.Д., ООО "Авторынок", индивидуальным предпринимателем Абышевым К.А., гражданкой Глушковой Н.М., гражданином Кириенко Н.М., гражданкой Воробьёвой Е.И., гражданином Воробьёвым А.К., гражданином Молостовым А.Н., гражданином Рожковым С.Б., гражданином Кан В.А., гражданкой Обижисвит Т.Н., гражданином Дудкиным И.В., индивидуальным предпринимателем Пестовой Т.И., гражданкой Вдовкиной Л.А., ООО "Молпром", гражданкой Боргояковой И.В. обществом использовались торговые площади на следующих объектах:

1) магазин "Держава" (г. Абакан, ул. Итыгина, 2), т.10 л.д.111,115; отдел "Вечный зов" - т.18 л.д.19, т.8 л.д.75;

2) магазин "Исток" (г. Абакан, ул. Мичурина, 46-94Н), т9 л 179,183; отдел "Вечный зов" - т14 л128,132;

3) магазин "Космос" (г. Абакан, ул. Герцена, 21-37Н), т9 л140,144; отдел "Вечный зов" -т8 л4,9;

4) магазин "Ручеек" (г. Абакан, ул. Торговая, 8 литер А2), т12 л78,82; отдел "Кружка пива" - т14 л 79,82;

5) магазин "Енисей" (г. Абакан, ул. Некрасова, 24-60Н), т1 л85,90; отдел "Вечный зов" -т14 л93,96;

6) магазин "Первый" (г. Абакан, ул. Советская, 136, пом. 171Н), т11 л111,115, т18 л30; отдел "Вечный зов" - т14 л 113, 118;

7) магазин "Росинка" (г. Абакан, ул. Пушкина, 160 пом.119Н), т11 л88,91; отдел "Вечный зов" - т8 л131, 135;

8) магазин "Русское поле" (г. Абакан, ул. Аскизская, 160, пом,49Н(50Н)), т2 л74,69; отдел "Вечный зов" - т15 л52,55;

9) магазин "Океан" (г. Абакан, ул. Крылова, 84), т1 л142,146,150; отдел "Вечный зов" -т1 л159, т15 л71;

10) магазин "Хакасия" (г. Абакан, ул. Советская, 30-25Н), т10 л41,45; отдел "Кружка пива" - т8 л62,66;

11) магазин "Никольский" (г. Абакан, ул. Нагорная, 49), т12 л30;

12) магазин "Уютный" (г. Абакан, ул. К. Маркса, 42-100Н), т11 л66,70;

13) магазин "Чебурашка" (г. Абакан, ул. Ленина, 98-32Н), т11 л48;

14) магазин "Сударушка" (г. Абакан, ул. Щетинкина, 70-126Н), т11 л26,29; отдел "Вечный зов" - т8 л96,100;

15) магазин "Колосок" (г. Абакан, ул. Вяткина, 43-66Н), т11 л1,5;

16) магазин "Каравай" (г. Абакан, ул. И. Ярыгина, 60-89Н), т1 л110,105;

17) магазин "Юбилейный" (г. Абакан, ул. Пушкина 1-209Н), т2 л1,5;

18) магазин "Мясная лавка" (г. Абакан, ул. Советская, 36-62Н), т2 л32,36;

19) магазин "Раздолье" (г. Абакан, пр-т Дружбы народов, 20-211Н), т1 л 126, 131;

20) магазин "Сибиряк" (г. Абакан, ул. Чкалова, 19-29Н), т10 л1,5;

21) магазин "Ягодка" (г. Абакан, ул. Пушкина, 54-81Н), т9 л204, 208;

22) магазин "Изюминка" (г. Абакан, ул. Щетинкина, 80-66Н), т9 л160,164;

23) магазин "Островок" (г. Абакан, ул. М. Жукова, 28), т10 л88;

24) торговый павильон (г. Абакан, ул. Чертыгашева, 27), т13 л135;

25) магазин "Островок-2" (г. Абакан, ул. М. Жукова, 78), т12 л61;

26) магазин "Калина" (г. Абакан, ул. Торговая, 14), т9 л12; отдел "Вечный зов" т10 л28;

27) магазин "Саянские Зори" (г. Абакан, пр-т Дружбы Народов, 33), т12 л40;

28) магазин (г. Абакан, ул. Чертыгашева, 144);

29) магазин "Ласточка" (г. Абакан, ул. Катанова, 12), т13 л43;

30) магазин "Солнышко" (г. Абакан, ул. Ленина, 63-24Н), т10 л 141,145;

31) магазин (г. Абакан, ул. Итыгина, 22а), т14 л67;

32) магазин "Пенный дворик" (г. Абакан, ул. Стофато, 14а-58Н), т13 л100

33) магазин "7 дней" (г. Абакан, ул. Ломоносова, 24-71Н), т18 л35, т13 л1;

34) магазин (г. Абакан, ул. Трудовая, 9, пом. 48Н), т14 л 11;

35) магазин "Моя семья" (г. Абакан, ул. Центральная, 1), т14 л22;

36) магазин (г. Абакан, ул. Ломоносова, 16, пом. 111Н), т14 л1;

37) магазин "Любимый" (г. Абакан, ул. Кирова, 105), т12 л1,5;

38) магазин "Бочонок" (г. Абакан, пр-т Дружбы народов, 23), т13 л64;

39) магазин "Визит" (г. Абакан, ул. Чехова, 56, пом 51Н), т13 л90;

40) магазин (г. Абакан, ул. Тельмана, 46), т13 л79;

41) магазин (г. Абакан, ул. Итыгина, 9 литер А), т13 л11);

42) магазин "ДиВ" (г. Абакан, ул. Торговая, 15, литера А), т13 л22;

43) магазин (г. Абакан, ул. Гагарина, 2, литера Б,Б1,Б7), т14 л39;

44) магазин (г. Абакан, ул. Гагарина, 26А1), т13 л127;

45) магазин "Поворот" (г. Абакан, ул. Аскизская, 86 литера), т10 л63;

46) магазин "Крендель" (г. Абакан, ул. Крылова, 96В), т13 л111;

47) магазин (г. Абакан, проезд Нефтяной, 20 литера А1, пом 3Н), т14 л52.

Из материалов дела следует, что при исчислении налоговой базы по ЕНВД обществом в проверяемом налоговом периоде применялся показатель базовой доходности по виду деятельности в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, с физическим показателем "площадь торгового зала" в сумме 1800 рублей в месяц.

Исходя из этого, налогоплательщиком применялся корректирующий коэффициент базовой доходности К2, установленный в пункте 7 Приложения N 1 к Положению "О едином налоге на вменённый доход для отдельных видов деятельности на территории города Абакана" (далее - Положение), утверждённого решением Абаканского городского Совета депутатов от 26.10.2005 N 198, для вида деятельности торговля алкогольной продукцией - 0,55.

В соответствии с положениями статьи 38 НК РФ, объект налогообложения -реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Таким образом, в каждом конкретном случае налоговый контроль призван проверить соответствие заявленного объекта налогообложения фактическому ведению предпринимательской деятельности обществом.

В ходе налоговой проверки, налоговый орган, исходя из конкретных обстоятельств осуществления деятельности обществом, установил, что фактически реализация товара осуществляется налогоплательщиком с торгового места, с указанным выводом согласился суд первой инстанции.

Оснований для иной оценки фактических обстоятельств осуществления налогоплательщиком деятельности, суд апелляционной инстанции не усматривает, исходя из следующего.

Из приложенных к договорам планов-схем помещений, а также схем и экспликаций из технических паспортов магазинов следует, что вышеперечисленные объекты розничной торговли фактически являлись составными частями торговых залов, на площадях которых торговля осуществлялась не только предпринимателем, но и другими лицами.

Из пояснений представителя заявителя, данных в ходе судебного разбирательства при рассмотрении дела в суд первой инстанции, следует, что арендованные обществом части помещений магазинов были оборудованы витринами для выкладки и хранения товаров, которые располагались по периметру арендуемой площади, доступа покупателей внутрь такой торговой точки не имелось, в подтверждение данных обстоятельств обществом схематично изображались торговые площади в каждой торговой точке в виде геометрических фигур - квадратов и прямоугольников с замкнутым периметром.

Согласно материалам дела, в ряде торговых точек: отделы "Вечный зов", "Кружка пива", арендуемые площади в продуктовых магазинах, общество фактически арендовало торговые полки, на которые выставляло продукцию для продажи, торговлей указанной продукцией осуществлял продавец арендодателя.

Выручка от продажи ликёроводочной продукции пробивалась через кассовые аппараты, зарегистрированные ООО "Гамма", внесение сумм выручки в кассу осуществлялось торговыми представителями (пояснения заявителя от 21.05.2016), возражения к акту проверки с представленными фотоматериалами, списки арендаторов помещений.

Данное, обстоятельство также указывает на то, что в спорных помещениях общество осуществляло реализацию товара из торгового места.

В представленных планах-схемах, приложенных к внутренним правилам магазинов, экспликациях из технических паспортов, арендованные заявителем площади обозначены посредством приблизительного графического отображения границы геометрической фигуры, образованной только очерченными линиями и штриховкой.

Между тем кроме формального (графического) выделения спорных площадей в планах-схемах, фактическое их обособление заявителем документально не подтверждено. Из представленной технической документации конструктивное выделение указанной в договорах аренды арендуемой торговой площади не усматривается. Таким образом, заявителем не представлены суду документы, с очевидностью свидетельствующие о конструктивном выделении спорных торговых объектов из общей площади торговых помещений магазинов.

Наличие в составе арендуемых обществом площадей вспомогательных помещений в рассматриваемом случае не свидетельствует о том, что арендуемая торговая площадь является торговым залом.

Учитывая изложенное, доводы заявителя жалобы о наличии торговых залов на вышеуказанных объектах торговли, документально не подтверждены.

Что касается доводов относительно неправомерности расчета инспекции от 07.06.2019, то у налогоплательщика имелась процессуальная возможность представить свои возражения по его арифметике, поскольку в адрес представителей общества все расчеты налоговым органом направлялись.

Кроме того, как следует из соглашения по фактическим обстоятельствам, на нарушение которого инспекцией ссылается общество, то исходя из его смысла, соглашение призвано было отразить согласие сторон по одному из вариантов расчетов.

В частности, в соглашении указано, что налоговым органом в ходе судебного разбирательства представлен вариант расчета налоговых обязательств по ЕНВД за 2013, 2014 года в отношении деятельности в торговых объектах, расположенных в г. Абакане. Указанный расчет стороны признают арифметически верным, в случае принятия судом довода общества о том, что при определении физического показателя - площади торгового места, в торговых точках налогоплательщика, необходимо исходить из размера торговой площади, указанной в договорах общества".

Вместе с тем, как следует из решения суда первой инстанции, доводы общества относительно того, что при определении физического показателя площади торгового места, в торговых точках налогоплательщика, необходимо исходить из размера торговой площади, указанной в договорах общества, отклонены судом первой инстанции, поскольку при определении физического показателя при определении суммы ЕНВД правомерно рассчитывать налог со всей арендуемой площади.

Таким образом, указанный довод общества не имеет правового значения для проверки правильности применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Доводы общества относительно того, что в ходе налоговой проверки инспекция не исследовала все документы, которые бы способствовали определению реальной налоговой обязанности общества, также рассмотрены и отклонены по следующим основаниям.

Как следует из положений подпунктов 6 и 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Из материалов налоговой проверки следует, что в ходе мероприятий налогового контроля у общества были истребованы все документы, которые имели отношение к определению площади, с которой осуществлялась реализация товара в проверяемых налоговых периодах.

Вместе с тем, обществом ряд документов в ходе налоговой проверки не был представлен.

Однако данное обстоятельство не явилось препятствием для определения размера налоговых обязательств, которые были рассчитаны исходя из данных о площади торговли, которая была указана в налоговых декларациях общества.

Как следует из положений статьи 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таким образом, в отсутствие сведений о допущенных ошибках при заполнении налоговых деклараций по торговым объектам, по которым не было представлено договоров аренды (субаренды) у налогового органа имелись основания для принятия этих данных в качестве достоверных сведений об объектах налогообложения.

Допущенные арифметические ошибки при определении налоговых обязательств общества послужили основанием для признания судом решения инспекции незаконным в указанной части, что не оспаривается инспекцией.

Иных доводов, имеющих отношение к законности решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба общества не содержит.

С учетом изложенного, доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.

Следовательно, решение суда первой инстанции в обжалуемой части соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "17" июня 2019 года по делу N А74-1304/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

А.Н. Бабенко

Судьи

О.А. Иванцова Д.И. Шелег