Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 сентября 2019 г. N 20АП-1586/19

г. Тула

3 сентября 2019 г.

Дело N А62-4051/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28.08.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 03.09.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Большакова Д.В. (замена судьи Стахановой В.Н. ввиду нахождения в отпуске определением от 26.08.2019) и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Соловьевой К.С., при участии представителя заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области (г. Смоленск, ОГРН 1046713008143, ИНН 6727015145) - Калинина И.С. (доверенность от 05.02.2019), в отсутствие представителей заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Новые Строительные Технологии" (г. Ярцево, ОГРН 1116727001192, ИНН 6727023989), уведомленных надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 04.02.2019 по делу N А62-4051/2018 (судья Красильникова В.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Новые Строительные Технологии" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Смоленской области (далее - инспекция) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2018 N 16243 и требования от 06.04.2018 N 9749 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафов, процентов.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 04.02.2019 заявление удовлетворено.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своих доводов указывает на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, а выводы суда не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам.

От общества в суд апелляционной инстанции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором она, считая принятое решение законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2017 года, результаты которой оформлены актом камеральной налоговой проверки от 07.11.2017 N 14896.

По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2017 года инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.01.2018 N 16243, в котором установлена неуплата обществом НДС за 2 квартал 2017 года в размере 9 582 273 рублей, обществу начислены пени в размере 406 649 рублей 60 копеек. Также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 465 546 рублей 50 копеек.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 03.04.2018 N 45 апелляционная жалоба общества на указанное решение оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая заявление и удовлетворяя его, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией, во-первых, неправомерно применена статья 146 НК РФ в отношении общества, поскольку действий по реализации имущества общество не совершало, во-вторых, не доказан факт передачи обществом арендодателю неотделимых улучшений, в-третьих, инспекцией не было представлено доказательств наличия неотделимых улучшений с учетом положений статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Апелляционный суд не может согласиться с таким мнением суда в силу следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Поэтому безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду (пункт 4 статьи 166 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьей 164 Кодекса.

Из решения инспекции следует, что общество представило налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2017 года, в которой НДС исчислен к возмещению из бюджета в сумме 728 917 рублей, а общая сумма исчисленного налога составила 0 рублей.

Основанием для доначисления обществу НДС послужил вывод инспекции о неправомерном не исчислении обществом налоговой базы с операции по безвозмездной передаче неотделимых улучшений.

Статьей 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 1). Если арендатор с согласия арендодателя произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, то он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2).

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на следующие обстоятельства.

Общество состоит на учете с 01.12.2011 и с момента постановки на учет производило строительно-монтажные работы с привлечением подрядных организаций в помещении, арендованном у АО "ЯТК АМО ЗИЛ" (ИНН 6727013726), расположенном по адресу: 215805, Смоленская обл., г. Ярцево, ул. 2-я Машиностроительная, строение 9, - четвертый пролег корпуса блока складов.

Общество - арендатор и АО "ЯТК АМО ЗИЛ" - арендодатель заключили договор аренды от 30.10.2012 N 0253/12, предметом которого является аренда встроенного помещения общей площадью 4414,8 кв. м, срок действия договора до 30.09.2013.

Между обществом - арендатор и АО "ЯТК АМО ЗИЛ" - арендодатель был заключен договор от 01.11.2014 N 045/14, предметом которого является аренда встроенного помещения общей площадью 4414,8 кв. м, срок действия договора до 31.05.2017.

Согласно пункту 2.2.5 договора от 30.10.2012 N 0253/12 и договора от 01.11.2014 N 045/14 арендатор обязуется производить текущий и капитальный ремонт, переустройство и перепланировку, производить (совершать) капитальные вложения в арендованное помещение в форме неотделимых и отделимых улучшений е письменного согласия арендодателя за свой счет.

Общество представило письменное разрешение, полученное от АО "ЯТК АМО ЗИЛ" на проведение строительно-монтажных работ (от 29.04.2015 вх. N 05091).

Общество и АО "ЯТК АМО ЗИЛ" 03.05.2017 заключили соглашение о расторжении договора от 01.11.2014 N 045/14.

Инспекцией обществу было выставлено требование от 01.07.2016 N 4212 о представлении пояснений по отсутствию в договоре от 01.11.2014 N 045/14, заключенному между обществом и АО "ЯТК АМО ЗИЛ", условий передачи неотделимых и отделимых улучшений по истечении срока действия договора, в ответ на которое общество по телекоммуникационным каналам связи представило пояснения о том, что в договоре указанном договоре в пункте 2.2.5 указано, что "производить текущий и капитальный ремонт, переустройство и перепланировку, производить (совершать) капитальные вложения в арендованном помещении в форме неотделимых и отделимых улучшений с письменного согласия арендодателя за свой счет". Данная фраза подразумевает, что при окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений.

В последующем АО "ЯТК АМО ЗИЛ" часть здания (четвертый пролет корпуса блока складов) общей площадью 4414,8 кв. м, расположенного по адресу: Смоленская область, г. Ярцево, ул. 2-я Машиностроительная, строение 9, ранее предоставленного в аренду обществу, реализовало физическому лицу Галкиной Марии Николаевне по договору от 26.04.2017 N 021/17. Между АО "ЯТК АМО ЗИЛ" - продавец и Галкиной Марией Николаевной - покупатель заключен договор купли-продажи недвижимости и земельного участка от 26.04.2017. Передача здания оформлена актом приема-передачи от 27.04.2017.

Галкина Мария Николаевна - арендодатель и общество - арендатор заключили договор аренды от 05.05.2017 N 1, предметом которого является аренда четвертого пролета корпуса блока складов, общей площадью 4414,8 кв. м, расположенного по адресу: Смоленская область, г. Ярцево, ул. 2-я Машиностроительная, строение 9. Срок действия договора - 11 месяцев с момента приемки арендуемого помещения.

При таких обстоятельствах инспекция полагает, что общество обязано передать арендодателю (АО "ЯТК АМО ЗИЛ") арендуемое помещение с произведенными в нем неотделимыми улучшениями, при этом, поскольку арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, такая передача признается безвозмездной.

К тому же инспекция обращает внимание на следующие факты:

- из проведенного анализа расчетных счетов общества следует, что оно с момента постановки на учет получило займы от Карасева Николая Евгеньевича (за период с октября 2012 года по май 2013 года в сумме 35 500 000 рублей), от Мелехина Александра Павловича (за период с августа 2013 года по март 2015 года в сумме 20 460 500 рублей), от ООО "Волгабурсервис" (за период с декабря 2015 года по март 2016 года в сумме 895 000 рублей), от ООО "Химвосток" (за период с июля 2016 года по март 2017 года в сумме 39 700 000 рублей);

- из проведенного анализа учредителей и руководителей общества и АО "ЯТК АМО ЗИЛ" усматривается, что общество и АО "ЯТК АМО ЗИЛ" являлись взаимозависимыми лицами в период с 01.12.2011 по 10.02.2014, так как последнее входило в состав учредителей общества, а АО "ЯТК АМО ЗИЛ" и Галкина М.Н. - покупатель объекта недвижимости у АО "ЯТК АМО ЗИЛ" являются взаимозависимыми лицами, поскольку Галкина М.Н. является генеральным директором АО "ЯТК АМО ЗИЛ";

- из проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности видно, что общество не имеет имущества и транспортных средств в собственности, с момента постановки на учет оно производило реконструкцию части арендованного здания - четвертого пролета корпуса блока складов, общей площадью 4414,8 кв. м, расположенного по адресу: Смоленская область, г. Ярцево, ул. 2-я Машиностроительная, строение 9. На данном объекте производилось строительство производства горячего оцинкования металлоконструкций с привлечением подрядных организаций, расчеты с которыми производились за счет заемных средств и за счет средств уставного капитала. В налоговых декларациях по НДС налоговая база не отражалась, заявлялись только налоговые вычеты;

- согласно пояснениям общества ориентировочным сроком начала производственной деятельности является июнь 2017 года (пояснения общества от 08.07.2016), однако в указанный период она запущена не была. Новый ориентировочный период начала производственной деятельности - сентябрь 2018 года (протокол допроса Попова В.Г. от 27.12.2017 N 1488);

- в налоговых декларациях по налогу на прибыль общества с момента постановки на учет отражен убыток: за 2011 год - 1 485 760 рублей, за 2012 год - 2 413 010 рублей, за 2013 год - 5 253 045 рублей, за 2014 год - 3 356 622 рублей, за 2015 год - 3 693 606 рублей, за 2016 год - 5 153 034 рублей, за 9 месяцев 2017 года - 7 025 553 рублей;

- из оборотно-сальдовой ведомости по счету 08 за 4 квартал 2016 года видно, что сальдо по дебету на конец периода составило 138 887 822 рублей, т. е. стоимость произведенных работ по строительству производства горячего оцинкования металлоконструкций, составила 138 887 822 рублей. В бухгалтерской отчетности за 2016 год общество отразило данный показатель в графе "основные средства".

Согласно проведенному допросу Галкиной М.П. - генерального директора АО "ЯТК АМО ЗИЛ" (протокол допроса от 27.12.2017 N 1487) причиной реализации организацией АО "ЯТК АМО ЗИЛ" объекта недвижимости - четвертого пролета корпуса блока складов и земельного участка ей как физическому лицу явилось наличие задолженности по займам АО "ЯТК АМО ЗИЛ" перед заимодавцем Галкиной М.Н. АО "ЯТК АМО ЗИЛ" не имеет возможности перечислить Галкиной М.Н. денежные средства по займам, в связи с чем объекты недвижимости - четвертый пролет корпуса блока складов и земельный участок реализованы ей. Впоследствии она реализует объекты обществу и получит денежные средства. Неотделимые улучшения от арендатора (общества) не были переданы АО "ЯТК АМО ЗИЛ", как как общество не прекращало объектом распоряжаться. Стоимость реализованного Галкиной М.Н. объекта - части здания составила 1500,0 тыс. рублей, что значительно меньше стоимости данного объекта, указанной в договоре аренды от.01.11.2014, заключенном с обществом, связана с тем, что оценка объекта производилась 5 лет назад. АО "ЯТК АМО ЗИЛ" планировало реализовать четвертый пролет корпуса блока обществу, но у него возникли финансовые трудности. В дальнейшем Галкина М.Н. планирует реализовать спорный объект обществу. Денежные средства за приобретенный Галкиной М.Н. объект недвижимости АО "ЯТК АМО ЗИЛ" не перечислялись, задолженность была закрыта взаимозачетом в счет погашения займов АО "ЯТК АМО ЗИЛ" перед Галкиной М.Н.

Проанализировав представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства, апелляционная инстанция соглашается с мнением инспекции о том, что после совершения сделки по договору купли-продажи Галкина Мария Николаевна является собственником объекта недвижимости уже с неотделимыми улучшениями без реальных затрат на их приобретение, а значит, в настоящем случае произошла безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, которая является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

При этом апелляционный суд исходит из следующего.

Во-первых, произведенная реконструкция в виде неотделимых улучшений четвертого пролета корпуса блока складов и оснащение его производственными мощностями изменило назначение и функциональное использование самого объекта: из здания склада в производственный цех по производству горячего оцинкования металлоконструкций.

Во-вторых, анализ представленных обществом документов показал, что затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) формировались на счете 08 "Строительство объектов основных средств".

В-третьих, в бухгалтерской отчетности за 2016 год общество отразило данный показатель в графе "основные средства".

В-четвертых, расходы на произведенные неотделимые улучшения по договору аренды арендатором (обществом) к возмещению не предъявлялись и арендодателем не возмещались.

Указанное свидетельствует о том, что затраты на производство улучшений квалифицированы самим обществом как неотделимые улучшения арендованного имущества.

Таким образом, из материалов дела следует, что в результате выполненных арендатором работ созданы улучшения, неотделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно произошло повышение эксплуатационных, потребительских качеств арендованного имущества, что соответствует понятиям неотделимых улучшений и реконструкции.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.

В силу пункта 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются, в числе прочего, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, установлено, что такие капитальные вложения зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия.

Под выбытием указанных капитальных вложений, среди прочего, понимается окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

В пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю.

При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 НК РФ.

Поскольку безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, то неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора безвозмездного пользования имуществом и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Следовательно, инспекция имела правовые основания для доначисления обществу спорных сумм.

Ссылка общества на то, что оно не возвращало АО "ЯТК АМО ЗИЛ" арендованное имущество в порядке статьи 655 ГК РФ путем составления акта приема-передачи, не имеет правового значения, поскольку неоформление сторонами акта приема-передачи арендуемого объекта недвижимости от общества в адрес АО "ЯТК АМО ЗИЛ" не свидетельствует о том, что данное недвижимое имущество фактически не передавалось арендодателю от арендатора. Взаимозависимые лица с целью формального соблюдения положений действующего законодательства не составляли акт приема-передачи "сооружения". В токе время собственник помещения (АО "ЯТК АМО ЗИЛ") распорядился данным имуществом по своему усмотрению, реализовав его Галкиной М. Н., а Галкина М. Н., в свою очередь, получила в собственность данный объект недвижимого имущества. Факт нахождения имущества у конечного покупателя (Галкиной М. Н.), распоряжение им, свидетельствуют о том, что данное имущество ей фактически было передано продавцом, а продавец, в свою очередь, в полной мере распоряжался данным имуществом, что следует из положений договора от 26.04.2017 N 021/17 купли-продажи недвижимости и земельного участка, заключенного между АО "ЯТК АМО ЗИЛ" и Галкиной М. Н.

Так, из положений пункта 1 настоящего договора следует, что "продавец" обязуется передать в собственность "покупателя", а покупатель обязуется принять на условиях настоящего договора недвижимое имущество и земельный участок.

Пунктом 1.2 договора от 26.04.2017 N 021/17 купли-продажи недвижимости и земельного участка установлен состав передаваемого имущества, в том числе объект недвижимости - четвертый пролет корпуса блока складов, назначение: нежилое, общей площадью 4414,8 кв. м, этаж 1.

Так как факт выбытия неотделимых улучшений на момент продажи АО "ЯТК АМО ЗИЛ" данного объекта недвижимости обществом не подтвержден, следовательно, АО "ЯТК АМО ЗИЛ" в полной мере распоряжалось данным объектом со всеми присутствующими на тот момент улучшениями, равно как и Галкина М. Н. получила данный объект в собственность с ними же.

При этом апелляционный суд обращает внимание на то, что учитывая вышеизложенные обстоятельства и факт взаимозависимости АО "ЯТК АМО ЗИЛ", общества и Галкиной Марии Николаевны, усматривается создание "схемы" ухода от налогообложения, а именно: в случае осуществления строительных (ремонтных) работ собственником N 1 (АО "ЯТК АМО ЗИЛ") реальная стоимость объекта значительно увеличилась бы за счет выполненных строительных работ, что, в свою очередь, повлекло бы увеличение налоговых обязательств собственника N 1 (АО "ЯТК АМО ЗИЛ") при реализации объекта Галкиной Марии Николаевны (на НДС с выполненных строительных (ремонтных) работ). При такой "схеме" общество, не передавая неотделимые улучшения, в свою очередь, получает формальное право по неисчислению и неуплате НДС, так как формально неотделимые улучшения в адрес АО "ЯТК АМО ЗИЛ" не передаются (не выбывают из собственности общества), следовательно, безвозмездной передачи, приравниваемой к реализации в рамках положений НК РФ, не усматривается, а стоимость четвертого пролета блока складов при дальнейшей реализации в адрес Галкиной М. Н. от АО "ЯТК АМО ЗИЛ" не увеличивается.

Довод общества о том, что часть улучшений носит характер отделимых, не принимается во внимание судом в силу следующего.

Неотделимые улучшения представляют собой капитальные вложения, связанные с повышением технических характеристик, усовершенствованием инженерных систем, улучшением функциональных возможностей объекта, в то время, как к отделимым улучшениям относятся самостоятельные вещи, а также возможность их демонтажа без причинения ущерба (вреда) арендованному имуществу.

Как следует из буквального толкования положений ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения - это те улучшения, которые нельзя убрать без ущерба полезным свойствам и качествам основного объекта и непосредственного вреда объекту недвижимости, исходя из его предназначения и функциональности.

В свою очередь, отделимыми улучшениями будут являться лишь самостоятельные вещи, демонтаж которых возможен без причинения вреда арендованному имуществу, также исходя из его предназначения и функциональности.

С момента постановки на учет общество производило реконструкцию четвертого пролета корпуса блока складов. На данном объекте производилось строительство производства горячего оцинкования металлоконструкций. Деятельности, ориентированной на фактическое извлечение прибыли, общество не вело ввиду того, что с момента постановки на учет и во время проведения проверки работы по реконструкции и дооборудованию завершены не были.

Так как указанные выше работы по реконструкции и дооборудованию были направлены на улучшение технико-экономических показателей объекта с целью начать производственную деятельность, то такие результаты данных работ являются неотделимыми улучшениями в силу того, что при их отсутствии использование данного объекта недвижимости по прямому назначению фактически невозможно.

Так, например, из копии пояснительной записки N 28-12- П-ПЗ с описанием технологических схем сетей водоснабжения, водоотведения, отопления и вентиляции (т. 8, л 20 - 39), следует, что система водоснабжения и отопления неразрывно связаны с существующим водопроводом и центральным тепловым пунктом, следовательно, демонтаж данных конструкций невозможен без подготовки соответствующей проектной документации и не может быть выполнен без причинения ущерба уже существующим системам и их технико-экономическим характеристикам (пункты 9.2, 9.2.1, 9.3, 9.3.1 Пояснительной записки).

Кроме этого, из представленной пояснительной записки видно, что выполнение данных работ неотделимо связано с составлением проектной документации, ввиду чего инспекцией и приняты в расчет суммы НДС по контрагенту ООО "Вертикаль-2" - проектные работы.

С учетом вышеизложенного вывод инспекции относительно того, что перечень указанных улучшений относится к неотделимым, в полной мере основан на нормах права и доказательствах по делу.

В своих дополнениях к отзыву общество указывает, что в соответствии с фактическими обстоятельствами дела все возведенные вокруг агрегата горячего цинкования коммуникации (вентиляция, обводка труб) не вмонтированы в стены здания и могут быть отделены от него.

Апелляционный суд не соглашается с таким мнением в силу следующего.

Как видно из материалов, представленных в дело (фотоматериалы, представленные обществом (т. 8, стр. 69 - 90) система вентиляции и обводка труб крепятся к зданию на кронштейнах и специальном крепежном оборудовании, что прямо противоречит доводам Общества о возможности "безопасного" демонтажа данных конструкций.

Установка соответствующих кронштейнов и креплений подтверждается документами о выполнении монтажных работ на объекте, к примеру:

1) акт от 30.03.2015 N 3;

2) счет-фактура от 30.04.2015 N 5.

Соответствующие монтажные работы выполнялись ЗАО "Безымянское монтажное управление Волгосантехмонтаж" во 2 квартале 2015 года:

- установка кронштейнов под вентиляционное оборудование,

- прокладка воздуховода,

- пробивка отверстий в кирпичных стенах для водогазопроводных труб,

- сверление в железобетонных конструкциях горизонтальных отверстий глубиной 200 мм и диаметром 25 мм.

Работы по монтажу системы вентиляции проводились вышеуказанной организацией начиная с 4 квартала 2014 года по 2 квартал 2017 года (приложения N 1 и 2 к пояснениям к апелляционной жалобе от 10.06.2019 N 05-09/08362).

Подобные работы проводились и при монтаже водопроводного и отопительного оборудования, например (договор от 07.11.2016 N 48, акт от 30.12.2016 N 4870-1-09-14/1, локальные ресурсные сметные расчеты N РС-4870-1-09-14, 576-3097, 4867-09-14, 4046, справка о стоимости выполненных работ от 30.12.2016 N 1, счет от 10.10.2016 N 107, счет-фактура от 30.12.2016 N 389):

- приварка фланцев к стальным трубопроводам,

- устройство круглых колодцев из сборного железобетона в грунтах мокрых,

- устройство основания под трубопроводы,

- врезка в существующие сети из стальных труб стальных штуцеров,

- врезка в существующий коллектор трубопроводом,

- монтаж опорных конструкций для крепления трубопровода внутри здания (приложения N 1 и 2 к пояснениям к апелляционной жалобе от 10.06.2019 N 05-09/08362).

В соответствии с положениями статьи 134 ГК РФ если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь).

Улучшение считается неотделимым, если при его демонтаже будет нанесен вред объекту недвижимости, исходя из его предназначения и функциональности.

Критерием отнесения того или иного улучшения к неотделимому или отделимому является то обстоятельство, могут ли быть соответствующие улучшения отделены без вреда объекту недвижимости - повреждения отделки, повреждения конструкций, следы от шурупов или иных креплений.

В рассматриваемом случае демонтаж улучшений не возможен без образования вышеуказанных повреждений, а также ущерба технико-экономическим параметрам здания.

Что касается работ по внутренней футеровке полипропиленовых ванн, выполненных ООО "Гранит-М", то данные работы направлены на сплошное покрытие внутренней поверхности емкости композитными полипропиленовыми листами для защиты от воздействия агрессивной рабочей среды или исключения утечки под действием механического напряжения, а также для увеличения прочности к истиранию. Учитывая то обстоятельство, что с момента регистрации и на момент проверки общество выполняло на арендованном объекте исключительно работы, направленные на проектировку и постройку цеха горячего цинкования металлоконструкций, то арендованный объект предназначался как площадка для установки специального оборудования согласно техническим заданиям, а отсутствие надлежащим образом установленного, подготовленного и настроенного оборудования препятствовало бы возможности эксплуатации цеха как такового, следовательно, и работы по внутренней футеровке ванн является неотделимым улучшением, ввиду того, что при отсутствии данного покрытия на поверхности ванн их использование будет являться невозможным, что приведет к невозможности эксплуатации самого цеха горячего цинкования металлоконструкций и самого арендованного объекта по его прямому назначению.

Использование ванн и их внутреннего покрытия возможно только по их общему назначению. Следовательно, ванна и внутреннее покрытие являются составной частью сложной вещи, которая в свою очередь является неотделимым улучшением, поскольку демонтаж указанной сложной вещи нанесет ущерб технико-экономическим показателям помещения и приведет к невозможности его использования по прямому назначению как линию цеха по горячему цинкованию металлоконструкций.

К тому же суд обращает внимание на то, что работы по ремонту полов, ремонту надземного кранового пути, кровельного покрытия, выравниванию фундаментов, реконструкции помещения отнесены к неотделимым непосредственно собственником помещения - ЗАО "ЯТК АМО ЗИЛ" разрешением на производство работ (неотделимых улучшений) от 20.12.2012 исх. N 18.

Все остальные доводы общества по иным выполненным работам, которые им относятся к отделимым улучшениям, также проверены апелляционной инстанцией и отклонены в силу вышесказанного, а также положений статьи 134 ГК РФ.

Как установлено материалами дела и не отрицается обществом, предназначением арендованного обществом объекта недвижимости (четвертого пролета корпуса блока складов общей площадью 4414,8 кв. м) является ввод в эксплуатацию и дальнейшее использование линии цеха горячего цинкования металлоконструкций, следовательно, улучшения, произведенные на территории данного объекта недвижимости, приняты инспекцией в качестве неотделимых обоснованно.

Также подлежит отклонению и довод общества о том, что для возмещения стоимости неотделимых улучшений необходимо установить количественную ее величину, которая должна отражаться в надлежаще оформленном документе. Общество полагает, что такую стоимость можно определить лишь на основании первичных документов (КС-2, КС-3, счетов-фактур, товарных накладных), а не на основании ОСВ.

Однако при установлении количественной величины неотделимых улучшений инспекцией анализировались не только ОСВ, а также акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3), счета-фактуры, договоры с подрядчиками и т. д., что отражено как в оспариваемом решении инспекции, так и в табличном выражении в разбивке по контрагентам, периодам и суммам (приложение N 1 к пояснениям к апелляционной жалобе от 10.06.2019 N 05- 09/08362).

Кроме того, спора относительно сумм по выполненным работам и оказанным услугам по возведению улучшений на арендованном объекте недвижимости между обществом и инспекцией не имеется, что подтверждено представителями общества в судебном заседании 17.07.2019 (аудиозапись).

Не принимается во внимание и довод общества о том, что агрегат горячего цинкования металлоконструкций (далее - агрегат) был передан в адрес общества от бывшего его участника - ООО "ВВС", поскольку сам по себе данный факт является неотносящимся к делу, так как спора о принадлежности самого агрегата между инспекцией и обществом не имеется.

Согласно представленному акту от 19.02.2014 приема-передачи имущества, вносимого участником общества в качестве вклада в уставной капитал, в его адрес было передано следующее имущество:

- ванна цинковая,

- печь ванны,

- система управления,

- теплоизолированная дымоходная труба,

- вентилятора для вентиляции ямы печи,

- трехпозиционный высокотемпературный конвейер,

- автоматическая система нагрева ванн,

- комплект заготовок для полипропеленовых сварных ванн с технологической документацией,

- автоматическая система для обработки флюса,

- теплоизоляционные покрытия для печи,

- электрический насос,

- ковш для выемки.

Вышеуказанное имущество, как указывает общество, лишь находилось на временном хранении, однако данное обстоятельство, со слов представителя инспекции, не сообщалось ни в ходе проведения мероприятий налогового контроля, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции. При этом общество полагает, что данное обстоятельство имеет значение для рассмотрения настоящего спора и должны быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции.

С таким мнением нельзя согласиться в виду следующего.

Во-первых, само общество и указывает, что имущество было передано ему бывшим участником - ООО "ВБС".

Передача имущества оформлена актом приема-передачи от 19.02.2014, соответствующее решение о передаче принимается на общем собрании участников путем голосования и оформляется протоколом общего собрания участников общества на основании положений Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Таким образом, общество не могло не знать о данном факте.

Во-вторых, спора о принадлежности непосредственно самого агрегата между инспекцией и обществом не имеется.

В-третьих, спор между инспекцией и обществом состоит в отнесении работ/услуг, которые были направлены на возведение улучшений для работоспособности данного агрегата на арендованном объекте недвижимости.

Таким образом, данный довод не имеет отношения к настоящему спору.

При таких обстоятельствах решение суда подлежит отмене с принятием по делу нового решения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение судебных расходов, в том числе расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

На основании части 3 статьи 110 АПК РФ государственная пошлина, от уплаты которой в установленном порядке истец был освобожден, взыскивается с ответчика в доход федерального бюджета пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, если ответчик не освобожден от уплаты государственной пошлины.

С учетом разъяснений содержащихся в пункте 14 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", если апелляционная, кассационная жалоба, заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора были поданы освобожденным от уплаты государственной пошлины ответчиком по делу, государственная пошлина за подачу соответствующего обращения не может быть взыскана с истца, против которого принято постановление суда апелляционной, кассационной, надзорной инстанции, так как истец не подавал апелляционной, кассационной жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора и не является ответчиком по делу. Таким образом, в этих случаях государственная пошлина не взыскивается.

В данном случае инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины.

При таком положении государственная пошлина по апелляционной жалобе, от уплаты которой инспекция в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена, взысканию с общества в доход федерального бюджета не подлежит.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 04.02.2019 по делу N А62-4051/2018 отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Новые строительные технологии" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.Н. Тимашкова

Судьи

Д.В. Большаков Е.В. Мордасов