Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 сентября 2019 г. N 15АП-14359/19

город Ростов-на-Дону

06 сентября 2019 г.

дело N А32-19052/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 сентября 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сурмаляна Г.А.,

судей Емельянова Д.В., Николаева Д.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Зуевой А.О.,

в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 19.06.2019 по делу N А32-19052/2017 по заявлению закрытого акционерного общества "Таманский комбинат формовочных материалов",

заинтересованное лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края,

принятое в составе судьи Шкира Д.М.,

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Таманский комбинат формовочных материалов" (далее также - общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее также - налоговый орган, инспекция) от 13.03.2017 N 25715.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 19.06.2019 по делу N А32-19052/2017 заявленные требований удовлетворены. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району N25715 от 13.03.2017 признано недействительным.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обжаловал его в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просил обжалуемое решение отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что обществом не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку при обжаловании решения от 13.03.2017 N 25715 в вышестоящий налоговый орган общество не приводило доводы относительно привлечения к ответственности по указанному выше основанию, обжалование решения в данной части в арбитражный суд является недопустимым. По существу спора податель апелляционной жалобы указывает, что обществом не представлено доказательств направления запросов (документов) в налоговый орган и иные организации о разъяснении применения обществом системы налогообложения при реализации песка формовочного с 26.03.2009 по 26.07.2016. При этом налоговый орган полагает, что его уведомление о возможности применения УСН от 23.12.2002 N 2.6-25/28471 не могло быть положено в обоснование решения суда первой инстанции, так как оно было выдано обществу до распоряжения Администрации Краснодарского края от 20.01.2009 N 21-р, которым из перечня общераспространенных полезных ископаемых были исключены формовочные пески.

В просительной части апелляционной жалобы с учетом приведенных выше доводов налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции лишь в части признания недействительным решения инспекции N 25715 от 13.03.2017 по привлечению общества к ответственность по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 39 237 рублей.

Однако, по тексту апелляционной жалобы, на третьей странице, инспекция также указывает, что общество обязано было с 26.03.2009 применять общий режим налогообложения со ссылкой на подпункт 8 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации, что можно расценить как обжалование решения суда первой инстанции в соответствующей части. Следовательно, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется в полном объеме.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просило обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебное заседание представители лиц, участвующих в деле, не явились, о времени и месте проведения судебного разбирательства извещены надлежащим образом. От Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району поступило ходатайство об отложении судебного разбирательства, мотивированное рассмотрением Арбитражным судом Северо-Кавказского округа кассационной жалобы инспекции по аналогичному делу N А32-19060/2017.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев ходатайство налогового органа об отложении судебного разбирательства, признает его необоснованным, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд откладывает судебное разбирательство в случаях, предусмотренных названным Кодексом, а также в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, если в отношении этого лица у суда отсутствуют сведения об извещении его о времени и месте судебного разбирательства.

В иных случаях, установленных указанной статьей, суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе, вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле. Следовательно, рассмотрение Арбитражным судом Северо-Кавказского округа кассационной жалобы по делу N А32-19060/2017 не является основанием для отложения судебного разбирательства.

В соответствии с частью 3 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае, если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными.

В настоящем случае налоговый орган не обосновал причины неявки своих представителей в судебном заседание, с учетом чего основания для отложения судебного разбирательства отсутствуют

В соответствии с частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает жалобу в отсутствие представителей сторон.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, обществом 26.07.2016 в налоговый орган предоставлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года.

По результатам камеральной налоговая проверки указанной декларации налоговым органом составлен акт от 10.11.2016 N 28392, который в соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации направлен в адрес общества письмом от 17.11.2016, РПО 35350081369616.

Общество воспользовалось правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, представило возражения по акту проверки письмом от 08.12.2016 вх. N 43582., а также дополнения к возражениям от 12.01.2017 вх. N 00338, от 28.02.2017 вх. N 03187

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля на основании пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.03.2017 N 25715, которым обществу доначислено к уплате в бюджет 2 285 768 рублей налога на добавленную стоимость, 283 048 рублей пени по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, решением налогового органа от 13.03.2017 N 25715 общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 457 153 рублей, по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок декларации в виде штрафа в сумме 725 022 руб.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 13.03.2017 N 25715.

Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю по результатам рассмотрения апелляционной жалобы приняло решение от 15.05.2017 N 22-12-669, которым решение Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края от 13.03.2017 N25712 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы России по Темрюкскому району Краснодарского края от 13.03.2017 N 25712 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика предоставить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки. Поскольку обществом реализовано право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, суд первой инстанции пришел к верному выводу о соблюдении процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" предоставлена декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 года, в которой исчислена сумма налога к уплате 130 971 руб. по результатам лицензированной деятельности (реализации формовочных песков), "общая сумма налога подлежащая вычету" составила 27 762 руб. При этом, как следует из материалов дела, общество при исчислении и уплаты налога на добавленную стоимость не включило в налогооблагаемую базу реализацию товара - вскрышных пород, образованных в результате добычи полезного ископаемого -формовочного песка. В отношении реализации данного товара обществом была применена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с уплатой в бюджет данного налога.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 - 9 пункта 2 настоящей статьи, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что розничная торговля определена как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Однако, налоговый орган посчитал, что для квалификации деятельности организации по реализации побочных продуктов как торговой деятельности, реализуемые материалы (глина, суглиной, некондиционный песок) должны быть приобретены в качестве товара для перепродажи.

При этом указанный вывод налоговый орган мотивировал следующим.

В силу статьи 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" торговая деятельность (далее также - торговля) - вид предпринимательской деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров. Такое же понятие содержится в ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения", утвержденном Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст.

В соответствии с ГОСТ 30772-2001. Межгосударственный стандарт. Ресурсоснабжение. Обращение с отходами. Термины и определения" (введен Постановлением Госстандарта России от 28.12.2001 N 607-ст) к отходам производства относят образующиеся в процессе производства попутные вещества, не находящие применения в производстве: вскрышные породы, образующеюся при добыче полезных ископаемых, отходы сельского хозяйства, твердые вещества, улавливаемые при очистке отходящих технологических газов и сточных вод и пр. При этом дополнительная продукция, образующаяся при производстве основной продукции и не являющаяся целью данного производства, но пригодная как сырье в другом производстве или для потребления в качестве готовой продукции, образует побочный продукт, который не является отходом.

С учетом изложенного, налоговый орган, посчитал, что для квалификации деятельности организации по реализации побочных продуктов как торговой деятельности, реализуемые материалы (глина, суглиной, некондиционный песок) должны быть приобретены в качестве товара для перепродажи.

ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" реализует побочный продукт - вскрышные породы (глину, суглинок, некондиционный песок), образующиеся в ходе производственного процесса при добыче формовочного песка, что свидетельствует о собственном производстве организации реализуемой продукции. Следовательно, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении единого налога на вмененный доход в отношении данного вида реализации.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в совокупности, суд первой инстанции признал необоснованным указанные выводы налогового органа, исходя из следующего.

В соответствии с выданными ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" лицензиями на пользование недрами серия КРД N 00019 ТЭ, а также КРД N 03975 ТЭ с целевым назначением и видами работ, обществу предоставлено право разработки и добычи полезных ископаемых, в том числе использование отходов горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, в границах предоставленных горных отводах.

В соответствии с пунктом 8 Условий пользования недрами (Приложение N 1 к лицензиям) добытое из недр минеральное сырье является собственностью пользователя недр. Пользователь недр имеет право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств.

В соответствии со статьей 1.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной, частной и в иных формах собственности.

В соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр. Пользователь недр, получивший горный отвод, имеет исключительное право осуществлять в его границах пользование недрами в соответствии с предоставленной лицензией. Любая деятельность, связанная с пользованием недрами в границах горного отвода, может осуществляться только с согласия пользователя недр, которому он предоставлен (статья 7 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах").

В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрено, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течении установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

По смыслу приведенных норм Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах", а также исходя из условий лицензии, общество вправе осуществлять разведку и добычу формовочных песков в границах горных отводов "Сенного" и "Ахтанизовского" месторождений формовочных песков.

14.07.2010 года Комиссией по вопросам согласования технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, рассмотрена и единогласно согласована "Корректировка" рабочего проекта "Техническое перевооружение Таманского карьероуправления" ЗАО "ТАМКОМФОРМ", в соответствии с которой вскрышными породами в карьерах общества являются некондиционные пески, суглинки, прослои глины, которые не являются полезными ископаемыми и не пригодны для использования в литейном производстве, стекольной промышленности и строительстве.

Принятая система разработки данных карьеров предусматривает внутреннее отвалообразование с размещением вскрышных пород в выработанное пространство в карьере. При наличии потребителей в крае, занимающихся благоустройством земель, а также отсыпкой автомобильных и железнодорожных полотен, дорог и других сооружений, вскрышные породы будут использоваться для этих целей.

Поскольку законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует вопрос о том, следует ли относить вскрышные породы при добыче формовочного песка к отходам, не может не учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевым регулированием (в т.ч. Федерального классификационного каталога отходов, утвержденного приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 года N 445), что требует выявления как его буквального содержания, так и, как уже отмечалось, более сложной взаимосвязи правовых предписаний на основе соотнесения установленной налоговым законодательством категории с отраслевыми институтами.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

В преамбуле Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" указано, что он также регулирует отношения, возникающие в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

В статье 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 (ред. от 03.07.2016) "О недрах" предусмотрены права пользователя недр, в том числе право использовать отходы своего горнодобывающего и связанного с ним перерабатывающих производств, если иное не оговорено в лицензии или соглашении о разделе продукции.

В соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 года N 445, к отходам добычи полезных ископаемых относятся вскрышные породы от добычи полезных ископаемых открытым способом, песчаные вскрышные породы, супесчаные вскрышные породы, суглинистые вскрышные породы, а также вскрышные породы в смеси.

Вместе с тем, так как при осуществлении деятельности по добыче полезных ископаемых, в силу ее специфики, допускается использование широкого перечня отходов, разного происхождения и разного предназначения

Суд первой инстанции в ходе рассмотрения дела установил, что в отношении вскрышных пород общество не производит обработку, обогащение, промывку, сушку, фасовку или иную доработку с целью придания им товарного вида для последующей реализации. Таким образом, отсутствуют экономические признаки определяющие процесс производства обществом данных вскрышных пород. Из материалов дела следует, что спорный товар относится к вскрышным породам от добычи полезных ископаемых открытым способом и общество правомерно распорядилось спорными отходами, реализовав их третьим лицам.

В силу того, что спорный товар относится к вскрышным породам от добычи полезных ископаемых открытым способом и общество правомерно распорядилось спорными отходами, реализовав их третьим лицам.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 30.08.2016 по делу N А32-16828/2015 сформировал вывод об отнесении вскрышных пород к отходам добычи полезных ископаемых, что соответствует также разъяснениям, данным Министерством природы России в письме от 19.05.2014 N 05-12-44/10285 "О разъяснении законодательства по вопросу размещения отходов организациями, производящими добычу полезных ископаемых". Согласно данным разъяснениям в соответствии с ГОСТ 30772-2001. "Международный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" к отходам производства относят образующиеся в процессе производства попутные вещества, не находящие применения в данном производстве, в т.ч. вскрышные породы, образующиеся при добыче полезных ископаемых".

Поскольку законодательство о налогах и сборах напрямую не регулирует вопрос о том, следует ли относить вскрышные породы при добыче формовочного песка к отходам, не может не учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевым регулированием (в частности, Федерального классификационного каталога отходов, утвержденного приказом Росприроднадзора от 18.07.2014 года N 445), что требует выявления как его буквального содержания, так и, как уже отмечалось, более сложной взаимосвязи правовых предписаний на основе соотнесения установленной налоговым законодательством категории с отраслевыми институтами.

Сформировавшаяся судебная практика также относит вскрышных пород к отходам, а не продукции собственного производства. При этом по имеющимся в материалах дела данным, содержащимся в ответе органа государственной власти - Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Краснодарскому краю и Республики Адыгея от 01.02.2017 исх. N 0102/05/700 вскрышные породы также являются отходом V класса опасности для окружающей природной среды (Блок N 2 "Отходы добычи полезных ископаемых" Приказа Росприроднадзора от 18.07.2014 N 445 "Об утверждении федерального классификационного каталога отходов"). Технология производства работ, в процессе которой образуются отходы добычи полезных ископаемых (вскрышные породы) предусмотрена проектом разработки месторождения полезных ископаемых, что позволяет правоприменительную практику государственных органов и арбитражных судов по этому вопросу рассматривать как ориентированную соответствующим образом.

Изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям; соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики; при этом - исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции Российской Федерации), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), - не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося, на момент такого изменения, толкования соответствующих положений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 мая 2001 года N 8-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 21 января 2010 года N 1-П, от 17 октября 2017 года N 24-П и др.).

С учетом позиций Конституционного Суда Российской Федерации, несмотря на то обстоятельство, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду ее рисковый характер, с необходимостью предполагает определенную осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, осуществляющего на регулярной основе реализацию некондиционного песка как отходов при добыче формовочного песка, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2013 - 2016 годах.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал вывод налогового органа, указанный в решении от 18.05.2018 N 30217, об отнесении вскрышных пород к продукции собственного производства (изготовления), несостоятельны, как противоречащим изложенным выше нормам, а также разъяснениям данным Министерством природы России в письме от 19.05.2014 N 05-12-44/10285 "О разъяснении законодательства по вопросу размещения отходов организациями, производящими добычу полезных ископаемых", в соответствии с которым: "Согласно "ГОСТ 30772-2001. Международный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения" к отходам производства относят образующиеся в процессе производства попутные вещества, не находящие применения в данном производстве, в том числе вскрышные породы, образующиеся при добыче полезных ископаемых".

Суд первой инстанции также установил, что ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" производит реализацию отходов производства - некондиционного песка с применением кассовых аппаратов, через два объекта стационарной торговли имеющих площадь торгового зала не более 150 кв. метров каждый.

Объект стационарной торговли, расположенный по адресу: Краснодарский край, Темрюкский район, пос. Сенной, ул. Мира 2А имеет площадь торгового зала 20,7 кв.м., отвечает всем требованиям налогового законодательства для использования в качестве объекта стационарной торговли, что подтверждается техническим паспортом и справкой выданной Темрюкской Торгово-промышленной палатой от 17.06.2014.

Объект стационарной торговли (вагон-бытовка), расположенный по адресу: Краснодарский край, Темрюкский район, ст. Ахтанизовская имеет площадь торгового зала 12,5 кв.м., отвечает всем требованиям налогового законодательства для использования в качестве объекта стационарной торговли, что подтверждается его назначением заводом-изготовителем и договором купли-продажи от 01.08.2013 N 56.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в соответствии с требованиями главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, товаром для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любой имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В целях правомерности применения системы налогообложения ЕНВД согласно статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 названного Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Поскольку судом при рассмотрении дела установлено, что спорный товар -вскрышные породы не являются продукцией собственного производства (изготовления), а отнесены к отходам от добычи полезных ископаемых открытым способом то применение обществом системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении реализации отходов производства (вскрышных пород) по договорам розничной купли-продажи является правомерным.

Суд первой инстанции признал необоснованной ссылку налогового органа на статью 2 Федерального закона от 28.12.2009 года N 381 ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" признана судом необоснованной, так как все необходимые для применения системы налогообложения ЕНВД термины и понятия установлены в статьях Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которым для применения системы налогообложения ЕНВД товар для его продажи должен быть приобретен продавцом: это деятельность, связанная с торговлей товарами, т.е. любым имуществом (пункт 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Министерства финансов России от 10.05.2007 N 03-11-04/153 "О вопросе налогообложения реализации бывших в употреблении товаров и отходов производства").

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления заявителю к уплате в бюджет 2 285 768 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции также дал надлежащую оценку доводам налогового органа в отношении привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд также установил, что общество в обжалуемом периоде (3 квартал 2015 года) производило уплату налогов на основании уведомления от 23.12.2002 года N 2.6-25/28471, выданного налоговым органом (ИФНС России по Темрюкскому району) о возможности применения упрощенной системы налогообложения при осуществлении деятельности, на основании которого общество представляло ранее в налоговый орган декларации по УСН по деятельности связанной с добычей и реализацией формовочного песка. Указанные декларации принимались налоговым органом, без каких либо возражений, что сторонами не оспаривалось.

В связи с тем, что налоговым органом в 2016 году обществу было указано на необоснованное применение системы УСН по добыче и реализации песка формовочного в периоды до 2016 года, общество самостоятельно направило декларации по НДС, в том числе и за период 3 квартал 2015 года.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговый орган имел в своем распоряжении все необходимые документы и информацию о деятельности общества, для своевременного выявления и уведомления общества об уточнении налоговых обязательств, в том числе и в оспариваемом периоде. Однако, этого не было сделано. Представляя декларации по УСН вплоть до 2016 года общество добросовестно исходило из имеющихся у него уведомления от 23.12.2002 года N 2.6-25/28471.

Принятие актов информационно-разъяснительного характера предусмотрено непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации: подпункт 4 пункта 1 статьи 32 относит к числу обязанностей налоговых органов информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, а подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 34.2 обязывают налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые дает Министерство финансов Российской Федерации. Кроме того, Федеральная налоговая служба, которая находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности.

Соответственно, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к числу обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; данные законоположения не применяются в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (пункт 8 статьи 75 названного Кодекса); выполнение таких разъяснений относится к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 названного Кодекса).

По смыслу названных норм права, акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах и регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 1 и пункт 1 статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, изменение законодателем ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также в случае необходимости предоставление гражданам возможности, в частности посредством временного регулирования, в течение разумного переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям; соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства правоприменительной практики; при этом - исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции Российской Федерации), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), - не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т.п.) действовавшего в рамках устоявшегося, на момент такого изменения, толкования соответствующих нормативных положений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 мая 2001 года N 8-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 21 января 2010 года N 1-П, от 17 октября 2017 года N 24-П и др.).

С учетом приведенных выше правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, несмотря на то, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду ее рисковый характер, с необходимостью предполагает определенную осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, осуществляющего на регулярной основе реализацию формовочного песка как общераспространенного полезного ископаемого, была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2013 - 2016 годах.

Тем самым, ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов", правомерно не предоставляло налоговые декларации по НДС, так как имело в своем распоряжении уведомление налогового органа о возможности применения специального налогового режима - УСН от 23.12.2002 года N 2.6-25/28471, при применении которого отсутствует обязанность предоставления деклараций.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что в рамках аналогичных дел в отношении ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" N А32-19059/2017, N А32-39722/2017, N А32-29774/2018 суды трех инстанций признали, что налоговым органом были нарушены положения статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации в части проведения налогового контроля, определения налоговых обязательств общества повлекшее за собой несвоевременное (увеличенное) и незаконное доначисление налогов, штрафов, пеней.

Кроме того, судебными инстанциями учтено, что налоговый орган с 2013 по 2016 годы (а также с момента постановки общества на налоговый учет) имел в своем распоряжении все необходимые документы и информацию о деятельности общества для своевременного выявления и уведомления об уточнении налоговых обязательств, в том числе и в оспариваемом периоде.

В силу позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов, иное означало бы нарушение принципа правовой определенности.

Следовательно, у общества отсутствует вина в совершении правонарушения за которое предусмотрена ответственность по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции также дал надлежащую оценку доводу о том, что обществом не был соблюден досудебный порядок в части оспаривания штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в своей апелляционной жалобе общество просило отменить решение инспекции от 13.03.2017 N 25715 в полном объеме, что также отражено в решении вышестоящего налогового орган от 15.03.2017 N 22-12-669. То обстоятельство, что общество в жалобе не приводило мотивы по оспариванию в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, само по себе не свидетельствует о несоблюдении досудебного порядка обжалования всего решения, учитывая, что воля общества была направлена на обжалование решения в том числе в указанной части.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что согласно разъяснениям, изложенным в пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа N 25715 от 13.03.2017 о привлечении ЗАО "Таманский комбинат формовочных материалов" к ответственности за совершение налоговых правонарушений недействительным в полном объеме.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Арбитражного суда Краснодарского края от 19.06.2019 по делу N А32-19052/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Г.А. Сурмалян

Судьи

Д.В. Емельянов Д.В. Николаев