Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 сентября 2019 г. N 20АП-5015/19

г. Тула

12 сентября 2019 г.

Дело N А54-6412/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 05.09.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.09.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Большакова Д.В. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Борисовой В.С., при участии от ответчика - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области - Выборнова А.З. (доверенность от 08.08.2019 N 2.2-03/07707), Булавиной Е.В. (доверенность 25.12.2018 N 2.2-03/14036), Селивановой Т.В. (доверенность от 26.08.2019 N 2.2-03/09527), в отсутствие заявителя - закрытого акционерного общества "Милославское универсальное предприятие", третьего лица - департамента по недропользованию по Центральному федеральному округу, извещенных надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Милославское универсальное предприятие" и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 14.06.2019 по делу N А54-6412/2018 (судья Шуман И.В.),

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество "Милославское универсальное предприятие" (Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское, ОГРН 1036222002893, ИНН 6207004267) (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области (Рязанская область, г. Скопин, ОГРН 1046222004861, ИНН 6219005498) (далее - инспекция, налоговый орган, ответчик) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.05.2018 N 427 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за 2014 год в сумме 4 934 130 рублей, за 2015 год в сумме 19 769 640 рублей, а всего в сумме 24 703 770 рублей, начисления пеней в сумме 8 080 032 рублей 64 копеек, штрафа в размере 3 026 644 рублей 69 копеек (с учетом решения УФНС России по Рязанской области) (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечен департамент по недропользованию по Центральному федеральному округу (г. Москва, ОГРН 1047796662187, ИНН 7724521579).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 14.06.2019 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области от 14.05.2018 N 427 (в редакции решения от 03.10.2018 N 1 об исправлении технической ошибки и с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 23.08.2018 N 2.15-12/13378) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 19 117 667 рублей 25 копеек, начисления пени в сумме 6 221 625 рублей 14 копеек, штрафа в размере 2 863 250 рублей 24 копеек.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, закрытое акционерное общество "Милославское универсальное предприятие" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит данный судебный акт в указанной части отменить и удовлетворить требования общества в полном объеме

Считая, что решение суда в части удовлетворения заявленных обществом требований является незаконным и необоснованным, межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области подала апелляционную жалобу, в которой просит обжалуемый судебный акт в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области, опровергая доводы жалобы ЗАО "Милославское универсальное предприятие", просит в ее удовлетворении отказать.

ЗАО "Милославское универсальное предприятие" в отзыве на апелляционную жалобу, опровергая доводы жалобы межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области, просит в ее удовлетворении отказать.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Милославское универсальное предприятие" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, полноты и своевременное перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2014 по 31.10.2016, а также по вопросу полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2014 и 2015 годы.

По результатам проведенной проверки составлен акт от 25.12.2017 N 344.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 14.05.2018 N 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечен к ответственности предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 16 229 200 рублей 57 копеек.

Кроме того указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 66 441 075 рублей 27 копеек (в том числе по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 19 770 302 рубля 27 копеек, по налогу на прибыль организаций - 21 967 003 рубля, по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) - 24 703 770 рублей) и пени за несвоевременную уплату данных налогов в общей сумме 21 014 795 рублей 35 копеек.

Не согласившись с принятым решением инспекции от 14.05.2018 N 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы России по Рязанской области.

В соответствии с решением управления от 23.08.2018 N 2.15-12/13378 отменено решение межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области от 14.05.2018 N 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций в размере 21 967 003 рублей, НДС в размере 19 770 302 рублей 27 копеек, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, а также в части штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 95 588 337 рублей.

Полагая, что решение межрайонной ИФНС России N 5 по Рязанской области от 14.05.2018 N 427 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения управления от 23.08.2018 N 2.15-12/13378 в части доначисления НДПИ и соответствующих пеней, не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности, ЗАО "Милославское универсальное предприятие" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из смысла указанной нормы и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8, основанием для признания недействительными ненормативных актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц является одновременное несоответствие этих ненормативных актов, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

Из оспариваемого решения инспекции усматривается, что одним из оснований для доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ послужил вывод налогового органа о неправомерном исключении заявителем из налоговой базы расходов, непосредственно приходящихся на доставку, погрузку, выгрузку с места добычи (карьер) до площадки по отгрузке покупателям (склад), расположенной на ж/д станции.

Рассматривая спор в указанной части и признавая правильной позицию инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 настоящего пункта.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых может определяться налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в данном налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь) (пункт 7 статьи 339 НК РФ).

При этом оценка стоимости единицы полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 Кодекса, то есть без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов по доставке в зависимости от условий поставки (абзац первый пункта 3 статьи 340 Кодекса).

Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 340 Кодекса в целях главы 26 Кодекса к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя относятся, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

Суд первой инстанции обоснованно заключил, что из указанных положений Кодекса следует, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя.

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологическая операция по экскавации (выемочно-погрузочные работы) глины является звеном технологического процесса по добыче полезного ископаемого - глины, в связи с чем оценка стоимости добытого полезного, ископаемого при исчислении НДПИ должна производиться исходя из цен реализованной глины, добытой налогоплательщиком, с учетом расходов по экскавации.

Стоимость экскавации глины как неотъемлемой части технологических операций по добыче полезного ископаемого предусмотрена рабочим проектом и подлежит включению в стоимость добытого полезного ископаемого в силу положений пункта 3 статьи 340 НК РФ.

В соответствии с техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (линза N 1) и карте технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (линза N 1) процесс добычи полезного ископаемого Шулеповского месторождения (линза N 1) заканчивается на погрузочном пункте ж/д станции Милославское.

Судом установлено, что общество, получившее лицензию на право пользования недрами путем разработки месторождения огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (линза N 1), добывало и реализовывало это полезное ископаемое.

В целях главы 26 НК РФ в сумму расходов на доставку включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, как верно констатировано судом первой инстанции, в сумму расходов на доставку включаются расходы на доставку (перевозку) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (пункта ее отгрузки) до получателя.

В свою очередь, расходы на доставку (транспортировку) до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем) к расходам на доставку (транспортировку) не относятся.

Перечень расходов на доставку полезного ископаемого до получателя, учитываемых при исчислении НДПИ, установленный пунктом 3 статьи 340 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что основным критерием для возможности отнесения расходов в расходы на доставку является цель осуществления расходов, а именно их направленность на обеспечение доставки готовой продукции потребителю.

Транспортировка полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, следовательно, расходы на доставку от места добычи до склада готовой продукции относятся к расходам на добычу полезных ископаемых, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

Следовательно, по справедливому суждению суда, расходы налогоплательщика, связанные с транспортировкой глины с места добычи (карьера) до железнодорожной станции, с которой осуществляется ее погрузка в железнодорожные вагоны для доставки покупателю, не исключаются из выручки в целях определения налоговой базы.

Судом установлено и следует из материалов дела, что ЗАО "Милославское универсальное предприятие" в учетной политике на 2014 - 2015 годы по НДПИ определило, что для целей налогообложения НДПИ исчисляется по средней цене реализации за минусом затрат на добычу.

В представленном обществом в ходе выездной налоговой проверки регистре "Расчет погрузочно-разгрузочных работ" отражены: количество добытого полезного ископаемого (по периодам); количество реализованного полезного ископаемого (по периодам); сумма реализованного полезного ископаемого (по периодам).

Для определения средней цены реализации налогоплательщиком представлен в налоговый орган расчет.

По данным расчета из суммы реализации полезного ископаемого исключены суммы расходов, а именно: использование при добыче экскаваторов, бульдозеров, погрузчиков; транспортные услуги по доставке полезного ископаемого до склада (ж/д площадка).

Вместе с тем, как установлено судом и подтверждается материалами дела (первичными документами: акты выполненных работ, товарно-транспортные накладные, путевые листы, талоны на перевозку, сменные рапорты на работу спецтехники, а также проектной документацией разработки месторождения, картой технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин, учетной политикой на 2014 - 2015 годы (т. 16, л. д. 99 - 112), транспортировка полезного ископаемого является завершающей операцией комплекса технологических операций (процессов), связанных с его добычей, а, следовательно, как обоснованно посчитал суд первой инстанции, расходы общества на доставку от места добычи до склада готовой продукции (прикарьерный склад) и площадке по отгрузке покупателям (склад ж/д) относятся к расходам по добыче полезных ископаемых, которые не подлежат исключению из налогооблагаемой выручки от его реализации.

При этом из анализа указанных документов установлено, что вывоз полезного ископаемого осуществлялся с карьера. По пути на площадку для отгрузки покупателям, расположенную на железнодорожной станции, данное полезное ископаемое (глина) не меняла своих свойств и качеств (сортности), то есть транспортировалась именно готовая продукция, не требующая переработки, обработки, определения сортности.

Из путевых листов, подтверждающих расходы по доставке на погрузочный пункт ж/д ст. Милославское, следует, что пунктом отгрузки в них указан карьер, погрузка глины осуществляется из-под экскаватора в автомобили, а пунктом выгрузки является - железнодорожная станция (погрузочный пункт ж/д ст. Милославское).

В Рабочем проекте разработки и горнотехнической рекультивации Шулеповского месторождения огнеупорных и тугоплавких глин Милославского района, Рязанской области и Пояснительной записки в подпункте 5.2 отражены следующие сведения: объем перевозок в смену, количество автосамосвалов и средняя дальность перевозки (автосамосвалов 12, средняя дальность 20 км) (т. 10, л. д. 40).

Карта технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (линза N 1), утвержденная генеральным директором ЗАО "Милославское универсальное предприятие", также в качестве этапа технологического процесса отражает "погрузку в автосамосвалы. Доставку на погрузочный пункт ж/д ст.Милославское".

Отдельным пунктом в карте выделен погрузочный пункт ж/д ст. Милославское.

Отгрузка готовой продукции потребителям (т. 16, л. д. 112).

Кроме того, анализ документов, полученных от контрагентов проверяемого налогоплательщика, в частности, договоров, товарных накладных и счетов-фактур, позволил суду сделать вывод о том, что покупатель глины оплачивал стоимость глины, стоимость ж/д доставки и (или) услуги РЖД.

Стоимость доставки автомобильным транспортом глины от карьера до склада на ж/д площадке, принадлежащей обществу, покупателем не оплачивалась.

Расчёт себестоимости глины велся в бухгалтерском учёте котловым методом, то есть без разделения по покупателям в зависимости от каких-либо условий.

Налоговый орган пришел к выводу о невозможности сравнения цен, по которым реализовывалась глина различным покупателям, поскольку условия поставки, предусмотренные в договорах поставки, не являлись сопоставимыми.

При этом цена фактической реализации могла быть ниже себестоимости.

С учетом изложенного инспекцией произведён перерасчёт, в котором из общих расходов на добычу полезного ископаемого исключены: расходы на транспортировку до склада (ж/д площадка); расходы на погрузку полезного ископаемого на транспортные средства.

По расчету инспекции уменьшилась сумма расходов налогоплательщика и увеличилась средняя цена реализации, которая используется для исчисления НДПИ.

Ссылка общества на то, что карта технологического процесса по добыче огнеупорных и тугоплавких глин месторождения Шулеповское (линза N 1) не содержит дату ее составления, правомерно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку доказательств наличия иной карты, утвержденной и применяемой предприятием, в материалы не представлено.

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что на железнодорожной станции у него отсутствует склад готовой продукции, а фактически склад находится на карьере.

По справедливому суждению суда, вопреки доводам заявителя, не имеет правового значения название пункта отгрузки готовой продукции потребителю - склад, погрузочный пункт ж/д, поскольку только с этого места осуществляется отгрузка и транспортировка глины непосредственно потребителю. Иное обществом не доказано.

Довод общества о том, что на площадке, расположенной на ж/д ст. Милославское, не ведется учет отгружаемой продукции, а только осуществляется временное и периодическое хранение глины до предоставления вагона для ее загрузки, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку непредставление налогоплательщиком соответствующих документов (складского учёта) не свидетельствует о фактическом его отсутствии, поскольку, как обоснованно указал суд первой инстанции, данное утверждение противоречит нормальной хозяйственной деятельности, связанной с учётом отгруженной продукции (ее объема, качества, сроков исполнения обязательств) в вагоны для конкретных покупателей, а также хранением ее остатков и новых поступлений.

По справедливому суждению суда, арифметическая ошибка, имеющаяся в мотивировочной части оспариваемого решения (на странице 113 - т. 2, л. д. 113) в части указания суммы НДПИ за 2015 год (ошибочно указано - 816 972 рубля 28 копеек), которая не повлияла на правильность расчета общей суммы доначисленного налога за 2014, 2015 годы в резолютивной части решения, является несущественным нарушением и не влияет на правильность расчетов и выводов налогового органа.

Ссылка общества на допущенные налоговым органом при вынесении оспариваемого решения ошибок в части указания подвида и КБК доначисленного НДПИ, правомерно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку технические ошибки (опечатки) устранены ответчиком принятием решения от 03.10.2018 N 1 об исправлении технической ошибки и не влияют на существо вменяемых нарушений, содержание и выводы инспекции.

При этом, как справедливо заключено судом первой инстанции, ошибки технического характера не относятся к нарушениям существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем сами по себе не влекут недействительность оспариваемого решения в целом.

Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии у инспекции достаточных правовых оснований для доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду.

Довод апелляционной жалобы о необходимости учёта расходов на погрузку полезного ископаемого в ж/д вагоны, суд апелляционной инстанции признает несостоятельным, поскольку данные расходы оплачиваются покупателем продукции, что подтверждается договорами поставки, имеющимися в материалах дела.

Так, в договорах на поставку глины в адрес ООО "Комплект", ООО "Комфорт", ООО "Эстима Керамика", ООО "ОгнеупорПром", ЗАО "Керамика", ЗАО "Скопинская художественная керамика", ООО "Самарский стройфарфор", ООО "Фряновский керамический завод", ООО "Объединение строительных материалов и бытовой техники", ООО "Связьспецстрой", ЗАО "Кировская керамика" и др. в разделе "Условия расчётов" предусмотрено условие о том, что покупатель перечисляет на расчётный счёт поставщика стоимость тары, расходы, связанные с подачей, догрузкой и транспортировкой вагона, а также 100 % стоимости товара.

Судебная коллегия также считает необоснованным довод апелляционной жалобы о том, что на ж/д площадке глина не складировалась и не хранилась, поскольку опровергается материалами дела.

Так, из протокола осмотра ж/д площадки от 23.01.2017 N 154, который проводился инспекцией в рамках выездной проверки, следует, что на территории площадки по отгрузке готовой продукции имеется остаток неотгруженной глины (к протоколу приложены четыре фотографических снимка, на которых отражена складированная глина и ж/д весы).

На участке по штату имеется работник по учёту глины.

Факт наличия учётчика глины на ж/д площадке также подтверждается штатным расписанием, составленным на период 2014 - 2015 годы.

Согласно штатному расписанию количество штатных единиц должности "контролёр" - 4, "контролёр в карьере" - 2.

Факт отсутствия склада на карьере подтверждается также тем, что учёт полезного ископаемого как отгруженного в адрес покупателей автомобильным транспортом, так и отгруженного в автомобили для доставки на ж/д площадку станции Милославское для дальнейшей отправки в адрес покупателей осуществляется без взвешивания, по количеству рейсов, совершённых автомобильным транспортом.

Учётчик в карьере выдаёт водителям талоны на рейсы и учитывает их количество.

Взвешивание осуществляется на ж/д площадке на железнодорожных весах, факт наличия которых подтверждён свидетельскими показаниями и документами.

Учёт отпущенной глины ведёт учётчик на ж/д площадке (прирельсовом складе).

Из оспариваемого решения инспекции усматривается, что основанием для доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых за 2015 год в сумме 19 117 667 рублей 25 копеек, начисления пени в сумме 6 221 625 рублей 14 копеек и применения штрафа в размере 2 863 250 рублей 24 копеек послужили выводы налогового органа о неправомерном невключении организацией в налоговую базу по НДПИ за 2015 год сверхнормативных потерь при добыче глины в объеме 772 431 т.

Рассматривая заявленные требования в указанной части и признавая их обоснованными, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как установлено судом и следует из содержания оспариваемого решения, по условиям лицензии ЗАО "Милославское универсальное предприятие" от 17.02.2004 N РЯЗ 55162 ТЭ (т. 14, л. д. 11) и отчета геологоразведочных работ (детальной разведке) в пределах горного отвода и подсчета запасов огнеупорных глин для керамической промышленности участка линза N 1 Шулеповского месторождения в Милославском районе Рязанской области (т. 14, л. д. 1) остаток запасов по линзе N 1 по состоянию на 01.04.2004 составлял по категориям всего 3 295 тыс. т, в том числе В + С - 1 151 тыс. т, С2 - 2 144 тыс. т (из них 955 тыс. т балансовые запасы и 1 189 тыс. т - забалансовые запасы).

Добыто с 2004 года по 2014 год: 1 619 тыс. т, в том числе В - 547 тыс. т; С1 = 604 тыс. т.; С2 - 468 тыс. т (забалансовых запасов).

Остаток запасов на 01.01.2015 составил - 1 676 тыс. т по категориям В - 0; С1 - 0; С2 - 721 тыс. т (забалансовых запасов) и 955 тыс. т ( балансовых запасов).

На основании протокола ГКЗ ЗАО "Милославское универсальное предприятие" категорию глины С2 (забалансовые запасы) переводит в категорию В + С1 - в количестве 721 тыс. т, а балансовые запасы категории С2 в количестве 955 тыс. т списаны в количестве 789 тыс. т как не подтвердившиеся запасы и 166 тыс. т как не удовлетворяющие требованиям кондиций.

В протоколе заседания Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию от 25.12.2015 N 4480, утвержденном Министерством природных ресурсов и экологии Российской Федерации 18.01.2016 (далее - Протокол N 4480) на странице 5 указано, что потери запасов огнеупорных глин произошли за весь период разработки запасов категории С2, в блоке С2 - 1, расположенном в север - западной части линзы N 1.

Данные потери запасов огнеупорных глин составили около 53 тыс. т в год в течение всего периода эксплуатации в связи с не подтверждением разведочных запасов глин при разработке месторождения, что не было зафиксировано в ежегодных статистических формах 5-гр.

Ежегодное списание не подтвержденных запасов глин не проводилось в установленном порядке, что и привело к накоплению данного количества числящихся запасов глины.

В результате геологоразведочных работ 2015 года подсчитано количество не подтвердившихся запасов глины категории С2 в количестве 789 тыс. т и не удовлетворяющих требованиям кондиций - 166 тыс. т (всего в количестве 955 тыс. т) (т. 16, л. д. 28).

На основании указанного протокола налогоплательщик в уточненном отчете "Сведения о состоянии изменений запасов твердых полезных ископаемых" по уточненной статистической форме 5-гр заявил к списанию потери запасов огнеупорной глины категории С2 за весь период разработки с 2004 по 2014 годы в количестве 955,0 тыс. т.

Судом отмечено, что в оспариваемом решении количество полезного ископаемого, на которое налоговым органом доначислен налог, определено налоговым органом как разница между запасами полезного ископаемого, утвержденными в 2004 году, и запасами, утвержденными в 2016 году (Протокол N 4480 заседания Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию от 18.01.2016).

Отклоняя довод налогового органа о том, в рассматриваемом случае неподтвердившиеся запасы - это есть фактические потери, при этом он, по сути, заявляет о скрытой добыче полезных ископаемых, суд первой инстанции обоснованно учитывал следующее.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 337 Кодекса глины включены в перечень полезных ископаемых в составе неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии.

Согласно положениям статей 338, 339 НК РФ налоговая база и количество добытого полезного ископаемого определяются налогоплательщиком самостоятельно.

Судом установлено и не оспаривается сторонами, что применяет прямой (посредством применения измерительных средств и устройств) метод определения количества добытого полезного ископаемого (маркшейдерские замеры).

В силу пункта 3 статьи 339 НК при использовании данного метода налогоплательщик обязан учитывать фактические потери полезного ископаемого.

При этом установлено, что фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого.

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 339 НК РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Как установлено судом и не опровергнуто инспекцией, фактические потери в размере, указанном в оспариваемом решении налогового органа, не измерялись никогда.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что правильность исчисления обществом фактических потерь в 2015 году подтверждается экспертным заключением ФГБУ "Центр лабораторного анализа и технических измерений по Центральному федеральному округу" от февраля 2016 года (т. 17, л. д. 27).

Порядок списания запасов полезных ископаемых установлен Инструкцией "О порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых", утвержденной Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.1997 N 121-1 и постановлением Госгортехнадзора России от 17.09.1997 N 28, введена в действие с 21.05.1998 (далее - Инструкция).

Согласно пункту 30 Инструкции контроль за соблюдением установленного ею порядка ведения государственного учета и отчетности осуществляют органы Госгортехнадзора России и МПР России в пределах их компетенции.

Общество произвело списание запасов за 2015 год в связи с неподтверждением при последующих геологоразведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых (подпункт "д" пункта 6 Инструкции).

Пунктом 4 Инструкции предусмотрено, что при разработке месторождений полезных ископаемых списанию с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых в установленном настоящей Инструкцией порядке подлежат запасы участка недр, предоставленного в установленном порядке в пользование организации по добыче полезных ископаемых, включая ранее утвержденные или прошедшие государственную экспертизу в Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Министерства природных ресурсов Российской Федерации (далее - МПР России), дополнительно поставленные на учет организации по добыче полезных ископаемых при уточнении границ горного отвода или в результате последующих геологоразведочных работ и разработке месторождения по решению Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России или Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России.

Согласно подпункту "д" пункта 6 Инструкции в случае неподтверждения при последующих геологоразведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых, в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых, учтенные организацией по добыче полезных ископаемых балансовые и забалансовые запасы основных и совместно с ними залегающих полезных ископаемых и содержащиеся в них полезные компоненты подлежат списанию.

В соответствии с абзацем 2 пункта 8 Инструкции списание балансовых запасов полезных ископаемых по причине, указанной в подпункте "д" пункта 6, производится как путем полного снятия их с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых, так и путем перевода их в забалансовые запасы, если они в дальнейшем могут быть переведены в балансовые.

Пунктом 21 Инструкции установлено, что списание балансовых и (или) забалансовых запасов полезных ископаемых, не подтвердившихся при последующих геологоразведочных работах и рабработке месторождения в пределах горного отвода, осуществляется по мере выявления и не позднее трех месяцев после окончания отчетного года.

Ежегодное списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых установлено для списания запасов по причинам их добычи (пункт 11 Инструкции).

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что налоговым органом данный факт в ходе проверки не установлен, а довод о скрытой добыче основан на предположениях.

Споры между организацией по добыче полезных ископаемых и территориальным органом управления государственным фондом недр рассматриваются Гостехнадзором России и Министерством природных ресурсов Российской Федерации или решаются в судебном порядке (абзац 3 пункта 17 Инструкции).

Между тем, как справедливо учтено судом первой инстанции, спора между заявителем и территориальным органом управления государственным фондом недр по вопросу списания запасов полезных ископаемых не имеется.

Ссылка налогового органа на заключение специалиста, который поставил под сомнение законность выводов Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию, изложенных в протоколе от 25.12.2015 N 4480, правомерно признана несостоятельной судом первой инстанции, поскольку специалист в рассматриваемом случае высказал свое частное мнение.

При этом решение Государственной комиссии не оспорено в установленном порядке.

Судом первой инстанции обоснованно указано, что налоговые органы контроль за порядком списания полезных ископаемых не осуществляют, в связи с чем вмешиваться в деятельность хозяйствующего субъекта в указанной части не вправе, равно как и не вправе оценивать выводы Государственной комиссии по утверждению заключений государственной экспертизы запасов твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у инспекции достаточных правовых оснований для доначисления обществу НДПИ за 2015 год в сумме 19 117 667 рублей 25 копеек, начисления пеней в сумме 6 221 625 рублей 14 копеек и применения штрафа в размере 2 863 250 рублей 24 копеек.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих правомерность выводов суда первой инстанции, апелляционные жалобы не содержат, в связи с чем удовлетворению не подлежат.

Частью 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

Из платежного поручения от 01.07.2019 N 4 следует, что ЗАО "Милославское универсальное предприятие" уплатило государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 3 000 рублей, в связи с чем на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ 1 500 рублей подлежит возврату обществу.

Учитывая изложенное и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 14.06.2019 по делу N А54-6412/2018 оставить без изменения, а апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Милославское универсальное предприятие" и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Рязанской области - без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Милославское универсальное предприятие" (Рязанская область, Милославский район, р.п. Милославское, ОГРН 1036222002893, ИНН 6207004267) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 01.07.2019 N 4.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Еремичева

Судьи

Д.В. Большаков Е.Н. Тимашкова