Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2019 г. N 17АП-9974/19

г. Пермь

13 сентября 2019 г.

Дело N А50-4081/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 сентября 2019 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.,

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.

при участии индивидуального предпринимателя Цыцевой Жанны Анатольевны, паспорт, ее представителя Дмитриевой Г.А., паспорт, доверенность от 09.09.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю - Сергиенко Н.А., удостоверение, доверенность от 08.02.2019; Серкова Ю.С., удостоверение, доверенность от 04.03.2019;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя индивидуального предпринимателя Цыцевой Жанны Анатольевны

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 05 июня 2019 года по делу N А50-4081/2019,

принятое судьей Торопициным С.В.

по заявлению индивидуального предпринимателя Цыцевой Жанны Анатольевны (ОГРНИП 304590726100116, ИНН 590707207949)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю (ОГРН 1045901236028, ИНН 5907005546)

о признании недействительным решения от 20.10.2018 N 2991 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Индивидуальный предприниматель Цыцева Жанна Анатольевна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.10.2018 N 2991 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения УФНС России по Пермскому краю от 21.12.2018 N 18-17/70) в части отказа в применении налоговой ставки 5% для расчета налога по упрощенной системе налогообложения за 2015 год.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 05 июня 2019 года требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт.

Заявитель настаивает, что вправе применять пониженную ставку 5% (вместо 15%), установленную Законом Пермского края от 01.04.2015 N 466-ПК "Об установлении налоговых ставок для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, и о внесении изменений в Закон Пермской области "О налогообложении в Пермском крае" (далее - Закон N 466-ПК). В договоре о предоставлении субсидии из бюджета Пермского края на возмещение затрат в связи с предоставлением дошкольного образования N Д- 26/086 от 10.06.2015 четко указано, что денежные средства в виде субсидии выделяются исключительно на образовательную деятельность, в связи с чем доход за 2015 год на 100 % получен предпринимателем по деятельности "дошкольное образование". Судом не учтено, что в жалобе на решение инспекции налогоплательщик просил применить налоговую ставку 5 % для расчета налога за 2015 г., а УФНС России по Пермскому краю в этом необоснованно отказало.

Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

В опровержение доводов отзыва заявитель представил также возражения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, в 2015 году предприниматель Цыцева Ж.А. применяла упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Основной вид деятельности по ОКВЭД 80.10.1: Дошкольное образование (предшествующее начальному общему образованию).

14.03.2017 предпринимателем представлена уточненная налоговая декларация по УСН за 2015 год (корректировка N 2), в которой заявлены доходы в сумме 9 432 515 руб., расходы - 8 734 645 руб., налоговая ставка применена в размере 15 процентов, сумма исчисленного налога составила 104 681 руб. ((9 432 515 руб. - 8 734 645 руб.) * 15%).

По результатам камеральной проверки налоговой декларации инспекцией составлен акт от 28.06.2017 N 2256, а в последующем вынесено решение от 21.08.2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, результаты которых оформлены справкой от 21.09.2017.

По итогам рассмотрения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией принято решение от 20.10.2017 N 2991 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю доначислен налог по УСН за 2015 год в сумме 789 538 руб., пени в сумме 176 527,47 руб., а также штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) в сумме 10 520,45 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен в 16 раз).

Основанием для доначисления налога в сумме 789 538 руб. явились выводы инспекции о неправомерном включении предпринимателем в состав расходов 5 263 587 рублей различного рода затрат, не связанных с предпринимательской деятельностью либо не подтвержденных документами. Корректировка налоговой ставки 15 процентов не осуществлялась.

Не согласившись с указанным решением инспекции, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 21.12.2018 N 18-17/70 решение инспекции отменено в части предъявления к уплате налога без учета расходов в сумме 803 412,61 руб. (на приобретение игрушек, мебели, хозяйственных товаров, на оплату труда и банковское обслуживание), начисления соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, решение инспекции вступило в силу в части доначисления налога по УСН в сумме 669 026 руб. (соответствующих пени и штрафа) в связи с непринятием расходов в сумме 4 460 174,39 руб., поскольку они не связаны с предпринимательской деятельностью заявителя либо документально не подтверждены.

Предприниматель доначисление налога в связи с непринятием расходов не оспаривает, но просит признать решение инспекции недействительным в связи с его доначислением по ставке 15%, а не 5%. В обоснование применение пониженной ставки заявитель указывает, что осуществляет вид деятельности, предусмотренный статьей 1 Закона N 466-ПК (образование), и что доход от этого вида деятельности в спорный период составляет 100% в общем объеме полученных доходов за 2015 год.

Отказывая предпринимателю в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из того, что предпринимателем не выполнено такое условие для применения пониженной ставки, как получение дохода от образовательной деятельности за предыдущий отчетный период (2014 год). Кроме того, не представлено доказательств выполнения условия о доли дохода и в 2015 году. Более того, о применении пониженной ставки в размере 5% предприниматель в налоговых декларациях не заявляла.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ определено, что объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.19 Кодекса налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно пункту 2 статьи 346.20 Кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

На основании данной нормы частью 1 статьи 1 Закона N 466-ПК установлена дифференцированная налоговая ставка в размере 5 процентов для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и осуществляющих в том числе в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности вид экономической деятельности: раздел Р "Образование".

Частью 2 статьи 1 Закона N 466-ПК установлено, что указанные в части 1 настоящей статьи налоговые ставки применяются налогоплательщиками, у которых за предыдущий отчетный (налоговый) период доход от осуществления видов экономической деятельности, установленных частью 1 настоящей статьи, составил не менее 70 процентов в общем объеме полученных доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации, и средняя численность наемных работников за предшествующий календарный год не превышает 15 человек.

Из анализа названных положений следует, что основанием для применения пониженной налоговой ставки в размере 5 процентов является выполнение налогоплательщиками следующих условий: применение налогоплательщиком УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов; осуществление, в частности, такого вида экономической деятельности, как "Образование"; за предыдущий отчетный (налоговый) период доход от осуществления этого вида экономической деятельности составил не менее 70 процентов в общем объеме полученных доходов; средняя численность наемных работников за предшествующий календарный год не превышает 15 человек.

При этом обозначенные условия должны выполняться в совокупности; неисполнение хотя бы одного из данных условий служит основанием для применения общеустановленной налоговой ставки 15 процентов.

Судом первой инстанции установлено, что Цыцева Ж.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 17.04.2004, при этом в 2014 году предпринимательскую деятельность не осуществляла, доходов от нее не получила (согласно декларации по УСН за 2014 год доходы предпринимателя за этот период составили 0 руб.).

Судом исследована также структура доходов предпринимателя за отчетные периоды 2015 года и установлено, что за 9 месяцев 2015 года заявителем получен доход в сумме 3 732 483,26 руб., из которых 1 902 000 руб. - плата родителей по договорам на образовательные услуги (общеобразовательные услуги, присмотр и уход за ребенком, питание) - 51%. В остальной части доходы получены в виде субсидии из бюджета Пермского края и города Перми, которые не подлежат учету при определении 70 процентного порога.

Аналогичный вывод можно сделать и в отношении доходов за 2015 год в целом. Так, из акта проверки следует и предпринимателем не оспаривается получение ею доходов за этот период в сумме 9 432 515 руб., из которых 5 128 515 руб. (54,37% в общей сумме дохода) получено в виде в виде субсидии из бюджета Пермского края и города Перми, а 4 304 000 руб. - в виде платы от родителей за услуги по дошкольному образованию (45,63% в общей сумме дохода).

Оспаривая выводы суда, заявитель указывает, что в договоре о предоставлении субсидии на возмещение затрат в связи с предоставлением дошкольного образования от 10.06.2015N Д-26/086 четко указано, что денежные средства в виде субсидии выделяются исключительно на образовательную деятельность, в связи с чем доход за 2015 год на 100 % получен предпринимателем от деятельности "Образование".

Из материалов дела следует, что налогоплательщик в 2015 году получал субсидии из бюджета Пермского края на основании Постановления Правительства Пермского края от 05.03.2014 N 138-п "Об утверждении Порядка предоставления субсидий из бюджета Пермского края частным дошкольным образовательным организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования", а также из бюджета города Перми на основании Решения Пермской городской Думы от 20.11.2012 N 244 "Об установлении расходного обязательства города Перми по возмещению части затрат частным образовательным организациям, осуществляющим образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования".

Закон N 466-ПК, как и Кодекс, не предусматривает порядок расчета доли дохода от вида деятельности, указанного в части 1 статьи 1 этого закона, в случае получения налогоплательщиком субсидий. Часть 2 статьи 1 Закона N466-ПК для определения указанной доли отсылает к статье 346.15 НК РФ, согласно которой налогоплательщики при определении объекта налогообложения по УСН учитывают доходы, определяемые в определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса.

В силу статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса, к которым, в частности, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

Пунктом 6 части 1 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" установлено, что к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере образования относится финансовое обеспечение получения дошкольного образования в частных дошкольных образовательных организациях, дошкольного, начального общего, основного общего, среднего общего образования в частных общеобразовательных организациях, осуществляющих образовательную деятельность по имеющим государственную аккредитации основным общеобразовательным программам, посредством предоставления указанным образовательным организациям субсидий на возмещение затрат, включая расходы на оплату труда, приобретение учебников и учебных пособий, средств обучения, игр, игрушек (за исключением расходов на содержание зданий и оплату коммунальных услуг), в соответствии с нормативами, указанными в пункте 3 настоящей части.

Во исполнение указанного закона Постановление Правительства Пермского края от 05.03.2014 N 138-п и Решение Пермской городской Думы от 20 ноября 2012 года N244 предусматривают предоставление субсидий частным образовательным организациям, осуществляющим образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, на возмещение затрат в связи с предоставлением дошкольного образования, включая расходы на оплату труда, приобретение учебников и учебных пособий, средств обучения, игр, игрушек.

Согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

С учетом изложенного налоговый орган обоснованно отмечает, что полученные предпринимателем в спорный период субсидии являются ее внереализационным доходом, а не доходом (выручкой) от реализации образовательных услуг, в связи с чем не могут быть учтены в сумме дохода от осуществления деятельности "Образование", указанной в части 1 статьи 1 Закона N 466-ПК.

Доводы заявителя о том, что полученные ею субсидии не являются безвозмездно полученным имуществом, поскольку предоставляются только в случае подтверждения расходов, отклоняются, так как основаны на неверном толковании норм права, в том числе статьи 78 БК РФ.

Поскольку одно из условий применения налоговой ставки в размере 5% налогоплательщиком не соблюдено (о доле дохода в размере не менее 70% от осуществления видов экономической деятельности, установленных частью 1 статьи 1 Закона N 466-ПК), суд правомерно отказал заявителю в удовлетворении требований.

Относительно того, что о применении пониженной ставки в размере 5% предприниматель в налоговых декларациях не заявляла, необходимо отметить следующее. Действительно, в силу пункта 1 статьи 56 НК РФ возможность применения этой ставки является налоговой льготой (преимуществом по сравнению с другими налогоплательщиками). Вместе с тем Кодексом не предусмотрено, что налогоплательщик лишается права на льготу, если о ее применении не указано в налоговой декларации. Законом N 466-ПК также не установлены какие-либо требования к порядку заявления о применении пониженной налоговой ставки. В связи с изложенным вывод о возможности применения такой ставки должен быть судом сделан с учетом совокупности установленных по делу обстоятельств. В настоящем случае налогоплательщик заявил о применении пониженной ставки в жалобе, поданной в УФНС России по Пермскому краю; вышестоящим налоговым органом данное заявление рассмотрено, в применении пониженной ставки отказано в связи с недоказанностью условий ее применения; в судебное дело сторонами представлены все необходимые документы для проверки права налогоплательщика на применение налоговой льготы. И установлено, что одно из условий применения налоговой ставки в размере 5% налогоплательщиком не соблюдено.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 АПК РФ являются основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

В силу статьей 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя. Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2850 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 05 июня 2019 года по делу N А50-4081/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Цыцевой Жанне Анатольевне (ОГРНИП 304590726100116, ИНН 590707207949) из федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 2850 (две тысячи восемьсот пятьдесят) рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 26.06.2019.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Е. Васева В.Г. Голубцов