Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11 сентября 2019 г. N 01АП-5117/19

г. Владимир

11 сентября 2019 г.

Дело N А38-3040/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 04.09.2019.

Постановление в полном объеме изготовлено 11.09.2019.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Гущина А.М., Рубис Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Семиной И.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 02.04.2019 по делу N А38-3040/2018, принятое судьей Вопиловским Ю.А. по заявлению индивидуального предпринимателя Марасанова Андрея Сергеевича о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл от 05.12.2017 N 4.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл - Ржевкина О.Ю. приказ от 20.06.2019 N ММВ-10-4/869@, Максимова Г.В. по доверенности от 08.07.2019 N 07-05/3814 сроком действия до 31.12.2019, Сайгина С.А. по доверенности от 08.07.2019 N 07-05/3813 сроком действия до 31.12.2019, Смирнов В.М. по доверенности от 30.08.2019 N 07-05/4844 сроком действия до 31.12.2019;

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - Смирнов В.М. по доверенности от 16.04.2019 N 04-04/04070 сроком действия до 31.12.2019;

индивидуального предпринимателя Марасанова Андрея Сергеевича - Абдулаев Р.И. по доверенности от 24.04.2018 серия 12 АА N 0617886 сроком действия 3 года, Суворова Н.А. по доверенности от 24.04.2018 серия 12 АА N 0617886 сроком действия 3 года;

общества с ограниченной ответственностью "Матрица-Технолоджи" - Абдулаев Р.И. по доверенности от 23.05.2018 сроком действия 3 года, Суворова Н.А. по доверенности от 23.05.2018 сроком действия 3 года.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл (далее по тексту - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Марасанова Андрея Сергеевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт от 29.05.2017 N 3 и принято решение от 05.12.2017 N 4 о привлечении Марасанова А.С. к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 018 358 рублей, пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 121 817 рублей, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 391 рубль. Данным решением Марасанову А.С. доначислены налог на добавленную стоимость в размере 33 962 817 рублей, налог на доходы физических лиц в размере 6 017 966 рублей, соответствующие пени в общей сумме 14 024 121 рубль 07 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 07.03.2018 N 14 решение Инспекции от 05.12.2017 N4 отменено в части налога на добавленную стоимость в размере 12 061 678 рублей, налога на доходы физических лиц в размере 18 660 рублей.

Не согласившись с решением Инспекции, Марасанов А.С. обратился в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании его недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц в размере 5 999 306 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 21 901 139 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением от 02.04.2019 решение Инспекции от 05.12.2017 N 4 признано недействительным в части налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за 2013-2015, доначисленных в результате необоснованного включения в доходы средств в размере 39 694 961 рубль 68 копеек, внесенных Марасановым А.С. через POS-терминалы в 2013-2015 годах, средств 264 893 447 рублей 38 копеек, составляющих разницу между поступлениями на банковский счет от инкассации и выручкой по кассовой книге за 2013-2015 годы, средств 5 049 811 рублей 50 копеек, отраженных в налоговой базе за 4 квартал 2013 года в связи с технической ошибкой, начисления налога на добавленную стоимость за 2013-2015 в сумме 517 209 рублей в связи с его исчислением по ставке 18 процентов вместо ставки 18/118, начисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 в сумме 3 695 644 рублей в связи с приобретением государственного имущества, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция не согласна с решением суда в части удовлетворения заявленных требований в отношении налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за 2013-2015, доначисленных в результате включения в доходы средств в размере 39 694 961 рубль 68 копеек, внесенных Марасановым А.С. через POS-терминалы в 2013-2015 годах, средств 264 893 447 рублей 38 копеек, составляющих разницу между поступлениями на банковский счет от инкассации и выручкой по кассовой книге за 2013-2015 годы, начисления налога на добавленную стоимость за 2013-2015 в сумме 517 209 рублей в связи с его исчислением по ставке 18 процентов вместо ставки 18/118 и ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность, имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными, несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Указывает, что документы, представленные предпринимателем, содержат недостоверные данные о размере торговой выручки налогоплательщика, отражая движение денежных средств в кассе, налогоплательщик занижал реальный размер торговой выручки, подгоняя сумму инкассируемой денежной наличности путем внесения в кассу от своего имени якобы личных денежных средств. Таким образом, кассовые книги, реестр кассовой книги велись формально, фактически торговая выручка от магазинов не приходовалась в полном объеме в кассу предпринимателя, а ее размер существенно занижался.

Указывает также, что применение ставки 18% сверх цены реализации произведено в 2013-2015 годах по некоторым операциям реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, включая муниципальные и бюджетные учреждения. Налоговый орган при доначислении налога на добавленную стоимость учел условия заключенных предпринимателем договоров. В тех случаях, когда стороны договоров предусмотрели условия о включении в стоимость поставки налог на добавленную стоимость, налоговый орган применил расчетную ставку, в иных случаях налоговый орган применил ставку 18 процентов сверх цены договоров.

Марасанов А.С. в отзыве на апелляционную жалобу считает решение суда законным и обоснованным.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл в отзыве на апелляционную жалобу просит отменить решение суда в обжалуемой части, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители общества с ограниченной ответственностью "Матрица-Технолоджи" в судебном заседании просили оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что судебный акт подлежит отмене в части по следующим основаниям.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на доходы физических лиц за 2014 - 2015 годы, налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2013 - 2015 годов послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Марасановым А.С. режимов налогообложения в виде единого налога на вменённый доход и упрощенной системы налогообложения.

С данным выводом налогового органа суд первой инстанции согласился, однако счёл, что Инспекция необоснованно включила в состав выручки от реализации товаров инкассированной в банк наличности в размере 264 893 447 рублей 38 копеек и 39 694 961 рубль 68 копеек, зачисленных на расчетный счет предпринимателя через торговый терминал.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Марасанов А.С. осуществлял розничную торговлю компъютерами, бытовой техникой, радио, телеаппаратурой, применяя специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, через следующие объекты стационарной торговой сети: компъютерный супермаркет "Матрица", расположенный по адресу: г. Йошкар-Ола, бул. Победы, д. 2 А - в период с 01.01.2013 по 31.12.2015; супермаркет бытовой техники "Матрица", расположенный по адресу: г. Йошкар-Ола, бул. Чавайна, д. 45 - в период с 01.09.2013 по 31.12.2015; магазин "Матрица", расположенный по адресу: г. Волжск, ул. Ленина, д. 69 - в период с 26.07.2013 по 31.12.2015.

Поскольку предпринимателем в ходе налоговой проверки не представлены первичные документы, подтверждающие размер выручки от продажи товаров в розницу, отчеты чекопечатающих устройств Штрих-М, отчеты кассиров, то данные кассовой книги, реестра кассовой книги о поступлении торговой выручки признаны налоговым органом недостоверными. В связи с изложенным, размер облагаемых доходов определен налоговым органом на основе размера внесенных в банк сумм инкассированной наличности, доставленной инкассаторами с объектов торговли, расположенных по адресам: г. Йошкар-Ола, бул. Победы, д. 2 А, бул. Чавайна, д. 45, г. Волжск, ул. Ленина, д. 69.

Кроме того, налоговым органом квалифицированы как выручка от реализации товаров в розницу суммы, списанные с банковской карты предпринимателя и внесенные через POS-терминалы его магазинов "Матрица" на его банковский счет с указанием типа транзакции "Покупка POS ТУ СБ РФ".

Удовлетворяя требования предпринимателя по данному эпизоду, суд первой инстанции посчитал не доказанными и основанными на предположениях выводы Инспекции о том, что все суммы инкассированной у предпринимателя наличности являлись его выручкой от продажи товаров, что внесенные через POS-терминалы, а фактически перечисленные изложенным образом с одного счета предпринимателя на другой его счет денежные средства являлись доходом Марасанова А.С., полученным от продажи самому себе товаров.

Между тем судом не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе, реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что на личный счет физического лица Марасанова А.С. (номер карты 4279370010184060) регулярно вносились наличные денежные средства в значительных суммах, минуя расчетный банковский счет, а затем, через POS-терминалы на свой расчетный счет предприниматель фактически возвращал в оборот неоприходаванную выручку от предпринимательской деятельности, сокрытую от налогообложения, в связи с чем денежные средства, поступившие через POS-терминалы налоговый орган квалифицировал как выручку, полученную от реализации товаров.

Признавая необоснованным начисление налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за 2013-2015, в результате включения в доходы средств в размере 39 694 961 рублей 68 копеек, внесенных Марасановым Андреем Сергеевичем через POS-терминалы в 2013-2015 годах, суд первой инстанции исходил из того, что доказательств, подтверждающих, что внесение средств через POS-терминал было связано с приобретением предпринимателем в своих магазинах товаров (работ, услуг), налоговым органом не представлено. При этом суд первой инстанции принял во внимание представленные предпринимателем справки (т.17 л.д.1-192) по видам оплаты, из которых следовало, что поступление денежных средств через POS-терминалы с его банковской карты не сопровождалось реализацией товаров.

Между тем, суд первой инстанции ранее установил, что предпринимателем бухгалтерский учёт не вёлся, попытки его восстановить были признаны судом безрезультатными (стр.23-25 решения), в связи с чем ссылку суда на то, что налоговый орган не опроверг доводы налогоплательщика по данному эпизоду нельзя признать обоснованной.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля у предпринимателя была истребована информация из автоматизированных систем, используемых в предпринимательской деятельности Марасановым А.С, о документах при реализации товаров за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, отчеты чекопечатающих устройств Штрих-М, используемых при осуществлении расчетов в торговых точках "Матрица". Однако Марасановым А.С истребуемые документы и информация не представлены со ссылкой на то, что в связи с большим объемом информационной базы в автоматизированной системе учета поступления и продажи товаров база ликвидировалась. Что также опровергает достоверность информации в вышеуказанных справках.

Согласно выписке по расходным операциям по карте N 4279370010184060 Отделения Марий Эл N 8614 ПАО Сбербанк г. Йошкар-Ола с основанием перечисления MATRITSA YOSHKAR-OLA списано с карты 29 141 019 рублей 68 копеек, в том числе в: 1 квартале 2013 года - 804 500 рублей, 2 квартале 2014 года - 28 445 рублей, 3 квартале 2014 года - 109 596 рублей 68 копеек, 4 квартале 2014 года - 6 554 557 рублей, 1 квартале 2015 года - 6 230 536 рублей, 2 квартале 2014 года - 246595 рублей 3 кв. 2015 года - 15 166 790 рублей.

Согласно сведениям по расходным операциям по счёту N 40817810678000044329 в ОФ "Йошкар-Олинский" Филиала Саратовский ПАО Банк "Финансовая Корпорация Открытие" с основанием перечисления MATRITSA// YOSHKAR-OLA/// RUS в 4 квартале 2015 года списано 6 783 942 рубля.

Из сведений по операциям Марасанова А.С. по счёту в "ВТБ24" N 4622350010121068 следует, что с указанного счета с основанием "Retail RUS YOSHKAR-OLA MATRITSA)) в 1 квартале 2015 года перечислено 3 770 000 рублей.

Опрошенный Марасанов А.С. (протокол допроса от 23.03.2017 N 29) на вопросы об использовании банковских карт VTSAPlatihum (сч.N40817810437021132502 ОАО "Сбербанк России"), VISAGOLD (сч.40817810737021133780 ОАО "Сбербанк России") для расчетов при осуществлении предпринимательской деятельности, и проведенных по ним операциях в 2013,2014, 2015 годах сообщил, что в связи с нехваткой оборотных денежных средств на расчетном счете индивидуального предпринимателя он через банкомат вносил наличные денежные средства на карту, приходил к себе в магазин и по POS-терминалу производил оплату для того, чтобы денежные средства быстрее поступили на расчетный счет, так как были срочные обязательства по погашению задолженности перед поставщиками.

Суд первой инстанции с данными доводами согласился.

Между тем из материалов дела следует, что основным поставщиком предпринимателя являлось принадлежащее ему же общество с ограниченной ответственностью "Матрица-Технолоджи". Кроме того, ничего не мешало предпринимателю оплачивать счета поставщиков непосредственно с карточных счетов. Более того, по условиям договора с банком за осуществление расчетов по операциям оплаты товаров/услуг с применением банковских карт банк взимает с предпринимателя плату за выполнение расчетов в размере 2% от суммы операции по оплате покупки (услуги), совершенной с использованием карты. То есть сами по себе такие операции предпринимателю не выгодны, если только не направлены на сокрытие от налогообложения.

В результате анализа представленной предпринимателем выписки о движении денежных средств по счёту N 40817810737021133780 судом апелляционной инстанции установлено, что не все поступления денежных средств через POS-терминал отражены в справках предпринимателя (т.17). Также в объяснения предпринимателя не укладываются суммы 35 рублей, 1 330 рублей, 24 180 рублей, 2 060 рублей и т.п.

Следует отметить, что перечислению денежных средств через POS-терминал предшествовало внесение наличных денежных средств на карточные счета через банкоматы. Причём внесение достаточно крупных сумм было не однократное в течение дня, при этом из материалов дела не усматривается снятие предпринимателем наличных денежных средств со своих счетов в качестве дохода, более того, в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что в предыдущие налоговые периоды, а также в проверяемые периоды, предприниматель декларировал доходы в несопоставимо меньших суммах. Разумных объяснений появления у предпринимателя наличных денежных средств, превышающих в некоторые дни миллион рублей, суду не предоставлено. Доводы предпринимателя о доходах прежних лет материалами дела не подтверждаются.

Учитывая специфику реализуемого предпринимателем товара (бытовая и компьютерная техника), являющего сегментом так называемого "серого рынка", выводы налогового органа о возвращении посредством POS-терминалов в оборот выручки от реализованных товаров, суд апелляционной инстанции считает обоснованными.

При проведении анализа операций по счету N 40817810737021133|780, открытому в ПАО Сбербанк г.Йошкар-Ола отделение Марий Эл N 8614 12.11.2012 на имя Марасанова Андрея Сергеевича (номер карты 4279370010184060), установлено, что на личный счет физического лица Марасанова А.С. в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 регулярно зачислялись наличные денежные средства, минуя расчетный банковский счет индивидуального предпринимателя. Указанные операции имеют тип транзакции "взнос наличных через АТМ", всего на личный счет внесено наличных денежных средств за период 2013-2015 в сумме 40179689 рублей.

Согласно выписке по счету N 40817810678000044329, открытому в ПАО Банк "Финансовая корпорация Открытие" на имя Марасанова Андрея Сергеевича (номер карты 530403******0873 в рамках договора 5045RUR001973054), установлено, что в октябре-декабре 2015 года внесено 8 384 930 рублей.

Из выписки по счету N 40817810601032543345, открытому в Банк ВТБ 24 (ПАО) г. САМАРА ФИЛИАЛ N 6318 на имя Марасанова Андрея Сергеевича (номер контракта 4622350010121068), следует, что на личный счет физического лица Марасанова А.С. в марте 2015 года внесено 3 854 050 рублей.

Указанные операции Марасанова А.С. правомерно квалифицируются налоговым органом в качестве сомнительных финансовых операций, а именно как сокрытие выручки по предпринимательской деятельности от налогообложения.

Внося наличные денежные средства на личные карты физического лица, а затем, переводя часть средств через POS-терминалы магазинов "Матрица", на свой расчетный счет Марасанов А.С. фактически возвращал в оборот неоприходованную выручку от предпринимательской деятельности, не платя при этом налоги.

При таких обстоятельствах основания для исключения денежных средств в сумме 39 694 961 рубль 68 копеек из выручки от розничной реализации товаров отсутствуют.

Из материалов проверки также следует, что налоговый орган при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц в доходы по розничной реализации товаров включил в состав выручки инкассированную денежную наличность, размер которой был определен на основании выписки по операциям по расчетному счету предпринимателя в ПАО Сбербанк РФ.

Инспекцией установлено, что банком производилась инкассация денежной наличности у Марасанова А.С, с зачислением на счет N 40802810737180103763 в отделении N 8614 ОСБ Марий Эл. Во всех препроводительных ведомостях источником поступления денежной наличности является торговая выручка, от лица клиента препроводительные ведомости подписаны Дубовиковой Т. И., Репиной Т.Г., Паскаевой Н. Г., Табуевой Ю.А., Соколовой Я.Ф., Пуртовой (Ерошкиной) М.Д., Дербеневой (Изотеевой) М.А., Ешенгуловой О. А., Кильгановой Е.В., Кошпаевой A.M., Хомутенко И.А. Вышеперечисленные лица состоят в трудовых отношениях с Марасанов А.С. и обществом с ограниченной ответственностью "Матрица-Технолоджи", выполняли обязанности кассиров в магазинах "Матрица" по адресу: г. Йошкар-Ола, бульвар Победы, д. 2а, г. Йошкар-Ола, бульвар Чавайна.

При сопоставлении представленных препроводительных ведомостей с выпиской Сбербанка РФ по операциям на счете Марасанова А.С. N 40802810737180103763, установлено, что торговая выручка, сданная кассирами магазинов инкассаторам согласно препроводительным ведомостям в кассу индивидуального предпринимателя не приходуется, выручка от деятельности магазинов поступает в кассу от самого Марасанова А.С, причем в сумме значительно меньшей, чем фактически сдано в банк.

Согласно представленным в ходе проверки документам предпринимателем учет и оформление кассовых операций в проверяемом периоде велись следующим образом.

В кассу предпринимателя торговая выручка от всех торговых точек (магазинов "Матрица") поступала от Марасанова А.С. (а не от материально-ответственных лиц - кассиров) в учете данная операция отражалась проводкой Дт сч. 50, Кт сч. 90.01.2. Поступившая в кассу от Марасанова А.С. торговая выручка выдавалась опять; Марасанову А.С. "на расходы предпринимателя", в учете составлялась бухгалтерская запись: Дт сч.76.09 ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), Кт.сч.50 ("Касса").

Затем обратно в кассу от Марасанова А.С. поступают денежные средства как "возврат денежных средств от ИП" в размере, значительно превышающем, сумму выданных Марасанову А.С, денежных средств, операция отражается проводкой Дебет сч. 50, Кредит сч. 76.09.

В день проведения инкассации банком внесенные предпринимателем таким способом денежные средства и поступившая в кассу торговая выручка за текущий день выдаются бухгалтеру Смоленцевой Е.М. для инкассации денежных средств, операция отражается по Дебету сч. 57.01, Кредиту сч. 50. Суммы, выданные Смоленцевой Е.М. из кассы, поступают на расчетный счет предпринимателя в рамках договора как проинкассированная денежная наличность по адресам: г. Йошкар-Ола, бульвар Победы 3 (в договоре на инкассацию адрес указан г. Йошкар-Ола, бульвар Победы, д. 2а), с 01.03.2013 г. - г. Волжск, ул. Ленина, д. 16 компьютерный супермаркет "Матрица", с 05.09.2013 - г. Йошкар-Ола, бульвар Чавайна, д. 45; т.е. по адресам, где расположены магазины Марасанова А.С.

Согласно кассовым документам Марасановым А.С. в кассу внесена торговая выручка от деятельности магазинов в 2013 году в сумме 164 433 816 рублей 60 копеек, в 2014 году - в сумме 345 547 174 рублей 99 копеек, в 2015 году - в сумме 214 448 741 рубль 70 копеек.

Сумма проинкассированной на расчетный счет предпринимателя денежной наличности составила: за 2013 год 372 843 050 рублей, за 2014 год 392 276 690 рублей, за 2015 год 230 260 980 рублей.

В результате анализа кассовых книг за 2013, 2014, 2015 годы, реестров кассовых книг за 2013, 2014, 2015 годы установлено, что выручка, поступившая в кассу Марасанова А.С. (Дт 50 Кт 90.01.2), за некоторые дни в пределах календарного месяца совпадает вплоть до копеек как в период осуществления деятельности в 2013 году через одну торговую точку (магазин "Матрица" по адресу: г.Йошкар-Ола, бульвар Победы, д. 2а), так и через три торговых точки (суммарная выручка) - в 2013 году - 57 дублирующихся (точно совпадающих) сумм, из них 9 по 3 повторения, в 2014 году - 59 дублирующихся (точно совпадающих) сумм, из них 6 по 3 повторения), в 2015 году - 61 дублирующаяся сумма, из них 8 по 3 повторения.

Так, в октябре 2013 года выручка в сумме 476 887 рублей 73 копейки поступала 01.10.2013, 29.10.2013, 31.10.2013, в сумме 571 217 рублей 17 копеек - 02.10.2013, 10.10.2013, в сумме 450 685 рублей 11 копеек - 03.10.2013, 04.10.2013, 24.10.2013.

Кроме того имеют место совпадения как общей суммы выручки, так и в разрезе торговых точек, например 03.08.2013 и 11.08.2013 общая сумма выручки 665 645 рублей 84 копейки, в том числе по б-ру Победы 2 - 552 486 рублей 05 копеек, по г.Волжск, ул. Ленина 69 - 113 159 рублей 79 копеек; 04.05.2014 общая сумма 817 401 рубль 80 копеек (по б-ру Победы - 408 700 рублей 9 копеек, б-ру Чавайна - 356 090 рублей 63 копейки, ул. Ленина -52 610 рублей 27 копеек), 31.05.2014 общая сумма 817 401 рубль 8 копеек (по б-ру Победы - 408 700 рублей 5 копеейк, б-ру Чавайна - 346 090 рублей 63 копейки, ул. Ленина - 62 610 рублей 67 копеек).

С учетом большого ассортимента товара и различных цен на него вероятность полного совпадения выручки ничтожно мала и еще значительнее уменьшается с осуществлением деятельности через 3 торговых точки и количеством операций в день (согласно справкам по видам оплат - более 100 эпизодов реализации в день, а в отдельные дни более 400 эпизодов). Данные обстоятельства свидетельствуют о недостоверности данных кассового учета Марасанова А.С.

Удовлетворяя требования предпринимателя по данному эпизоду, суд первой инстанции согласился с его доводами относительно возврата им в составе инкассируемых сумм ранее полученных в кассе сумм "на хозяйственные нужды". Между тем каких-либо первичных документов, подтверждающих выдачу предпринимателю сумм "на хозяйственные нужды", в материалы дела не представлено. Отсутствуют доказательства поступления в кассу денежных средств по иным основаниям (договоры займа, приходные кассовые ордера и др.).

Допрошенная в качестве свидетеля в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля главный бухгалтер Смоленцева Е.М. в протоколе допроса от 28.08.2017 N 57 в ответе на вопрос N 12 пояснила, что в 2013-2015 гг вела кассовый учет, кассовую книгу, книгу кассира-операциониста по деятельности Марасанова А.С. В ответе на вопрос N18: "Поясните, имели ли случаи, когда Марасанов А.С. вносил в кассу свои личные деньги, не являющиеся выручкой от предпринимательской деятельности, для дальнейшей инкассации наличных денег с назначением "торговая выручка" для зачисления на банковский счет Марасанова А.С." показала, что торговая выручка инкассаторам сдавалась кассирами в магазинах; денежные средства от Марасанова А.С. Смоленцева Е.М. не получала, а лишь отражала движение денежных средств и оформляла кассовые документы на основании отчетов кассиров по приходу, квитанций по инкассации денежной наличности по расходу; вносил ли Марасанов А.С. в кассу свои личные деньги, не являющиеся выручкой от предпринимательской деятельности, для дальнейшей инкассации для зачисления на банковский счет ей не известно.

Все выводы суда о необоснованном отнесении в доходы инкассированной выручки сделаны лишь на основании показаний свидетелей, которые подконтрольны Марасанову А.С. и дали противоречивые показания; оборотной ведомости по движению денежных средств в кассе предпринимателя за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, который составил налоговый орган, чтобы наглядно показать отражение операций по кассе, по дням в разрезе счетов бухгалтерского учета, ссылками на отражение операций по счетам 90.01.2 и 76.9, которые ни входе проверки, ни в судебное разбирательство не представлены. То есть, имеется недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными.

В суде первой инстанции свидетели Дербенева М.А., Репина Т.Г., Кузьмина Е.О. (в разное время работавшие кассирами у Марасанова А.С), по вопросу инкассирования выручки пояснили следующее: торговую выручку ежедневно (кроме дня инкассации) сдавали Марасанову А.С.. При передаче денег Марасанову А.С. оформлялись документы. Инкассирование денежной наличности производилось 1-2 раза в неделю. В день инкассирования выручка состояла из торговой выручки и денежных средств, которые давал им Марасанов А.С. При этом Марасанов А.С. передавал значительные суммы денежных средств, в круглых суммах. На вопросы о природе денежных средств, получаемых от Марасанова А.С. для инкассирования, свидетели говорили, что это его личные деньги, хотя изначально давали показания, что ежедневно вся торговая выручка передается Марасанову А.С. При передаче Марасановым А.С. денег кассирам документы не оформлялись.

Суд первой инстанции принял во внимание показания указанных лиц относительно природы, получаемых от Марасанова А.С. наличных денежных средств, а также данные счёта 76.09. Однако из показаний следует, что выводы о природе денежных средств опрошенные лица делали из пояснений самого предпринимателя, либо из собственных соображений, а факт отсутствия надлежащего учёта и недостоверность "восстановленного" учёта судом первой инстанции установлен.

Предпринимателем ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства оборотно-сальдовые ведомости по счету 76 не представлены, тем самым не подтверждается достоверность записей в кассовой книге.

При проверке движения денежных средств на расчетных счетах, снятие денежных средств Марасановым А.С. в виде дохода от предпринимательской деятельности, полученного после уплаты налогов, не производилось, следовательно, утверждение предпринимателя о том, что в кассу и на расчетные счета вносились собственные средства в размере 270 950 989 рублей необоснованно и документально не подтверждено.

При таких обстоятельствах вывод Инспекции о том, что все зачисленные на счет денежные средства являются торговой выручкой от предпринимательской деятельности и должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц является обоснованным

Следует отметить, что в противоречие собственным выводам о правомерности определения Инспекцией размера доходов и расходов предпринимателя в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции указал, что данные о выручке от продажи товаров по иным аналогичным налогоплательщикам Инспекцией при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость не исследовались и не использовались, какого-либо иного расчета дохода, кроме основанного на размере инкассированных сумм, в материалы дела не представлено.

Между тем, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В настоящем случае налоговый орган определил действительные налоговые обязательства Марасанова А.С. на основании данных о самом налогоплательщике, полученных в ходе проверки. Обязанности получать данные об иных налогоплательщиках налоговое законодательство на налоговые органы не возлагает, доказательств какого-либо несоответствия вменённой Марасанову А.С. выручки деятельности аналогичных налогоплательщиков в материалах дела не имеется и таких доводов предпринимателем не приводилось кроме несогласия в принципе с доначислением налогов.

При изложенных обстоятельствах решение суда подлежит отмене в указанной части, как принятое ввиду неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильного применения норм материального права.

В остальной обжалуемой части решение суда отмене не подлежит.

Из решения Инспекции усматривается, что при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате со стоимости реализованных товаров, в тех случаях, когда стороны договоров прямо предусмотрели условие о включении в стоимость поставки суммы налога на добавленную стоимость, налоговый орган применял расчетную ставку налога на добавленную стоимость, в иных случаях Инспекция применяла ставку 18 процентов сверх цены договора.

Между тем отсутствие в договорах и иных документах указания на то, что установленная в них цена включает в себя сумму налог на добавленную стоимость, обусловленное тем, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость, не является свидетельством согласия сторон на возможность увеличения цены договора в случае возникновения необходимости предъявления налога. Вменение предпринимателю статуса налогоплательщика налога на добавленную стоимость по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушения разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению налога на добавленную стоимость в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате покупателю. В сложившейся ситуации изменение квалификации деятельности предпринимателя, влекущее возложение на него обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость, может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика налога на добавленную стоимость способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - таким образом, как если бы налог на добавленную стоимость изначально предъявлялся к уплате покупателю в рамках установленных в договорах размерах цены, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ, абзац второй пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о необходимости исчисления налога на добавленную стоимость предпринимателю по ставке 18 % в дополнение к установленной в договорах и первичных документах о продаже товаров цене вместо выделения налога из договорной цены с применением расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным.

Согласно представленного Инспекцией расчета, излишне начисленная сумма НДС за 2013 - 201 5 годы в связи с применением налоговой ставки 18 % вместо расчетной ставки 18/118, составляет 517 209 руб. (т.44, л.д. 15). В судебном заседании суда первой инстанции предприниматель пояснил, что не имеет возражений против указанного расчета, оспаривает начисление суммы налога на добавленную стоимость 517 209 рублей (протоколы судебного заседания от 12.03.2019, от 26.03.2019 - т.44, л.д. 16).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным начисление предпринимателю налога на добавленную стоимость за 2013 - 2015 в сумме 517 209 рублей в связи с его исчислением по ставке 18 % вместо расчетной ставки 18/118, в связи с чем апелляционная жалоба Инспекции по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 269, 271, пунктами 1, 4 части 1 статьи 270, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 02.04.2019 по делу N А38-3040/2018 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл от 05.12.2017 N 4 в отношении доначисления налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за 2013-2017 годы в связи с включением в доходы 304 588 409 рублей 06 копеек.

В отменённой части в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Марасанова Андрея Сергеевича отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Марий Эл - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

Т.В. Москвичева

Судьи

А.М. Гущина Е.А. Рубис