Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2019 г. N 19АП-4594/19

город Воронеж

13 сентября 2019 г.

Дело N А36-14354/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 6 сентября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 сентября 2019 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Протасова А.И.,

судей Осиповой М.Б.,

Семенюта Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области: Иваховой Е.А. -представителя по доверенности N 10 от 05.04.2019, Кузьминой Н.Н. - представителя по доверенности N 17 от 04.09.2019, Литвиновой С.С. - представителя по доверенности N 16 от 04.09.2019;

от Общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей": представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.05.2019 по делу N А36-14354/2018 (судья Хорошилов А.А.), по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей", г.Москва к заинтересованному лицу - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области, г.Липецк о признании недействительным решения МИФНС России N 4 по Липецкой области от 27.03.2018 N 3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России N СА4-9/20298@ от 17.10.2018 в части невключения в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 27 479 969,22 руб. и доначисления налога на прибыль в размере 4 185 513 руб., в том числе федеральный бюджет - 627 827 руб., в бюджет субъекта РФ - 3 557 686 руб.,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей" (далее - общество, заявитель, ООО ТД "Долина овощей") обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области (далее - МИФНС N 4 по Липецкой области, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.03.2018 N 3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части не включения в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 27 479 969,22 руб. и доначисления налога на прибыль в размере 4 185 513 руб., в том числе федеральный бюджет - 627 827 руб., в бюджет субъекта РФ - 3 557 686 руб.

Решением от 29.05.2019 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с обжалуемым судебным актом, ООО ТД "Долина овощей", обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель полагает, что Инспекцией в нарушение требований статьи 88 НК РФ истребованы у Общества документы по финансово-хозяйственной деятельности, не влияющие на выявленные расхождения в доходах, а подтверждающие суммы расходов, отраженные в декларации по налогу на прибыль. Полагает, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения из расходов за 5 месяцев 2017 года суммы естественной убыли. Полагает, что представление в рамках камеральной проверки первичных документов, подтверждающих включение в полном объеме расходов в виде сумм естественной убыли, является правом, а не обязанностью Общества.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве налоговый орган возражает против доводов апелляционной жалобы Общества, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

В судебное заседание представитель Общества не явился.

Дело рассматривалось в отсутствие указанного лица в порядке ст.ст.156, 266 АПК РФ, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.

Согласно части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 4 по Липецкой области проведена камеральная налоговая проверка ООО ТД "Долина овощей" на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года, результаты которой оформлены Актом налоговой проверки N 27147 от 12.02.2018 (т.3, л.д.3-13).

На основании материалов налоговой проверки МИФНС N 4 по Липецкой области принято решение от 27.03.2018 N 3042, которым обществу доначислен и предложено уплатить налог на прибыль в сумме 7 996 482 руб. (т.3, л.д.15-28).

Общество обжаловало решение от 27.03.2018 N 3042 в апелляционном порядке.

Решением N 117 от 28.06.2018 Управление ФНС России по Липецкой области отменило решение от 27.03.2018 N 3042 в части предложения обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 2 319 634 руб. 07 коп., в том числе федеральный бюджет - 231 963 руб. 41 коп., в бюджет субъекта РФ -2 087 670 руб. 66 коп. В остальной части решение от 27.03.2018 N 3042 оставлено без изменения (т.2, л.д.117-123).

ООО ТД "Долина овощей" обжаловало решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения N 117 от 28.06.2018 в ФНС России.

ФНС России решением N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 отменила решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения N 117 от 28.06.2018 в части вывода о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, документально неподтвержденных затрат за июнь - сентябрь 2017 года в виде потерь от недостачи и порчи товаров при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, а также доначисление соответствующих сумм налога. В остальной части решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения N 117 от 28.06.2018 оставлено без изменения (т.2, л.д.124-129).

ООО ТД "Долина овощей", считая решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения ФНС России N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 недействительным в части не включения в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 27 479 969,22 руб. и доначисления налога на прибыль в размере 4 185 513 руб., в том числе федеральный бюджет - 627 827 руб., в бюджет субъекта РФ - 3 557 686 руб., обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции при рассмотрении данного спора правомерно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается, в том числе, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с частью 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указано в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ указано, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки установлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных обществом документах: выявлены расхождения между сведениями о размере дохода, полученного налогоплательщиком в проверяемом периоде, отраженными в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года, и в представленных обществом налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 -3 кварталы 2017 года, которые составили 9 069 217 руб.

В связи с наличием указанных противоречий обществу направлено требование от 15.01.2018 N 9486, в котором, уведомив его о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки противоречиях в сведениях о размере выручки общества отраженных в налоговой отчетности, на основании пункта 3 статьи 88 НК РФ. ООО ТД "Долина овощей" предложено представить пояснительную записку о причинах данных расхождений, а также документы, в том числе налоговые регистры учета расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, за 9 месяцев 2017 года (т.3, л.д.30-31).

В ответ на требование от 15.01.2018 N 9486 ООО ТД "Долина овощей" представлены пояснения со ссылкой на причину выявленных расхождений, в качестве которой указано различное отражение хозяйственных операций при исчислении НДС и налога на прибыль организаций (т.3, л.д.32-82).

МИФНС N 4 по Липецкой области при анализе регистра налогового учета установлено, что в состав косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включены затраты в виде потерь в результате естественной убыли товаров в сумме 27 479 969 руб. 22 коп.

В связи с этим обществу направлено требование от 22.01.2018 N 9710, в соответствии с которым в связи с выявленными ошибками и (или) противоречиями, содержащимися в документах, либо несоответствием сведений, представленных обществом, сведениям, имеющимся у налогового органа, ООО ТД "Долина овощей" предложено представить расчет естественной убыли, включенной в состав косвенных расходов за 9 месяцев 2017 года в размере 27 479 969 руб. 22 коп. (т.3, л.д.83).

В ответ на вышеуказанное требование Обществом были представлены пояснения с указанием на списание товаров в результате естественной убыли при их транспортировке в результате расхождения при приемке товаров (т.3, л.д.86).

В адрес общества направлено требование от 24.01.2018 N 10390, согласно которому обществу, в том числе предложено представить акты списания естественной убыли за период с 01.01.2017 по 31.05.2017, данные об отражении указанных операций в бухгалтерском учете ООО ТД "Долина овощей" (т.3, л.д.87-90).

С возражениями на Акт налоговой проверки обществом представлены расчеты по списанию естественной убыли при транспортировке и хранении товара за январь-сентябрь 2017 года, а также частично первичные документы в подтверждение правомерности включения обществом спорных затрат в виде потерь в результате естественной убыли при хранении и при транспортировке товаров в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе: акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2, акты о списании товаров по форме N ТОРГ-16, товарные накладные по форме NТОРГ-12, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме NИНВ-19, инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по форме N ИНВ-3, карточка счета 44.01.1 "Естественная убыль".

Вышеуказанные документы в связи с их несоответствием требованиям статьи 252 НК РФ, не были приняты налоговым органом в качестве документов, надлежащим образом подтверждающих включение спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, из материалов дела следует, что непредставление обществом первичных документов в подтверждение осуществления спорных затрат в условиях истребования их налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, установившей наличие расхождений, противоречий между сведениями, отраженными в налоговой отчетности общества, послужило основанием для вывода о неправомерном включении ООО ТД "Долина овощей" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, документально неподтвержденных затраты в виде потерь от недостачи и порчи товаров при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли за период январь - май 2017 года.

Апелляционный суд признают указанные выводы налогового органа обоснованными.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В соответствии с подпунктами 2, 4, 8 пункта 1 статьи 31 НК РФ, устанавливающей права налоговых органов, налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном названным Кодексом; вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок (камеральных, выездных), получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, данная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 3 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ (п.5 ст.88 НК РФ).

Из взаимосвязанного толкования приведенных положений, в том числе положений пункта 5 статьи 88 НК РФ, допускающих установление факта совершения налогового правонарушения на основании оценки налоговым органом представляемых налогоплательщиком пояснений и документов, следует обязанность налогоплательщика и, как следствие, право налогового органа истребовать у налогоплательщика пояснения относительно данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах.

Исходя из этого, действия налогового органа, предусмотренные пунктом 3 статьи 88 НК РФ, являются не только правом налогового органа, но и обязательной для налоговых органов процедурой перед составлением акта камеральной налоговой проверки.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 88 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и пояснений, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Направленность и смысл такой процедуры состоит в том, что она является одним из предусмотренных НК РФ механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

Исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, о праве налогоплательщика уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, не представление налогоплательщиком документального подтверждения своих расходов, то есть отсутствие у налогового органа надлежащих первичных документов, подтверждающих заявленные расходы (в данном случае документы, подтверждающие расходы сумм естественной убыли в пределах норм в размере 27 479 969,22 руб.) является основанием для непринятия заявленных расходов в качестве уменьшающих полученные доходы.

Таким образом, оценив обстоятельства данного дела и представленные доказательства в их совокупности, арбитражный суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что не включение налоговым органом в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 27 479 969,22 руб. и доначисление налога на прибыль в размере 4 185 513 руб. является правомерным. Оспариваемое решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения ФНС России N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 было основано на имевшихся у налогового органа документах, полученных в установленном законом порядке в рамках камеральной налоговой проверки, а также дополнительно представленных налогоплательщиком.

С учетом изложенного, решение Инспекции от 27.03.2018 N 3042 в оспариваемой заявителем части является законным и обоснованным.

В силу части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При указанных обстоятельствах, заявление ООО ТД "Долина овощей" удовлетворению не подлежит.

Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, а выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в силу ст. 110 АПК РФ относятся на заявителя жалобы и им уплачены.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 29.05.2019 по делу N А36-14354/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

А.И. Протасов

Судьи

М.Б. Осипова Е.А. Семенюта