Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 сентября 2019 г. N 13АП-19693/19

г. Санкт-Петербург

16 сентября 2019 г.

Дело N А42-7848/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 сентября 2019 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей Н. О. Третьяковой, Е. И. Трощенко

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И. И. Царевым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-19693/2019, 13АП-20021/2019) ООО "Робинзон" и ИФНС по г. Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2019 по делу N А42-7848/2018 (судья О.А.Евтушенко), принятое

по заявлению ООО "Робинзон"

к ИФНС по г. Мурманску

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Смирнов В. А. (доверенность от 29.10.2018)

от ответчика: Черненко Н. В. (доверенность от 18.12.2018), Келих А. В. (доверенность от 04.09.2019)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Робинзон" (далее - ООО "Робинзон", общество, заявитель), уточнив заявленные требования в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.05.2018 N 42660 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 17 528 670 руб., соответствующих пени в сумме 3 743 571 руб. 28 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 3 505 734 руб.

Решением от 31.05.2019 суд признал недействительным решение инспекции от 31.05.2018 N 42660 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 505 734 руб., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда о признании недействительным решения от 31.05.2018 N 42660 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 505 734 руб. отменить, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, и отказать обществу в удовлетворении заявления в указанной части.

В судебном заседании общество и инспекция поддержали доводы своих апелляционных жалоб и возражали против удовлетворения апелляционной жалобы оппонента.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, 30.03.2015 ООО "Робинзон" представило в инспекцию первичную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 года, в которой отразило следующие показатели:

доходы от реализации - 1 372 070 059 руб.,

внереализационные доходы - 519 528 585 руб.,

расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации - 1 387 744 210 руб.,

внереализационные расходы - 416 211 083 руб.,

итого прибыль (убыток) - 87 643 351 руб.,

налоговая база - 87 643 351 руб.,

налоговая база для исчисления налога - 87 643 351 руб.,

ставка налога - 20 %,

сумма исчисленного налога - 17 528 670 руб.

28.09.2017 ООО "Робинзон" представило в налоговый орган уточненную N 1 налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 год, в которой отразило следующие показатели:

признак налогоплательщика (код) - "2" сельскохозяйственный товаропроизводитель,

доходы от реализации - 1 372 070 059 руб.,

внереализационные доходы - 519 528 585 руб.,

расходы, уменьшающие сумму дохода от реализации - 1 387 744 210 руб.,

внереализационные расходы - 416 211 083 руб.,

итого прибыль (убыток) - 87 643 351 руб.,

налоговая база - 87 643 351 руб.,

налоговая база для исчисления налога - 87 643 351 руб.,

ставка налога - 0 %,

сумма исчисленного налога - 0 руб.

Инспекцией в рамках камеральной налоговой проверки указанной декларации в адрес общества на основании статьи 93 НК РФ направлено требование от 12.10.2017 N 123571 о предоставлении документов (информации).

В ответ на требование налогового органа общество представило в инспекцию пояснения и налоговые регистры за 2014 год, из которых следует, что доходы от реализации составили 1 372 070 059 руб. 60 коп. Согласно представленной заявителем в материалы налоговой проверки оборотно-сальдовой ведомости по счету 90.01.1 за 2014 год обществом в 2014 году реализована рыбопродукция на общую сумму 1 233 617 894 руб. 89 коп. (без НДС). Таким образом, объем дохода заявителя от реализации рыбопродукции в общем объеме его дохода от реализации составил 89,91 процентов.

При этом вся рыбопродукция была изготовлена из рыбы, выловленной ООО "Робинзон" на собственных судах за счет собственной квоты, то есть из сырья, принадлежащего ему на праве собственности.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2014 год инспекцией составлен акт налоговой проверки от 19.01.2018 N 53878 и вынесено решение от 31.05.2018 N 42660. Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 505 734 руб., обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 17 528 670 руб. и пени в сумме 3 743 571 руб. 28 коп.

Проверкой установлено, что общество не удовлетворяет критериям, установленным пунктом 1.3 статьи 284 НК РФ, поскольку является не сельскохозяйственным товаропроизводителем, а рыбохозяйственной организацией, не соответствующей критериям подпунктов 1 и 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, то есть не является ни градо-, ни поселкообразующей российской рыбохозяйственной организацией, ни сельскохозяйственным производственным кооперативом (рыболовецкой артелью). В целях применения Налогового кодекса Российской Федерации, а, следовательно, и в целях налогообложения прибыли, сельскохозяйственной признается продукция растениеводства, животноводства, к которой приравнивается исключительно такой вид рыбоводства, как выращивание и доращивание рыб и других водных биоресурсов. При этом уловы водных биологических ресурсов и рыбная и иная продукция из них признаются сельскохозяйственной продукцией только для сельскохозяйственных товаропроизводителей, указанных в пункте 2.1 статьи 346.2 НК РФ, о чем имеется прямое указание в рассматриваемой норме. Кроме того, в соответствии с пунктом 126 приложения N 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458 "Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства" (далее - Постановление N 458) к сельскохозяйственной продукции относится рыба свежемороженая (без сельди). Общество реализовало в проверяемом налоговом периоде рыбопродукцию на общую сумму 1 233 617 894 руб. 89 коп., в том числе сельдь свежемороженую на сумму 384 831 700 руб. 36 коп. Таким образом, по мнению налогового органа, доля реализованной в 2014 году сельскохозяйственной продукции составляет 61,86 процентов, то есть меньше предусмотренного пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ значения.

Не согласившись с решением инспекции от 31.05.2018 N 42660, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 26.09.2018 N 462 решение инспекции от 31.05.2018 N 42660 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Робинзон" - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции от 31.05.2018 N 42660, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения недействительным.

Суд отказал в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления ООО "Робинзон" налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 17 528 670 руб., соответствующих пени в сумме 3 743 571 руб. 28 коп. и признал недействительным оспариваемое решение в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа сумме 3 505 734 руб.

Отказывая обществу в удовлетворении заявления, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что рыбопромысловая организация, занимающаяся поиском и выловом согласованного с заинтересованными контролирующими органами объема и вида водных биоресурсов, в отношении добытого улова (рыбопродукции, содержащейся в приложениях N 1 и N 2), и реализованного налогоплательщиком, и (или) занимающаяся изготовлением продукции из выловленной рыбы и ее реализацией, может являться сельскохозяйственным товаропроизводителем по пункту 2 статьи 346.2 НК РФ.

Вместе с тем, суд указал, что для применения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов необходимо соответствие общества критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346 НК РФ, не в целях применения главы 26.1 НК РФ (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), а с целью применения установленной пунктом 1.3 статьи 284 НК РФ налоговой ставки.

Согласно пункту 1.3 статьи 284 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

Общество осуществляет вылов водных биологических ресурсов, производство рыбной продукции из водных биологических ресурсов, первичную переработку сельскохозяйственной продукции и реализацию продукции первичной переработки, то есть, соответствует понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя по пункту 2 статьи 346.2 НК РФ в целях, как указано в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ, настоящей главы, а именно, главы 26.1 НК РФ.

При этом заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций, а не плательщиком единого сельскохозяйственного налога.

Общество, соответствующее критериям подпункта 2 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, осуществляя вылов водных биологических ресурсов и производство рыбной продукции из водных биологических ресурсов, не имеет право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов по пункту 1.3. статьи 284 НК РФ в отношении выловленной и произведенной продукции.

Следовательно, общество не имеет право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов и в отношении переработанной выловленной и произведенной продукции. Формальное соответствие общества критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя по пункту 2 статьи 346.2 НК РФ (установленным в целях применения главы 26.1 Кодекса) не влечет за собой право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

Общество осуществляет первичную переработку продукции, относящейся к сельскохозяйственной, в силу пункта 3 статьи 346.2 НК РФ, применительно к той категории сельскохозяйственных товаропроизводителей (по подпункту 2 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ), для которой пунктом 1.3 статьи 284 НК РФ не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

Иное толкование и правоприменение положений статьи 346.2 НК РФ предполагало бы возможность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организациями, являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями по подпункту 2 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, через норму пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, что является неправомерным.

Таким образом, доводы заявителя о соответствии общества критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя по пункту 2 статьи 346.2 НК РФ в целях применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль судом не принимаются.

Обжалуя решение суда первой инстанции, общество указывает, что изложенные в нем выводы не основаны на нормах материального права и противоречат закрепленному в пункте 7 статьи 3 НК РФ принципу толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.

Апелляционная инстанция согласна с доводами общества и считает, что решение суда в обжалуемой ООО "Робинзон" части подлежит отмене в связи со следующим.

Пункт 1.3 статьи 284 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.05.2013 N 94-ФЗ) определяет, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

Таким образом, льготная налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 0 процентов в спорном налоговом периоде была установлена для следующих категорий налогоплательщиков:

сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ;

рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ) установлено, что в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

Учитывая, что заявитель не является сельскохозяйственным производственным кооперативом в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", для целей применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль доля его дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70 процентов.

Понятие сельскохозяйственной продукции для целей Налогового кодекса Российской Федерации приведено в пункте 3 статьи 346.2 НК РФ.

В соответствии с названной нормой (в редакции Федерального закона N 94-ФЗ) в целях Налогового кодекса Российской Федерации к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанным в пункте 2.1 настоящей статьи, к сельскохозяйственной продукции относятся также уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

В свою очередь, пункт 4 статьи 346.2 НК РФ также устанавливает, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Таким образом, законодатель делегировал полномочия по определению конкретных видов как сельскохозяйственной продукции, так и продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, Правительству Российской Федерации.

Постановлением N 458 утверждены Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции (согласно приложению N 1) и Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (согласно приложению N 2).

При этом в пункте 1 Постановления N 458 (в редакции Постановления Правительства РФ от 30.11.2010 N 953) установлено, что к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, относится сельскохозяйственная продукция (продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства, уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пункте 3 статьи 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), прошедшая технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения, используемая в виде сырья в последующей (промышленной) переработке продукции или реализуемая без последующей промышленной переработки потребителям.

В пункте 14 Перечня продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (приложение N 2), в редакции, действовавшей в проверяемый период, указано "Рыба, филе рыбы, прочее мясо рыбы, печень и икра замороженные (1512150-1512174, 1512180-1512193)".

При этом в колонке кода по классификации ОКДП указано "1512020".

Применяя правила систематизации кодов Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), приведенные в разделе 4 введения к нему, код 1512020 "Рыба, филе рыбы, прочее мясо рыбы, печень и икра замороженные [1512150] - [1512193]" представляет из себя подкласс, входящий в класс 1512000 "Рыба и рыбные продукты переработанные и консервированные" раздела 1500000 "Пищевые продукты и напитки".

В свою очередь, данный подкласс в части III ОКДП объединяет в себе конкретные виды продукции, разделенные на группы:

- 1512150 рыба мороженая (без сельди): 1512151 рыба мороженая неразделанная, 1512152 рыба мороженая потрошеная с головой, 1512153 рыба мороженая потрошеная обезглавленная, 1512154 рыба мороженая разделанная на кусок, 1512155 рыба мороженая жаброванная, 1512156 рыба мороженая разделанная на пласт, 1512157 рыба мороженая обезглавленная;

- 1512160 филе рыбное мороженое (без сельди): 1512161 филе рыбное мороженое без кожи, 1512162 филе рыбное мороженое с кожей;

- 1512170 рыба специальной разделки мороженая (без сельди): 1512171 рыба специальной разделки мороженая разделанная на тушку, 1512172 рыба специальной разделки мороженая разделанная на кусок, 1512173 наборы ухи мороженой, 1512174 спинка специальной разделки (балычок);

- 1512180 фарш пищевой мороженый: 1512181 фарш пищевой особый;

- 1512190 сельдь мороженая: 1512191 сельдь мороженая неразделанная, 1512192 сельдь мороженая потрошеная обезглавленная, 1512193 сельдь мороженая прочая.

Материалами дела подтверждено, что в проверяемом налоговом периоде общество осуществляло реализацию путассу свежемороженой, мойвы свежемороженой, пикши мороженой обезглавленной потрошеной, скумбрии свежемороженой неразделанной различной навески, сельди свежемороженой различной навески, а также трески мороженой обезглавленной потрошеной.

Объем реализации указанной рыбопродукции составил 1 233 617 894 руб. 89 коп., то есть 89,91 процентов от общего дохода от реализации в сумме 1 372 070 059 руб. 60 коп.

Все виды вышеуказанной рыбопродукции указаны в разделе 14 "Рыба, филе рыбы, прочее мясо рыбы, печень и икра замороженные" Перечня продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства: путассу свежемороженая, мойва свежемороженая, скумбрия свежемороженая (код ОКДП 1512151 (рыба мороженая неразделанная)); пикша мороженная обезглавленная потрошеная, треска мороженая обезглавленная потрошеная (код ОКДП 1512153 (рыба мороженая потрошеная обезглавленная)); сельдь мороженая неразделанная (код ОКДП 1512191 (сельдь мороженая неразделанная)).

Таким образом, обществом в 2014 году получен доход от реализации произведенной собственными силами из собственного улова рыбной продукции, включенной в Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в объеме более 70 процентов от общего дохода от реализации. При таких обстоятельствах следует признать, что в проверяемом периоде общество соответствовало понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ.

Определяя понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", норма пункта 2 статьи 346.2 НК РФ использует понятия "сельскохозяйственная продукция" и "продукция ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства".

Порядок определения этих понятий содержится соответственно в пунктах 3 и 4 статьи 346.2 НК РФ, которые в силу своего бланкетного характера не раскрывают их содержания, а отсылают к приложениям N 1 и N 2 к Постановления N 458.

Таким образом, для целей налогового регулирования именно наличие в указанных приложениях конкретных видов сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, которые налогоплательщик производит (выращивает, собирает, добывает), определяет возможность его квалификации как сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Общество и при проведении налоговой проверки, и в суде первой инстанции указывало, что, заявляя ставку 0 процентов по налогу на прибыль организаций, руководствовалось пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, а не пунктом 2.1 статьи 346.2 НК РФ. Таким образом, указание и налоговым органом, и судом первой инстанции на то, что производимая и реализуемая обществом в 2014 году рыбопродукция подпадает под понятие "сельскохозяйственной продукции" исключительно для целей пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ является неверным.

При проведении налоговой проверки инспекция должна была установить перечень произведенной и реализованной обществом продукции и соотнести ее с приложениями N 1 и N 2 к Постановлению N 458; установить, является ли эта продукция сельскохозяйственной продукцией либо продукцией первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства; установить соответствие либо несоответствие общества критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя применительно к пункту 2 статьи 346.2 НК РФ в зависимости от доли дохода от реализации продукции, указанной в приложении N 1 и/или в приложении N 2 к Постановлению N 458, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в проверяемом налоговом периоде

Инспекцией при проведении проверки и судом при вынесении обжалуемого решения не учтено, что указание во втором предложении пункта 3 статьи 346.2 НК РФ на возможность отнесения уловов водных биологических ресурсов, рыбной и иной продукции из них к сельскохозяйственной продукции только применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанным в пункте 2.1 статьи 346.2 НК РФ, не исключает на возможность их квалификации в качестве сельскохозяйственной продукции согласно первому предложению пункта 3 статьи 346.2 НК РФ и приложению N 1 к Постановлению N 458 или в качестве продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства согласно пункту 4 статьи 346.2 НК РФ и приложению N 2 к Постановлению N 458.

Таким образом, возможность отнесения рыбопродукции, произведенной заявителем из добытой собственными силами рыбы и реализованной им в 2014 году, одновременно и к сельскохозяйственной продукции согласно второму предложению пункта 3 статьи 346.2 НК РФ для целей отнесения к указанным в подпункте 2 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ рыбохозяйственным организациям, и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства согласно пункту 4 статьи 346.2 НК РФ и приложению N 2 к Постановлению N 458 для целей отнесения к сельскохозяйственным товаропроизводителям, не отменяет критерии, установленные пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и при соответствии им не лишает заявителя права на применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций.

Из пункта 1.3 статьи 284 НК РФ следует, что налогоплательщики вправе применять льготную налоговую ставку по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Иных ограничений для применения плательщиками налога на прибыль налоговой ставки 0 процентов, кроме обозначенных в пункте 1.3 статьи 284 НК РФ, не установлено.

В рассматриваемом случае общество применило налоговую ставку в размере 0 процентов по деятельности, связанной с реализацией произведенной им продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

При таких обстоятельствах следует признать, что общество правомерно в 2014 году применило льготную налоговую ставку налога на прибыль, поскольку:

- отвечало критериям, установленным в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ;

- осуществляло в проверяемом периоде реализацию мороженой рыбопродукции, то есть продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства согласно пункту 4 статьи 346.2 НК РФ, пункту 1 Постановления N 458 и приложению N 2 к нему.

Таким образом, у суда первой инстанции отсутствовали основания для отказа обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции от 31.05.2018 N 42660 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 17 528 670 руб., соответствующих пени в сумме 3 743 571 руб. 28 коп.

Учитывая изложенное, решение суда в обжалуемой обществом части подлежит отмене.

Судом первой инстанции установлено, что общество обратилось в инспекцию с заявлениями от 25.10.2017, от 26.10.2017 и от 30.11.2017 о зачете переплаты по налогу на прибыль организаций в счет имеющейся задолженности по другим видам налогов, штрафу, и текущим платежам по налогу на прибыль организаций.

Указанные заявления были поданы обществом после представления им 27.09.2018 в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год, в которой налог был уменьшен на 17 528 670 руб.

Инспекцией на основании поступивших от общества заявлений были приняты решения о зачетах от 26.10.2017 N 2509, 2520, 2521 и от 30.11.2017 N 805, 806 на общую сумму 20 797 873 руб.

Извещениями от 26.10.2017 N 20591 N 20571 и от 30.11.2017 N 22437 общество было уведомлено о произведенных зачетах.

Одновременно в указанный период времени инспекцией проводилась камеральная проверка уточненной декларации по налогу на прибыль, в связи с подачей которой и возникла переплата.

На момент окончания проверки и вынесения оспариваемого решения указанная переплата в связи с проведением инспекцией зачетов отсутствовала, налогоплательщик был привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3 505 734 руб.

Суд первой инстанции признал решение инспекции в указанной части недействительным.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда о признании недействительным решения от 31.05.2018 N 42660 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 505 734 руб. отменить и отказать обществу в удовлетворении заявления в указанной части. По мнению налогового органа, основания для освобождения общества от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ на момент вынесения решения от 31.05.2018 N 42660 отсутствовали.

Учитывая выводы суда апелляционной инстанции о правомерности применения заявителем налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль за 2014 год, следует признать, что у инспекции не имелось законных оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем, удовлетворяя заявление общества в указанной части, суд обоснованно руководствовался следующим.

Срок проведения зачета в счет имеющейся недоимки или предстоящих платежей, установлен, согласно положениям статьи 78 НК РФ, в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

В соответствии с абзацем 1 пункта 11 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.08.2016 по делу N 309-КГ16-10258 и в письме Минфина России от 21.02.2017 N 03-04-05/9949.

Учитывая, что переплата у общества образовалась в результате сдачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год, обоснованность данной переплаты подлежала оценке налоговым органом исключительно в ходе камеральной налоговой проверки в порядке статьи 88 НК РФ, до окончания которой инспекция не должна была производить зачет образовавшейся в карточке расчетов с бюджетом переплаты в счет оплаты иных налогов и осуществления текущих платежей по налогу на прибыль организаций. Проведение налоговым органом зачетов до окончания камеральной проверки налоговой декларации, в результате подачи которой у налогоплательщика образовалась переплата, и последующее вынесение решения по данной проверке, которым заявителю было отказано в правомерности применения льготной ставки 0 процентов и уменьшении ранее уплаченного налога, привели к образованию у налогоплательщика на дату вынесения решения недоимки в сумме ранее уплаченного налога.

При таких обстоятельствах, учитывая, что недоимка образовалась в результате проведения зачетов до окончания камеральной налоговой проверки и до установления наличия либо отсутствия факта переплаты в связи с подачей уточненной декларации, требование заявителя о признании недействительным решения в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ подлежит удовлетворению.

Несостоятельны доводы инспекции о том, что приведенные судом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Минфина России не могут быть применены при рассмотрении настоящего спора, поскольку относятся к порядку признания незаконным бездействия налогового органа, не осуществившего своевременно зачет имеющейся у налогоплательщика переплаты.

И при рассмотрении вопросов о признании незаконным бездействия налогового органа, и при решении вопроса о законности его действий одни и те же нормы законодательства о налогах и сборах должны толковаться одинаково в целях единообразия правоприменительной практики.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда о признании недействительным решения от 31.05.2018 N 42660 в части привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 505 734 руб. и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.2019 по делу N А42-7848/2018 изменить, изложив его в следующей редакции:

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску от 31.05.2018 N 42660 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 17 528 670 руб., соответствующих пени в сумме 3 743 571 руб. 28 коп., а также привлечения к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 505 734 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску (ИНН 5190100360, ОГРН 1045100223850) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Робинзон" (ИНН 5191309942, ОГРН 1025100842062) 4 500 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Робинзон" (ИНН 5191309942, ОГРН 1025100842062) из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе, перечисленной по платежному поручению от 14.06.2019 N 752.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

Н.О. Третьякова Е.И. Трощенко