Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2019 г. N 09АП-37284/19

г. Москва

18 сентября 2019 г.

Дело N А40-195226/18

Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 сентября 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лепихина Д.Е.,

судей:	Суминой О.С., Мухина С.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "ОФИС ПРЕМЬЕР",

на решение Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2018 по делу N А40-195226/18, принятое судьей А.В. Бедрацкой,

по заявлению АО "ОФИС ПРЕМЬЕР"

к ИФНС России N 9 по г. Москве

о признании недействительным решения

в присутствии:

от заявителя:	Рыбалко Е.В. по дов. от 26.09.2018;
от заинтересованного лица:	Макаров Д.Р. по дов. от 26.11.2018, Горбунова А.Б. по дов. от 04.06.2019;

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2018 АО "ОФИС ПРЕМЬЕР" (далее - общество) отказано в удовлетворении заявления о признании незаконным решения ИФНС России N 9 по г. Москве (далее - налоговый орган) от 26.04.2018 N 24-04/52066 о привлечении к ответственности по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Не согласившись с решением суда, общество обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявление удовлетворить.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2019 решение Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2018 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2019 отменено Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2019. Дело направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Отменяя Постановление апелляционного суда, суд кассационной инстанции указал следующее:

"Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в п. 1 постановления Пленума от 22.06.2012 N 37 в целях реализации положений части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, согласно которым, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон, привлекающий к ответственности орган обязан принять меры к тому, чтобы исключить возможность несения лицом ответственности за совершение такого публично-правового правонарушения полностью либо в части.

Та же позиция изложена в п. 30 утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.10.2016 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016)".

Федеральным законом от 27.12.2018 N 546-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 123 НК РФ дополнена пунктом 2 следующего содержания: "Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий: налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок; в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации; налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период".

При этом п. 2 ст. 3 указанного закона определено, что действие положений статьи 2 настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года.

Таким образом, после рассмотрения дела в суде первой инстанции вступила в силу норма, освобождающая налогового агента от ответственности при соблюдении им ряда формальных требований при просрочке уплаты налога за конкретный налоговый период безотносительно ранее совершенным налоговым правонарушениям.

Довод о внесении изменений в положения ст. 123 НК РФ, вступившие в законную силу, был заявлен обществом в суде апелляционной инстанции в письменных объяснениях, которые, согласно протоколу судебного заседания, были приобщены к материалам дела.

При этом суд округа также учитывает, что в соответствии с положениями ст. 4 АПК РФ обращение в суд по гражданско-правовым спорам осуществляется подачей искового заявления с целью защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.

Согласно ст. 49 АПК РФ при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции истец вправе до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, а также увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Предметом иска, как указано Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 27.07.2004 N 2353/04, является материально-правовое требование истца к ответчику о совершении определенных действий, воздержании от них, признании наличия или отсутствия правоотношения, изменении или прекращении его.

Под основанием иска, согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении Президиума от 09.10.2012 N 5150/12, понимаются фактические обстоятельства (юридические факты), с которыми в силу норм материального права связывают возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей субъектов спорного материального правоотношения.

При этом, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2005 N 4261/05, новое толкование норм материального права либо приведение дополнительных ссылок на положения закона, обосновывающие заявленные требования, не является изменением основания иска.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции обязан был исследовать и оценить представленные обществом и приобщенные к материалам дела письменные объяснения и мотивы принятия либо отклонения доводов заявителя изложить в принятом постановлении.

Таким образом, суд апелляционной инстанции при рассмотрении жалобы не дал оценку всем доводам заявителя и не привел оснований неприменения положений ст. 123 НК РФ в редакции вступившего в силу Федерального закона от 27.12.2018 N 546-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", что является предусмотренным ст. 288 АПК РФ основанием для отмены судебного акта и направления дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо изучить и оценить по существу доводы письменных объяснений и при правильном применении норм материального и процессуального права принять законный и обоснованный судебный акт".

В ч.2.1. ст.289 АПК РФ сказано, что указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

При новом рассмотрении в судебном заседании апелляционного суда представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представители налогового органа поддержали решение суда.

При новом рассмотрении законность и обоснованность принятого судом решения проверены апелляционным судом в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Во исполнение положения ч.2.1. ст.289 АПК РФ и указаний суда кассационной инстанции, изложенных в Постановлении от 14.06.2019 по настоящему делу, изучив материалы дела, выслушав представителей общества и налогового органа, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с п.4 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В п.6 ст.226 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Согласно материалам дела, в нарушение указанных нормоположений общество несвоевременно перечислило в бюджет исчисленный и удержанный НДФЛ за девять месяцев 2017.

Акт проверки составлен налоговым органом 13.02.2018.

Оспариваемое решение налогового органа о привлечении общества к ответственности в виде штрафа по ст.123 НК РФ в размере 57 419, 40 руб. принято 26.04.2018.

Штраф в размере 57 419, 40 руб. уплачен обществом платежным поручением N 3885 от 07.08.2018.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 27.12.2018 N 546-ФЗ ст.123 НК РФ дополнена пунктом 2 следующего редакция:

"Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период".

Порядок вступления, действия и применения положений ФЗ N 546-ФЗ изложен в ст.3 этого закона.

В ст.3 ФЗ N 546-ФЗ сказано следующее:

"1. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

2. Действие положений статьи 2 настоящего Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года.

3. Положения статьи 2 настоящего Федерального закона применяются по 31 декабря 2019 года включительно".

Согласно справочной информации программы "КонсультантПлюс" ФЗ N 546-ФЗ опубликован в "Российской газете" 29.12.2018, в "Собрании законодательства РФ" 31.12.2018. Начало действия ФЗ N 546-ФЗ - 28.01.2019.

Из содержания ст.3 ФЗ N 546-ФЗ следует, что положение о п.2 ст.123 НК РФ, изложенное в ст.1 ФЗ N 546-ФЗ, вступает в силу с 28.01.2019.

Из ст.3 ФЗ N 546-ФЗ не следует, что положение п.2 ст.123 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2017.

Положение о п.2 ст.123 НК РФ изложено в ст.1 ФЗ N 546-ФЗ.

А согласно ст.3 ФЗ N 546-ФЗ на правоотношения, возникшие с 01.01.2017, распространяется положение иной статьи - ст.2 ФЗ N 546-ФЗ.

В ст.2 ФЗ N 546-ФЗ сказано следующее: "Установить, что физические лица, осуществляющие виды деятельности, предусмотренные пунктом 70 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе осуществлять такие виды деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя при условии соблюдения требований, указанных в пункте 70 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации".

Из буквального содержания ст.2 ФЗ N 546-ФЗ следует, оно не имеет никакого отношения к вопросу применения ст.123 НК РФ.

В ФЗ N 546-ФЗ нет указания на применение положений п.2 ст.123 НК РФ (ст.1 ФЗ N 546-ФЗ) к правоотношениям, возникшим с 01.01.2017.

Положение п.2 ст.123 НК РФ не распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2017.

При изложенных обстоятельствах (мотивах), апелляционный суд отклоняет довод, изложенный в письменных пояснениях (т.1, л.д.111, 112) о необходимости применения к обществу положений п.2 ст.123 НК РФ.

В части указания судом кассационной инстанции на разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в п. 1 Постановления Пленума от 22.06.2012 N 37, что в целях реализации положений ч.2 ст.54 Конституции Российской Федерации, согласно которым, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон, привлекающий к ответственности орган обязан принять меры к тому, чтобы исключить возможность несения лицом ответственности за совершение такого публично-правового правонарушения полностью либо в части и позицию, изложенную в п.30 утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.10.2016 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016)".

Действительно, в абзаце 1 п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 N 37 сказано, что в целях реализации положений части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, согласно которым, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон, привлекающий к ответственности орган обязан принять меры к тому, чтобы исключить возможность несения лицом ответственности за совершение такого публично-правового правонарушения полностью либо в части.

При этом абзац 2 пункта 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 N 37 имеет следующее содержание: "При этом судам следует исходить из того, что данная обязанность может быть выполнена органом посредством как отмены вынесенного им (либо нижестоящим органом) решения (постановления) о привлечении к ответственности, так и прекращения его исполнения (как это, в частности, установлено пунктом 2 статьи 31.7 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях) в неисполненной к моменту устранения ответственности части, в том числе путем отзыва инкассовых поручений из банков или соответствующего исполнительного документа у судебного пристава-исполнителя".

Из буквального содержания положений абзацев 1 и 2 п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 N 37 в их совокупности следует, что устраняющий или смягчающий ответственность новый закон применяется только к неисполненным решениям органа.

Такой же вывод содержится в п.30 Обзора судебной практики ВС РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 19.10.2016.

В абзаце 1 п.30 данного Обзора сказано буквально: "После вступления в силу закона, исключающего административную ответственность за определенное деяние, неисполненное (полностью или в части) к моменту устранения ответственности постановление о назначении административного наказания исполнению не подлежит".

Также в п.30 данного Обзора сказано, что "Из системного толкования ч. 2 ст. 1.7, п. 2 ст. 31.7, ст. 31.8 КоАП РФ, а также разъяснений, содержащихся в п. 33.2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 г. N 5 (в редакции от 19 февраля 2013 г.) "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" и п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2012 г. N 37 "О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично-правового правонарушения", следует, что после принятия закона, исключающего административную ответственность за содеянное, неисполненное (полностью или в части) к моменту устранения ответственности постановление о назначении административного наказания исполнению не подлежит".

Как изложено выше, штраф в размере 57 419, 40 руб. по оспариваемому решению налогового органа уплачен обществом платежным поручением N 3885 от 07.08.2018.

Федеральный закон от 27.12.2018 N 546-ФЗ о дополнении ст.123 НК РФ пунктом 2 вступил в силу 28.01.2019.

Таким образом, решение налогового органа, которым общество привлечено к ответственности по ст.123 НК РФ исполнено до вступления в силу ФЗ N 546-ФЗ.

Следовательно, общество не может быть освобождено от ответственности на основании п.1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 N 37 и п.30 Обзора судебной практики ВС РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 19.10.2016 по мотивам, изложенным выше.

Общество в своих письменных пояснениях (т.1, л.д.111, 112) указывает на необходимость применения к нему положения п.3 ст.5 НК РФ.

Апелляционный суд отклоняет данный довод по следующим мотивам.

В п.3 ст.5 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Из положения п.3 ст.5 НК РФ не следует, что уплаченный до вступления в силу закона, устраняющего или смягчающего ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающий дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, штраф за налоговое правонарушение подлежит возврату налогоплательщику.

Применительно к п.3 ст.5 НК РФ не может быть принято решение о взыскании и не может быть исполнено решение о взыскании после вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах, устраняющего или смягчающего ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающего дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.

Такие обстоятельства в настоящем деле отсутствуют.

Федеральный закон от 27.12.2018 N 546-ФЗ о дополнении ст.123 НК РФ пунктом 2 вступил в силу 28.01.2019 - через пять месяцев после уплаты обществом штрафа за налоговое правонарушение (07.08.2018).

Следовательно, положение п.3 ст.5 НК РФ к обществу не применимо.

Изложенным выше подтверждается исполнение апелляционным судом в порядке ч.2.1. ст.289 АПК РФ указаний суда кассационной инстанции. Апелляционным судом исследованы и оценены в порядке ч.1 ст.71, ч.1 ст.268 АПК РФ представленные обществом и приобщенные к материалам дела письменные объяснения (т.1, л.д.111, 112). Указаны мотивы, по которым апелляционный суд отклонил доводы общества, изложенные в письменных объяснениях.

Доводы, изложенные в письменных пояснениях общества, не имеют правового значения применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела.

В Постановлении суда кассационной инстанции отсутствуют несогласие с выводами по существу спора, изложенными в постановлении апелляционного суда от 11.03.2019.

При новом рассмотрении дела в порядке ч.1 ст.71, ч.1 ст.268 АПК РФ апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Оспариваемым решением налогового органа общество привлечено к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 57 419, 40 руб.

Нарушение заключается в том, что общество, как налоговый агент, не перечислило в бюджет в установленный срок НДФЛ, исчисленный и удержанный у работников за девять месяцев 2017.

В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (п.4 ст.24 НК РФ).

Согласно п.6 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Нарушение обществом (налоговым агентом) срока перечисления исчисленного и удержанного НДФЛ в бюджет за девять месяцев 2017 составляет один день.

Совершение обществом налогового правонарушения подтверждается представленными налоговым органом в порядке ч.5 ст.200 АПК РФ доказательствами, не оспаривается обществом.

Апелляционный суд отклоняет довод общества о применении к сложившимся отношениям Постановления Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 N 6-П по следующим мотивам.

По мнению общества, в силу указанного Постановления Конституционного Суда РФ оно не может быть привлечено к ответственности, т.к. НДФЛ был перечислен в бюджет до момента обнаружения правонарушения налоговым органом.

Между тем, обществом не учтено следующее.

В п.1 резолютивной части Постановления от 06.02.2018 N 6-П Конституционный Суд РФ постановил признать взаимосвязанные положения п.4 ст.81 и ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Из буквального содержания резолютивной части Постановления Конституционного Суда РФ следует, что освобождение от налоговой ответственности возможно только тогда, когда несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ со стороны налогового агента носило непреднамеренный характер.

Применительно к конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела апелляционный суд считает, что допущенное обществом правонарушение носит преднамеренный характер.

Такое обстоятельство подтверждается тем, что ранее решением налогового органа от 11.09.2017 общество было привлечено к ответственности за аналогичное правонарушение за период двенадцать месяцев 2016 (т.1, л.д.69-71).

Таким образом, правонарушение, рассматриваемое в настоящем деле, носит систематический, преднамеренный характер.

Следовательно, отсутствуют правовые основания для освобождения общества от ответственности по ст.123 НК РФ применительно к положениям Постановления Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 N 6-П.

Также апелляционный суд принимает во внимание выводы, изложенные в Определении Верховного Суда РФ от 28.05.2018 N 305-КГ18-5375.

В этом Определении Верховный Суд РФ согласился с мнением судов, что систематическое неперечисление в установленный срок в бюджет удержанного НДФЛ указывает на отсутствие оснований для снижения штрафных санкций.

По мнению апелляционного суда, если систематическое неперечисление в установленный срок в бюджет НДФЛ лишает налогоплательщика права на снижение штрафных санкций, то об освобождении налогоплательщика от налоговой ответственности при таких обстоятельствах не может быть и речи.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены все обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не основаны на нормах права и фактических обстоятельствах дела.

Безусловных оснований для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции, предусмотренных ч.4 ст.270 АПК РФ, апелляционным судом не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17.10.2018 по делу N А40-195226/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Е. Лепихин

Судьи

О.С. Сумина С.М. Мухин