Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2019 г. N 03АП-4888/19

г. Красноярск

23 сентября 2019 г.

Дело N А33-27171/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "10" сентября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен "23" сентября 2019 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Иванцовой О.А.,

судей: Бабенко А.Н., Шелега Д.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

заявителя - индивидуального предпринимателя Голуба Сергея Ивановича, на основании паспорта;

от заявителя (индивидуального предпринимателя Голуба С.И.): Орешникова К.С., представителя на основании доверенности от 03.10.2017 серии 24 АА 2939061, паспорта;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю): Давыдовой Д.А., представителя на основании доверенности от 28.06.2019 N 17, служебного удостоверения; Дмитриенко Д.Н., представителя на основании доверенности от 09.01.2019 N 1, паспорта,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Голуба Сергея Ивановича

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "17" июня 2019 года по делу N А33-27171/2017,

принятое судьёй Щёлоковой О.С.,

установил:

индивидуальный предприниматель Голуб Сергей Иванович (ИНН 245207569001, ОГРН 309245235600027) (далее - заявитель, предприниматель, ИП Голуб С.И.) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю (ИНН 2452029714, ОГРН 1042441220018) (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС N 26 по Красноярскому краю) о признании недействительным решения от 04.05.2017 N 2.2-71/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 17 июня 2019 года по делу N А33-27171/2017 требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение от 04.05.2017 N 2.2-71/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное МИФНС N 26 по Красноярскому краю, в части: доначисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 3 139 451 рубля 04 копеек, пени по налогу в сумме 1 148 319 рублей 06 копеек, применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 709 596 рублей 25 копеек за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 765 844 рублей 02 копеек применения ответственность по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 163 558 рублей 39 копеек; применения ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов по требованию налогового органа в сумме 170 800 рублей. В удовлетворении требований в оставшейся части отказано. На МИФНС N 26 по Красноярскому краю возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов ИП Голуба С.И. С МИФНС N 26 по Красноярскому краю в пользу ИП Голуба С.И. взыскано 300 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. ИП Голубу С.И. возвращено из федерального бюджета 6000 рублей государственной пошлины.

Не согласившись с данным судебным актом, ИП Голуб С.И. обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующие обстоятельства:

- суд необоснованно включил в состав выручки ИП Голуба С.И. за 2012 год для определения максимально возможного дохода выручку, полученную в результате применения упрощенной системы налогообложения на основе патента, и выручку налогоплательщика, полученную в результате применения "обычной" упрощенной системы налогообложения;

- использование подрядчиков является необходимой и предусмотренной законодательством процедурой, частью производственного процесса;

- учитывая, что ИП Голуб С.И. в проверяемом периоде применял несколько различных режимов налогообложения, доход с реализации ювелирных изделий с применением патентной системы налогообложения должен быть определен и отнесен к соответствующей системе (режиму) налогообложения;

- дополнительным соглашением от 01.05.2012 стороны расторгли соглашение о зачете взаимных требований от 30.04.2012 на сумму 23 811 024 рубля 33 копейки в связи с ошибками в подсчетах взаимных обязательств;

- на момент, указанный в соглашении о зачете (30.04.2012), зачитываемой задолженности в размере не имелось, что подтверждается сведениями, представленными Голубом С.И. и Капустиной Н.В.;

- согласно заключению специалиста частного учреждения "Красноярский Центр Экспертизы" N 50-18-02-06 от 14.02.2018, составленного по результатам исследования соглашения о зачете от 30.04.2012 подписи от имени Голуба С.И. в соглашении от 30.04.2012 и приложении N 1 выполнены иным лицом с подражанием его подписи;

- налоговое законодательство не запрещает сделки между взаимозависимыми лицами;

- довод суда о том, что акт сверки расчетов является соглашением о зачете, не обоснован;

- необоснованно включена сумма в размере 4 062 831 рубля 89 копеек по договорам мены за 2013 год с контрагентами по договорам; суд не применил положения договоров мены о моменте перехода права собственности;

- включение в состав выручки суммы 11 140 000 рублей не является законным;

- судом необоснованно признано законным исчисление налоговым органом НДС;

- признать отчеты комиссионера первичными документами нельзя, равно как и нельзя использовать их для исчисления НДС;

- в отсутствие первичных документов и неприменении налоговым органом расчетного метода доначисление налога на добавленную стоимость, произведенное налоговым органом, подлежит признанию недействительным.

МИФНС N 26 по Красноярскому краю представлены возражения на апелляционную жалобу, в которых налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласился.

В судебном заседании заявитель, его представитель поддержали требования апелляционной жалобы, сослались на изложенные в ней доводы.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признали, сослались на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части отказа в удовлетворении заявленных требований), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

МИФНС N 26 по Красноярскому краю проведена выездная налоговая проверка ИП Голуба С.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

В ходе проверки установлено превышение в 2012 году предельно допустимого дохода, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения (в доход включены - выручка, полученная от деятельности на основе патента по производству ювелирных изделий с привлечением подрядчиков, и выручка, полученная в результате применения "обычной" УСН; выручка по договорам комиссии с взаимозависимым лицом - индивидуальным предпринимателем Капустиной Н.В.; зачет по "Соглашению о зачете встречных однородных требований" от 30.04.2012; денежные обязательства по договорам мены).

По результатам проверки составлен акт от 20.12.2016 N 2-71/10 (вручен представителю налогоплательщика 16.01.2017).

Налогоплательщиком представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

В ходе проведения выездной налоговой проверки выносились решения о приостановлении и возобновлении ее проведения, в том числе по ходатайству налогоплательщика и в целях проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

04.05.2017 при участии представителей налогоплательщика состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки (протокол б/н от 04.05.2017).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом вынесено решение от 04.05.2017 N 2.2-71/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", на основании которого ИП Голубу С.И.:

- доначислен единый налог при применении упрощенной системы налогообложения в размере 2 435 129 рублей 01 копейки, начислены пени в сумме 678 194 рублей 37 копеек;

- доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 33 489 035 рублей 52 копеек, начислена пеня в сумме 13 365 516 рублей 98 копеек;

- доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 8 315 646 рублей 85 копеек, начислена пеня в сумме 3 420 409 рублей 60 копеек;

- применена ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 2 128 788 рублей 75 копеек; за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 838 993 рублей 74 копеек;

- применена ответственность по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 490 675 рублей 16 копеек;

- применена ответственность по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов по требованию налогового органа в сумме 226 800 рублей;

- уменьшен единый налог при применении упрощенной системы налогообложения за 2012 года - 128 216 рублей, за 2013 года - 721 634 рубля, за 2014 год 1 194 834 рубля,

- уменьшен налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2014 года в сумме 49 832 рублей 89 копеек.

Решение от 04.05.2017 N 2.2-71/02 обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вынесено решение от 25.08.2017 N 2.12-15/21528@, которым апелляционная жалоба ИП Голуба С.И. удовлетворена частично, решение N 2.2-71/02 отменено в части:

- начисления налога на добавленную стоимость - 3 005 274 рубля 15 копеек;

- начисления пени по НДС - 1 527 015 рублей 55 копеек;

- начисления НДФЛ - 4 078 950 рублей 12 копеек;

- начисления пеня по НДФЛ - 2 034 491 рубль 90 копеек.

К решению Управления приложен расчет пени по НДС и НДФЛ на 11 838 501 рубль 44 копейки и 1 385 917 рублей 70 копеек соответственно (разница между суммами, начисленными по решения инспекции и отмененными вышестоящим налоговым органом).

Полагая, что решение от 04.05.2017 N 2.2-71/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" противоречит требованиям законодательства и нарушает его права, заявитель обратился в Арбитражный суд Красноярского края с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения инспекции, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не допущено каких-либо существенных нарушений процедуры принятия решения от 04.05.2017 N 2.2-71/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения": налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения заявителю акта налоговой проверки, ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, обеспечения налогоплательщику возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Судом первой инстанции отклонены доводы заявителя о нарушении процедуры проведения проверки. В указанной части выводы суда первой инстанции не обжалуются в апелляционном порядке.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, ИП Голуб С.И. в проверяемом периоде осуществлял производство и реализацию ювелирных изделий, перепродажу ювелирных изделий, применял:

- с 01.01.2012 по 31.12.2014 упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы-расходы" (далее - УСН),

- с 01.11.2011 по 31.10.2012 упрощенную систему налогообложения на основе патента по виду деятельности "изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии" (далее - ПСН),

- с 01.01.2012 по 31.12.2012 систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (розничная торговля ювелирными изделиями с 01.01.2012 по 30.06.2012, общественное питание с 01.01.2012 по 31.12.2012).

По результатам выездной налоговой проверки ИП Голубу С.И. вменено превышение предельно допустимого размера доходов для применения упрощенной системы налогообложения в 2012 году за счет включения:

- выручки, полученной в результате применения ПСН в период с 01.01.2012 по 31.10.2012 по производству ювелирных изделий с привлечением подрядчиков в сумме 35 356 169 рублей 81 копейки и выручки, полученной в результате применения "обычной" УСН в сумме 12 821 553 рублей 23 копеек;

- суммы зачета по "Соглашению о зачете встречных однородных требований" от 30.04.2012 в сумме 23 811 024 рубля 33 копейки;

- денежных средств, полученных ИП Голубом С.И. по договорам займа с ИП Капустиной Н.В. в сумме 14 908 246 рублей 32 копейки;

- денежных обязательств по договорам мены (зачета встречных требований) в сумме 5 993 431 рубль 12 копеек.

Управлением решение инспекции отменено в части включения в доходы сумм по договорам займа между ИП Голубом С.И. и ИП Капустиной Н.В. (14 908 246 рублей 32 копейки).

На странице 9 решения управления приведена таблица, в соответствии с которой превышение выручки имело место в 3 квартале 2012 года (64 677 011 рублей 23 копейки). Общий доход за 2012 год определен в сумме 77 982 178 рублей 49 копеек:

1 квартал 2012 года: 19 696 935 рублей 65 копеек = 779 443 рубля 03 копейки (доходы по УСН) + 18 917 492 рубля 62 копейки (доходы по ПСН);

2 квартал 2012 года: 34 275 186 рублей 69 копеек = 906 851 рубль 83 копейки (доходы по УСН) + 9 557 310 рублей 53 копейки (доходы по ПСН) + 23 811 024 рубля 33 копейки (суммы проведенных зачетов взаимных требований);

3 квартал 2012 года: 10 704 888 рублей 89 копеек = 6 332 850 рублей 01 копейка (доходы по УСН) + 4 372 038 рублей 88 копеек (доходы по ПСН);

4 квартал 2012 года: 13 305 167 рублей 26 копеек = 4 802 408 рублей 36 копеек (доход по УСН) + 2 509 327 рублей 78 копеек (доходы по ПСН) + 5 993 431 рубль 12 копеек (суммы проведенных зачетов взаимных требований).

Итого за 2012 год: 77 982 178 рублей 49 копеек = 12 821 553 рубля 23 копейки (доход по УСН) + 35 356 169 рублей 81 копейка (доходы по ПСН) + 29 804 455 рублей 45 копеек (суммы проведенных зачетов взаимных требований).

Доходы при применении УСН за 2012 год сформированы выручкой от реализации ювелирных изделий через комиссионера ИП Капустину Н.В. в соответствии с договорами комиссии N N 22, 25, а также от реализации ювелирных изделий ИП Голубом С.И.

Доходы при применении ПСН сформированы выручкой от реализации ювелирных изделий, изготовленных собственными силами, а также с привлечением подрядчиков.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на то, что суд первой инстанции необоснованно включил в состав выручки ИП Голуба С.И. за 2012 год для определения максимально возможного дохода выручку, полученную в результате применения упрощенной системы налогообложения на основе патента, и выручку налогоплательщика, полученную в результате применения "обычной" упрощенной системы налогообложения.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы в силу следующего.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения.

В спорный период времени глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не содержала норм, согласно которым предельная величина дохода для применения УСН либо УСН на основе патента должна рассчитываться отдельно по видам деятельности, которые переведены на патент и которые облагаются в рамках обычной упрощенной системы налогообложения.

В пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено ограничение на применение упрощенной системы налогообложения - если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысят 60 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Аналогичное ограничение установлено и при применении налогоплательщиком патентной системы налогообложения.

Согласно пункту 6 статьи 346.45 НалоКодекса (действующей с 01.01.2013) налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 миллионов рублей.

С 01.01.2013 в соответствии с Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" вступили в силу изменения, внесенные статью 346.13 Кодекса, в частности, пункт 4 дополнен абзацем: "В случае, если налогоплательщик применяет одновременно упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного настоящим пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.".

До введения в действие главы 26.5 "Патентная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации патенты применялись индивидуальными предпринимателями в рамках УСН.

Согласно пункту 2.2 статьи 346.25.1 Кодекса налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан соответствующий патент, в частности, в случае, если в календарном году, в котором налогоплательщик применяет данный специальный налоговый режим, его доходы превысили размер доходов, установленный статьей 346.13 Кодекса, независимо от количества полученных в указанном году патентов.

Согласно пункту 12 статьи 346.25.1 Кодекса налогоплательщики УСН на основе патента ведут налоговый учет доходов в порядке, установленном статьей 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации главы 26.2, согласно которой налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Исходя из приведенного правового регулирования, если налогоплательщик применяет одновременно патентную и упрощенную системы налогообложения, при определении величины доходов от реализации в целях соблюдения ограничения, установленного указанными пунктами, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам, т.е. подлежит определению доход в целом от предпринимательской деятельности за налоговый (отчетный) период, величина которого не может превышать предельного значения.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что размер потенциально возможного к получению годового дохода ИП Голуба С.И. от видов деятельности, облагаемых по УСН и ПСН, в целом не мог превышать 60 миллионов рублей. Действия налогового органа по суммированию доходов по ПСН и УСН соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах.

В апелляционной жалобе предприниматель также ссылается на то, что использование подрядчиков является необходимой и предусмотренной законодательством процедурой, частью производственного процесса.

Учитывая установленные по делу обстоятельства, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о необходимости обложения по общей системы налогообложения выручки от реализации ювелирных изделий, изготовленных с привлечением подрядчиков.

Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 346.25.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период), применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешалось индивидуальным предпринимателям, осуществляющим такой вид предпринимательской деятельности, как изготовление и ремонт ювелирных изделий, бижутерии. При применении упрощенной системы налогообложения на основе патента индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период пять человек (пункт 2.1 статьи 346.25.1 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 703 Гражданского кодекса Российской Федерации договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Таким образом, в случае передачи заказчиком сырья в переработку для изготовления ювелирных изделий подрядчику фактическое изготовление ювелирных изделий будет осуществлять сам подрядчик.

Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 22.03.2011 N 03-11-11/62) права на привлечение на договорной основе для выполнения отдельных услуг (стадий производственного процесса) сторонних организаций для целей налогообложения в рамках УСН на основе патента Налогового кодекса Российской Федерации указанным налогоплательщикам не предоставляет.

Налоговой проверкой установлены факты передачи ИП Голубом С.И. давальческого сырья подрядчикам (ООО КЮЗ "Диамант", ООО "Костромской ювелирный завод "Золотые традиции"), привлечения ювелиров по договору с ООО "Сибирский ювелирный завод". Наемных работников, привлеченных по договорам гражданско-правового характера, в указанном периоде ИП Голуб С.И. не привлекал. Для изготовления ювелирных изделий ИП Голуб С.И. арендовал у ООО "Сибирский ювелирный завод" по договору от 01.06.2010 оборудование (технические средства в количестве 33 единиц).

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что ИП Голуб С.И, являясь заказчиком по договору подряда на изготовление ювелирных изделий, не вправе применять упрощенную систему налогообложения на основе патента по данному виду предпринимательской деятельности, поскольку из буквального толкования указанной выше нормы Налогового кодекса Российской Федерации патент выдается предпринимателю, который самостоятельно осуществляет деятельность по изготовлению ювелирных изделий без привлечения подрядчиков.

Довод заявителя о наличии в Налоговом кодексе Российской Федерации закрытого перечня оснований для утраты права на применение УСН на основании патента, отклоняется судом апелляционной инстанции. В данном случае установлены основания (привлечение подрядчиков для изготовления ювелирных изделий) не для утраты права на применение специального режима налогообложения, а основания, при наличии которых невозможно получить изначально право на применение специального режима.

Одним из оснований для признания ИП Голуба С.И. утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения послужил вывод налогового органа о минимизации налоговых обязательств по сделкам с взаимозависимым лицом - ИП Капустиной Н.В. с целью сохранения возможности применения УСН.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на то, что налоговое законодательство не запрещает сделки между взаимозависимыми лицами.

При этом, предприниматель не оспаривает взаимозависимость между им и Капустиной Н.В.

В соответствии с пунктом 1 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Капустина Н.В., являясь исполнительным директором ООО ТПК "Русское золото", а также сотрудником ООО ТД "Златая цепь", находится в должностном подчинении у Голуба С.И. По сведениям СЭОД в справках по форме 2-НДФЛ Капустина Н.В. получала доходы в 2012-2015 годах в организациях, единственным учредителем которых является Голуб С.И. - ООО ТПК "Русское золото" (ИНН 2463040580), ООО ТД "Златая цепь" (ИНН 2465046957).

По информации ОАО "Красноярский завод цветных металлов и золота им. В.Н. Гулидова" (письмо от 11.50.2016 N 2.19-33/1471дсп), ИП Голуб С.И. доверенностью от 20.01.2012 уполномочил Капустину Н.В. заключать любые сделки, кроме крупных, и подписывать договоры и иные необходимые документы, связанные с его деятельностью, передавать и получать денежные средства по его сделкам, подписывать от его имени финансовые документы, осуществлять доставку (сопровождение) грузов из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также наличных денежных средств ИП Голуб С.И. Срок действия доверенности один год (с 20.01.2012 по 20.01.2013). На основании данной доверенности Капустина Н.В. принимала работы по изготовлению ювелирных изделий ОАО "КЗЦМ" по договору от 12.01.2012 N 32/12, заключенному с ИП Голубом С.И., подписывала акты о приеме выполненных работ.

Основные виды деятельности заявителя и ИП Капустиной Н.В. идентичны - производство и реализация ювелирных изделий. Предпринимательская деятельность осуществлялась по адресам: г. Красноярск, ул. 78 Добровольческой бригады 14а, ул. Ады Лебедевой,107, г. Железногорск, ул. Свердлова,49а, являющимся юридическими адресами ООО ТД "Златая цепь" и ООО ТПК "Русское золото", единственным учредителем которых является Голуб С.И.

Анализ выписок по операциям на счетах ИП Капустиной Н.В. за период 2012- 2014 годы, а также кассовых (приходные кассовые ордера) документов ИП Голуб С.И. показал, что ИП Капустиной Н.В. не оплачивались услуги за аренду помещений ИП Голуб С.И., ООО ТПК "Русское золото", ООО ТД "Златая цепь" и ООО "Сибирский ювелирный завод".

Таким образом, установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства подтверждают наличие взаимозависимости между ИП Голубом С.И. и Капустиной Н.В. и, как следствие, возможность оказывать влияние на принимаемые решения в сфере финансово-хозяйственной деятельности. Факт взаимозависимости в данной ситуации установлен по признаку должностного подчинения и ведения совместного бизнеса. Факт взаимозависимости налогоплательщиком не оспаривается.

В ходе налоговой проверки установлено, что сумма выручки за 24.03.2011-13.08.2014 составила 50 562 547 рублей. На расчетный счет ИП Капустиной Н.В. внесены денежные средства в сумме 39 306 500 рублей, снято наличных денежных средств - 5 387 000 рублей, следовательно, в кассе ИП Капустиной Н.В. в период с 24.03.2011 по 13.08.2014 имелось денежных средств в сумме 16 643 047 рублей (50 562 547,0 - 39 306 500,0 + 5 387 000,0). За период с 01.01.2015 по 05.05.2017 на счета ИП Голуба С.И. было перечислено по договорам комиссии 39 764 700 рублей. Следовательно, задолженность ИП Капустиной Н.В. перед ИП Голубом С.И. за товары по договорам комиссии N 22 и N 25 по состоянию на 04.05.2017 составила не менее 119 692 606 рублей 52 копеек (подлежит перечислению комитенту за 2012-2014 годы согласно отчетам комиссионера 259 360 826 рублей 87 копеек, перечислено комитенту по данным выписок банков 99 903 520 рублей 35 копеек, итого задолженность на 04.05.2017: 259 360 826 рублей 87 копеек - 99 903 520 рублей 35 копеек - 39 764 700 рублей. За период с 01.01.2015 по 05.05.2017 поступило на счет ИП Капустина Н.В. в АКБ "Ланта-банк" 111 410 868 рублей 87 копеек, списано со счета 11 423 497 рублей 78 копеек. Более 90% денежных средств поступили на счет ИП Капустина Н.В. от организаций, учредителем которых является Голуб С.И. Приведенный анализ показывает, что ИП Капустина Н.В. имела возможность перечислять ИП Голубу С.И. выручку за проданные ювелирные изделия, но не перечисляла в полном объеме поступившие денежные средства (предоставляла беспроцентные займы ООО "СЮЗ", ООО ТПК "Русское золото", ООО ТД "Златая цепь", ООО "Марс", ООО ТД "Русское золото", ООО "КраСЮЗ", ООО ЮК "Златая цепь" является Голуб С.И., ООО "Меркурий", ООО "Гелиос", ООО "Юпитер", ООО "Сатурн", учредителем являются Голуб С.И.). Денежные средства, полученные ИП Капустиной Н.В. на расчетный счет от покупателей в течение 2013 - 2014 годов, не были включены в доходы при определении налоговой базы по УСНО ни ИП Капустиной Н.В., ни ИП Голуба С.И.

При анализе исполнения договоров комиссии N 22 от 01.08.2010, N 25 от 01.11.2010 инспекцией установлено, что ИП Капустиной Н.В. нарушался пункт 3.4 договоров по предоставлению отчета комитенту. В 2013, 2014 годах отчеты комиссионера предоставлялись за квартал. Выручка от реализации за каждый квартал отражалась как выручка от реализации за последний месяц квартала.

В ходе допроса Капустина Н.В. относительно обстоятельств исполнения договоров комиссии пояснила, что ИП Голуб С.И. никогда не предъявлял претензий по несвоевременному перечислению выручки за товары, реализованные ею по договорам комиссии (протокол допроса от 13.05.2016 N 301). Голуб С.И. на допросе также подтвердил, что претензий к ИП Капустиной Н.В. за несвоевременное перечисление ему выручки по договорам комиссии не предъявлял, никаких мер для истребования задолженности с ИП Капустиной Н.В. по договорам комиссии не применял (протокол допроса от 18.05.2016 N 300).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что действия ИП Голуба С.И. и Капустиной Н.В. направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

ИП Голубу С.И. вменено превышение предельно допустимого размера доходов в 2012 году, в том числе за счет включения суммы зачета по соглашению о зачете встречных однородных требований от 30.04.2012 в сумме 23 811 024 рублей 33 копеек с ИП Капустиной Н.В., согласно которому ИП Капустина Н.В. уменьшает задолженность ИП Голуба С.И. по раннее выданным займам, а ИП Голуб С.И. уменьшает задолженность ИП Капустиной Н.В. за товар, поставленный по договорам комиссии от 01.08.2010 N 22 и от 01.11.2010 N 25.

В ходе налоговой проверки ИП Голубом С.И. представлена копия соглашения от 01.05.2012 о расторжении соглашения о зачете встречных однородных требований от 30.04.2012 на сумму 23 811 024 рубля 33 копейки.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом инспекции о согласованности действий ИП Голуба С.И. и ИП Капустиной Н.В. при составлении соглашения от 01.05.2012 о расторжении соглашения от 30.04.2012 о зачете взаимных требований, с единственной целью которых является сохранение права применения ИП Голубом С.И. упрощенной системы налогообложения.

Представленное в ходе судебного разбирательства заключение специалиста от 14.02.2018 N 50-18-02-06 правомерно не признано судом первой инстанции достаточным доказательством о незаключенности соглашения от 30.04.2012, принимая во внимание иные доказательства, представленные в материалы дела, кроме того, составившее данное заключение лицо об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения не предупреждалось.

Так, оригинал соглашения от 01.05.2012 о расторжении соглашения от 30.04.2012 в ходе проверки не представлен. По требованию инспекции ИП Капустиной Н.В. соглашение от 01.05.2012 о расторжении соглашения от 30.04.2012 не представлено.

Соглашение о зачете взаимных требований от 30.04.2012 представлялось как ИП Голубом С.И., так и ИП Капустиной Н.В. Подпись Голуба С.И. в соглашении от 30.04.2012 заверена печатью предпринимателя. Ходатайство о проведении судебной экспертизы по вопросу подлинности подписи ИП Голуба С.И. в соглашении о зачете от 30.04.2017 не заявлено.

Обстоятельства, указывающие на необходимость расторжения соглашения от 30.04.2012 о зачете взаимных требований, кроме превышения ИП Голубом С.И. предельно допустимой суммы доходов, ограничивающей право применения специального режима налогообложения, не представлены.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на то, что дополнительным соглашением от 01.05.2012 стороны расторгли соглашение о зачете взаимных требований в связи с ошибками в подсчетах взаимных обязательств.

Из показаний Голуба С.И. следует, что причиной расторжения соглашения от 30.04.2012 явилось удобство учета задолженности, отдельно долги по займам и товарам (протокол допроса от 21.10.2016 N 261).

Таким образом, налогоплательщиком указываются разные причины расторжения соглашения о зачете.

Гражданское законодательство не предусматривает возможности восстановления правомерно и обоснованно прекращенных зачетом обязательств при отказе от сделанного стороной заявления о зачете (пункт 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований").

Довод о том, что соглашение о зачете взаимных требований могла составить Капустина Н.В. без ведома Голуба С.И., которая имела доступ к его печати, отклоняется судом апелляционной инстанции как документально не подтвержденный.

Следовательно, в доход ИП Голуба С.И. от предпринимательской деятельности за 2012 год обоснованно включена сумма по соглашению о зачете от 30.04.2012.

Согласно материалам дела, в состав доходов для установления предельно допустимого размера для УСН по результатам проверки включены 5 993 431 рубль 12 копеек (зачет встречных требований с ИП Голуб Н.Ю., ИП Смирновой О.Н.).

В ходе налоговой проверки установлено, что ИП Голуб Н.Ю. по договору от 01.07.2010 N 2/10 приобретала у ИП Голуба С.И. ювелирные изделия, по состоянию на 01.01.2012 согласно акта сверки взаимных расчетов у ИП Голуб Н.Ю. числится кредиторская задолженность перед ИП Голуб С.И. в сумме 285 875 рублей 73 копеек. Стоимость ювелирных изделий, приобретенных у ИП Голуб С.И. за 2012 год, составила 5 621 350 рублей 47 копеек, кредиторская задолженность на 31.12.2012 - 4 488 589 рублей 32 копейки. Оплата за ювелирные изделия производилась ИП Голуб Н.Ю. в 2012 году наличными в кассу ИП Голуб С.И. на сумму 52 907 рублей 76 копеек.

ИП Голуб Н.Ю. осуществляла реализацию лома ювелирных изделий ИП Голубу С.И. по договору от 01.01.2012 N 0101/12. За 2012 год ИП Голуб Н.Ю. передала ИП Голубу С.И. лом ювелирных изделий на сумму 1 334 401 рубль 12 копеек по товарным накладным N 583 от 17.05.2012, N 584 от 17.05.2012, N 2175 от 19.11.2012, N 2053 от 20.12.2012.

Сторонами подписан акт сверки взаимных расчетов, согласно которому по вышеуказанным сделкам проведен зачет на сумму 1 334 401 рубль 12 копеек, т.е. между сторонами достигнуто соглашение о зачете взаимных требований, по которым стоимость приобретенных ювелирных изделий шла в зачет поставки лома.

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Подача заявления о зачете является выражением воли стороны односторонней сделки на прекращение встречных обязательств и одновременно исполнением требования закона, установленного к процедуре зачета (статьи 154, 156, 410 Гражданского кодекса Российской Федерации). Дата такого заявления не влияет на момент прекращения обязательства, который определяется моментом наступления срока исполнения того обязательства, срок которого наступил позднее (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018).

Представленные ИП Голуб Н.Ю. акты сверки взаимных расчетов обладают признаками соглашения о зачете встречных требований, поскольку в актах отражены хозяйственные операции и их размер, совершенные хозяйственные операции подтверждены подписями и печатями сторон, содержат сведения о конечном сальдо расчетов. В материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих факт заявления сторонами претензий друг другу в отношении ненадлежащего исполнения обязательств.

Таким образом, учитывая совокупность установленных обстоятельств, сумма зачета по договору поставки с ИП Голуб Н.Ю. обоснованно включена налоговым органом в доход 2012 года.

В пояснениях, представленных в материалы дела 15.02.2018, заявитель согласился с обоснованностью включения в доход 2012 года суммы произведенных с ИП Смирновой О.Н. зачетов на сумму 4 999 030 рублей.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что по результатам выездной налоговой проверки ИП Голубу С.И. правомерно вменено превышение в 2012 году предельно допустимого размера доходов для применения упрощенной системы налогообложения.

Из оспариваемого решения следует, что при определении размера дохода за 2013 год налоговый орган учел сумму выручки ИП Голуба С.И по УСН - 47 951 335 рублей, сделки по взаимозачетам/по договорам мены - 7 892 243 рубля 29 копеек, а также полученные от ИП Капустиной Н.В. в погашение займа 11 140 000 рублей. Общая сумма дохода за 2013 год - 66 983 578 рублей 29 копеек.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на то, что включение в состав выручки суммы 11 140 000 рублей не является законным. Также предприниматель указывает, что необоснованно включена сумма в размере 4 062 831 рубля 89 копеек по договорам мены за 2013 год с контрагентами по договорам; суд не применил положения договоров мены о моменте перехода права собственности.

Суд апелляционной инстанции отклоняет приведенные доводы исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ, услуг индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (статья 567 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьёй 570 Гражданского кодекса Российской Федерации, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

По условиям договоров мены неравноценных предметов (содержание аналогично) сторона-1 (ИП Голуб С.И.) обязуется передать стороне-2 в собственность указанное в договоре имущество (ювелирные изделия), а сторонам-2 обязуется в обмен передать стороне-1 имущество (лом ювелирных изделий), а также возместить разницу между обмениваемыми товарами (пункты 1.1-1.3). Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующего имущества и возмещения разницы в стоимости имущества (пункт 1.6); в результате договора в собственность стороны-1 переходит имущество, указанное в пункте 1.3 договора (лом), в собственность стороны-2 переходит имущество, указанное в пункте 1.2 (ювелирное изделие); передача обмениваемого имущества осуществляется по акту приема-передачи, составленному и подписанному сторонами (пункт 2.2).

Сторонами договоров мены подписаны товарные накладные (по форме ТОРГ-12), в которых зафиксирован факт передачи товара (наименование изделия, вес, цена). Разница в стоимости обмениваемого товара перечислялась на расчетный счет (с назначением оплата по накладной, реализация товаров и услуг), сторонами подписаны акты сверки взаимных расчетов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что экономическая выгода, которую получил ИП Голуб С.И. по договору мены, заключается в получении определенного имущества в обмен на переданное имущество. Между сторонами договоров мены имелось четкое понимание объема переданного имуществом, его стоимости и подлежащей возмещению разница в цене, с момента обмена товарами и доплаты разницы в цене сделка между сторонами исполнена. Таким образом, фактически взаимная передача товара состоялась в момент подписания ИП Голубом С.И. и контрагентом товарной накладной формы ТОРГ-12. При этом, из условий договоров не следует, что переход права собственности на обмениваемый товар поставлен в зависимость от получения сертификатов (предусмотрена возможность возврата материала в случае его несоответствия материалу, указанному в товарной накладной ТОРГ-12).

Наличие в материалах дела документов, подтверждающих факт поступления заявителю денежных средств и передачи ему имущества в обмен на ювелирные изделия контрагентами, позволяет достоверно установить факт получения ИП Голубом С.И. дохода в 2013 году. Доказательств обратного заявителем не представлено, доводы основаны на предположении.

Перечень доходов, не подлежащих учету при определении налоговой базы, определен в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса).

При анализе расчетных счетов ИП Голуба С.И. налоговым органом установлен факт перечисления ИП Капустиной Н.В. в 2013 году денежных средств в сумме 11 140 000 рублей (платежные поручения N 244 от 21.08.2013, N 152 от 23.05.2013, N 87 от 21.03.2013, N 7 от 11.01.2013, N 7 от 09.01.2013, с назначением платежа "Оплата за ювелирные изделия по договору комиссии N 25 от 01.11.2010"). По платежному поручению N 7 от 09.01.2013 ИП Капустиной Н.В. произведено перечисление 1 499 000 рублей со счета открытого в филиале "АТБ" (ОАО).

В ходе налоговой проверки ИП Голубом С.И. представлены: договор беспроцентного займа N 21-ФЛ от 21.06.2006, заключенный между физическим лицом Голубом С.И. и ИП Капустиной Н.В. на сумму 11 140 000 рублей сроком на один год; копии писем, направленных ИП Капустиной Н.В. в марте 2014 года в Красноярский филиал АКБ "Ланта-банк" (ЗАО) и в апреле 2014 года в филиал "АТБ" (ОАО), об уточнении назначения платежа на "Перечисление в счет погашения задолженности по договору беспроцентного займа N 21- ФЛ от 21.06.2006, без НДС"

Налоговый орган указывает, что представленная ИП Голубом С.И. переписка с ИП Капустиной Н.В. в отношении погашения займа по договору N 21-ФЛ от 21.06.2006 не содержит никаких отметок, подписей, дат, позволяющих считать, что ИП Капустина Н.В. действительно получала представленные письма.

Платеж на сумму 1 499 000 рублей по платежному поручению N 7 от 09.01.2013, об изменении платежа по которому указано в письме КФ АКБ "Ланта-банк", был проведен ИП Капустиной Н.В. со счета в филиале "АТБ" (ОАО). Письма об изменении назначения платежа составлены значительно позднее проведенных платежей.

При анализе выписок по операциям на счетах ИП Капустиной Н.В. установлено, что денежные средства по договору займа от 21.06.2006 N 21-ФЛ на расчетный счет не поступали.

В разделе договора N 21-ФЛ от 21.06.2006 "Адреса и реквизиты сторон" указаны номер и серия паспорта Голуб С.И., полученного значительно позднее. В договоре N 21-ФЛ указан адрес регистрации ИП Капустиной Н.В.: 662979, г. Железногорск, пр. Ленинградский, д.22, кв. 44. Согласно копии страницы 6 паспорта Капустиной Н.В., представленному ПАО "Азиатско-Тихоокеанский банк", указана дата регистрации по данному адресу 21.01.2009, т.е. позднее даты договора - 21.06.2006.

Из показаний Капустиной Н.В. следует, что она не предпринимала никаких мер для возврата займа по договору N 21-ФЛ от 21.06.2006, Голуб С.И. возврата указанного займа не требовал, никаких штрафных санкций не предъявлял, в судебные органы с целью взыскания не обращался (протокол допроса от 13.05.2016). Голуб С.И. также подтвердил, что никаких мер по обеспечению возврата, взысканию займа по договору N 21-ФЛ от 21.06.2006 к Капустиной Н.В не предпринимал (протокол от 18.05.2016 N 300).

Таким образом, приведенные обстоятельства в совокупности с наличием признаков взаимозависимости ИП Голуба С.И. и ИП Капустиной Н.В. свидетельствуют о согласованности действий при составлении договора займа N 21-ФЛ от 21.06.2006, писем об изменении назначения платежа. Составление данных документов имело целью создание формального документооборота для сохранения права применения ИП Голубом С.И. упрощенной системы налогообложения

Судом первой инстанции верно отмечено, что поскольку все приведенные обстоятельства следует рассматривать в совокупности, доводы заявителя о причинах указания паспортных данных Голуба С.И., адресе фактического проживания ИП Капустиной Н.В. не могут быть приняты в качестве безусловных и достаточных оснований для признания реальности данной сделки.

Доводы в отношении суммы 3 175 822 рублей 40 копеек - ни в одном из актов сверки не содержится указание на зачет обязательства либо прекращение обязательства, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку акты сверки взаимных расчетов обладают признаками соглашения о зачете встречных требований, поскольку в актах отражены хозяйственные операции и их размер, совершенные хозяйственные операции подтверждены подписями и печатями сторон, содержат сведения о конечном сальдо расчетов. В материалы дела не представлено доказательств, подтверждающих факт заявления сторонами претензий друг другу в отношении ненадлежащего исполнения обязательств.

Довод заявителя о том, что в решении (на странице 8) вышестоящий орган высказался о том, что не подлежат учету в целях формирования дохода по всем договорам займа, отклоняется судом апелляционной инстанции как основанный на неверном толковании решения вышестоящего налогового органа. УФНС по Красноярскому краю указывает на обоснованность вывода о превышении предпринимателем предельно допустимого размера доходов для применения УСН в 2012 году. Вместе с тем, приходит к выводу, что доходы, полученные в рамках исполнения договоров займа, заключенных ИП Голубом С.И. с ИП Капустиной Н.В., не подлежат учету в целях формирования дохода, поскольку в материалах проверки отсутствуют документы, безусловно указывающие на исполнение договоров комиссии. Управление указывает, что довод ИП Голуба С.И. в указанной части является обоснованным и подлежит удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что данный вывод налогового управления относится исключительно к формированию доходов 2012 года. Каких-либо выводов по доначислениям иных налоговых периодов управлением не приведено.

При определении размера дохода за 2014 год налоговый орган учел сумму выручки ИП Голуба С.И по УСН - 34 852 368 рублей, сделки по договорам мены с ИП Лигай М.Р. на сумму 901 242 рубля, с ООО "Первый городской ломбард" на сумму 306 261 рубль, с ООО ТПК "Евростиль" на сумму 290 583 рубля 50 копеек. Общая сумму доходов за 2014 год - 36 350 472 рубля 50 копеек.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о правомерности переведения налоговым органом ИП Голуба С.И. на общую систему налогообложения, с доначислением соответственно налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьёй 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (подпункт 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствие со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По результатам выездной налоговой проверки ИП Голуба С.И. налоговым органом расчет сумм налога на доходы физических лиц произведен на основании представленных ИП Голубом С.И. документов, а также с учетом документов, полученных в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации от его контрагентов, выписок по операциям на счетах (по "оплате").

Налоговым органом учтены расходы, установленные на основании представленных документов, данных книги учета доходов и расходов и документов, полученных в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

По результатам проверки НДФЛ составил за 2012 год - 41 728 рублей 02 копейки, за 2013 год - 2 513 636 рублей 89 копеек, за 2014 год - 1 681 331 рубль 82 копейки (итого - 4 236 696 рублей 73 копейки).

В ходе судебного разбирательства заявителем представлены первичные документы, подтверждающие несение расходов, не учтенных при проверке. Сторонами проведен анализ представленных заявителем первичных документов, подтверждающих расходы ИП Голуба С.И. за проверяемый период, по результатам которого произведён расчёт НДФЛ:

2013 год - доходы 66 983 578 рублей 29 копеек, расходы 71 474 890 рублей 20 копеек, база - отсутствует;

2014 год - доходы 36 350 472 рубля 50 копеек, расходы 27 910 121 рубль 04 копейки, база 8 440 351 рубль 46 копеек, налог 1 097 245 рублей 69 копеек.

Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что расходы по ООО ТПК "Русское золото" необоснованно учтены налоговым органом в ином налоговом периоде (учтены в 2013 году, следовало - в 2012 году), поскольку нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок учета расходов для целей налогообложения, предусматривают право налогоплательщика на отнесение понесенных расходов в определенный налоговый период, а не в произвольно выбранный налоговый период. Неприменение данного правила повлекло необоснованное исчисление инспекцией НДФЛ в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства ИП Голуба С.И.

Таким образом, с учетом принятия документально подтверждённых расходов, не учтенных по результатам налоговой проверки, учитывая расходов по ООО "СЮЗ" и корректировку периоде несения расходов по ООО ТПК "Русское золото", налоговые обязательства ИП Голуба С.И. по НДФЛ составляют: налог за 2014 год - 1 097 245 рублей 69 копеек, пени по налогу - 237 598 рублей 67 копеек, штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации - 219 449 рублей 14 копеек.

По результатам выездной налоговой проверки ИП Голубу С.И. также доначислен к уплате налог на добавленную стоимость. Из оспариваемого решения налогового органа следует, что дата реализации товаров определена по дате передачи налогоплательщиком товара комиссионеру.

Предприниматель в апелляционной жалобе не согласился с выводом суда первой инстанции об обоснованности начисления налога на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Дата реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость определяется статьей 167 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 990, 996, 999 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить сделку от своего имени, но за счет комитента, при этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать все полученное по договору комиссии. Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации удержать только причитающиеся ему суммы вознаграждений.

Таким образом, при реализации товаров по договору комиссии комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества, указанная в отчете комиссионера.

В пункте 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что положениями статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены специальные правила в отношении момента определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров. Следовательно, налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 Кодекса и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием комиссионера, обеспечивая в этих целях своевременное получение от комиссионера документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров. Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата передачи (отгрузки) товара конечным покупателям на основании отчетов комиссионера.

Суд первой инстанции верно указал, что отсутствие в статье 167 Налогового кодекса Российской Федерации упоминания о покупателе позволяют сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы. При этом условия расчетов за товары комиссионера и покупателя не будут влиять на исчисление НДС у комитента.

Для комитента первичным документом является отчет комиссионера, поскольку законом не установлены требования по предоставлению комиссионером всех первичных документов по сделкам с третьими лицами (накладных, платежных документов, договоров и т.д.). Доводы апелляционной жалобы об обратном не обоснованы.

В проверяемый период взаимоотношения между заявителем (комитент) и ИП Капустиной Н.В. (комиссионер) основаны на договорах комиссии N 22 от 01.08.2010, N 25 от 01.11.2010, по условиям которых комиссионер обязался от имени и за счет комитента осуществлять реализацию ювелирных изделий из драгоценных металлов со вставками из драгоценных, полудрагоценных, синтетических камней и жемчуга.

Проанализировав отчеты комиссионера ИП Капустиной Н.В. по договорам комиссии N 22, N 25, первичные кассовые документы (приходные и расходные кассовые ордера, отчеты кассира), выписки по операциям на счетах ИП Голуб С.И. и ИП Капустиной Н.В. налоговый орган установил, что Капустина Н.В, имела непогашенную задолженность по договорам комиссии. Однако, наличие непогашенной задолженности не влияет на момент определения налоговой базы по НДС.

В материалы дела представлены отчеты комиссионера по исполнению договоров комиссии по реализации ювелирных изделий, подписанные ИП Голубом С.И. и ИП Капустиной Н.В. Из содержания отчетов комиссионера следует, что ИП Капустиной Н.В. во исполнение договора комиссии реализован товар на определенную сумму, включая НДС. В отчетах приведен конкретный перечень реализованных изделий (наименование товара, проба, вес), указаны цена продажи, сумма продаж и сумма комиссионного вознаграждения, т.е. между сторонами отсутствовала неопределенность относительно реализованного товара.

Содержание отчетов опровергает довод заявителя о том, что в них лишь заактирована сумма комиссионного вознаграждения.

В ходе допроса Голуб С.И. пояснил, что отчеты комиссионера составлялись по мере реализации изделий (протокол N 300 от 18.05.2016). Капустина Н.В. пояснила у ИП Голуба С.И. претензий к оформлению отчетов комиссионера не было, отчеты комиссионера - это и есть отчет о продажах реализация производилась с отсрочкой платежа, покупатели рассчитывались с опозданием. Учет товара производился в программе, на каждом изделии был штрих-код, что позволяло отслеживать, по какому договору комиссии изделие получено (протокол допроса от 13.05.2016 N 301).

Судом первой инстанции верно отмечено, что в договорах поставки, заключенных ИП Капустиной Н.В. и покупателями товаров, обязательства поставщика по отпуску и отгрузке товара считаются выполненными с момента подписания покупателем товарной накладной (например, пункты 4.3 договоров с ИП Фризоргер Н.В., ИП Козубовой И.В., ИП Стребков А.И., ООО "Алькор-К"); обязательства поставщика считаются исполненными и право собственности переходит к покупателю в момент передачи товара на складе поставщика (например, пункты 4.2 договоров с ИП Прозоровым А.Ю., Лихошерст И.К., ООО "Малахит", ИП Ждановым А.В.).

Приведенные обстоятельства подтверждают обоснованность определения налоговой базы по НДС по дате отгрузки (передачи) товаров как наиболее ранней дате. Следовательно, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что по результатам проверки заявителю обоснованно доначислен НДС в сумме 30 433 928 рублей 48 копеек (с учетом решения вышестоящего налогового органа), начислены пени в сумме 11 838 501 рубль 43 копейки, применена ответственности за неуплату налогу по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации и за непредставление налоговых деклараций по НДС по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основания для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа отсутствовали (представлено достаточно доказательств, подтверждающих реализацию и оплату товара).

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа, что в данном случае для комитента первичным документом является отчет комиссионера. Отсутствие счетов-фактур или товарных накладных (первичных документов комитента) не имеет правового значения, поскольку налогоплательщиком не опровергнут факт хозяйственных операций. Налогоплательщик не оспаривает факт того, что денежные средства, полученные от реализации товара в рамках договора комиссии, ИП Капустиной Н.В. перечислялись заявителю, только после того, как товар был отгружен и оплачен конечным покупателем.

Оспариваемым решением ИП Голуб С.И. привлечен к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 226 800 рублей. При этом, согласно расчету штрафа, приведенному налоговым органом, штраф составляет 226 600 рублей.

Пунктом 12 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность налогоплательщика обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомится с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19.02.1996 N 5-О).

По смыслу статей 89, 93 Налогового кодекса Российской Федерации требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Ответственность не может быть применена, если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях отмечал, что предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с данным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей (определения от 12.04.2005 N 164-О, от 16.03.2006 N 69-О).

Одной из таких обязанностей является установленная подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает минимальный срок хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Указанный общий срок соответствует максимальной глубине выездных налоговых проверок.

Вместе с тем, указанное законоположение не препятствует налогоплательщику обеспечивать сохранность таких документов в течение более длительного времени в случае, если он, в том числе исходя из специфики своей предпринимательской деятельности, осознает возможность получения дохода даже после ее завершения и полагает необходимым представление соответствующих документов при проведении мероприятий налогового контроля. В данной ситуации более длительное хранение документов, подтверждающих хозяйственную деятельность налогоплательщика, представляет собой гарантию непредъявления уполномоченным органом претензий, связанных с самим по себе отсутствием у налогоплательщика документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, по истечении установленного данной нормой срока, и направлено на защиту конституционных прав граждан, а не на их ограничение (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 26.10.2017 N 2463-О).

В адрес ИП Голуб С.И. были выставлены: требование от 16.06.2016 N 1357 - запрошены договоры займов, заключенные с ИП Капустиной Н.В., ООО ТПК "Русское золото", ООО "Сибирский ювелирный завод" с указанием номера и даты договора займа (всего 999 договоров займа); требование от 16.06.2016 N 1358 - запрошены квитанции, бланки строгой отчетности, иные документы, составленные при приобретении ТМЦ у физических лиц (в том числе драгоценных металлов, лома ювелирных изделий и т.д.), оплата которых произведена наличными из кассы ИП Голуб С.И. с указанием даты и суммы (всего 135 документов).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что истребование налоговым органом конкретных документов (договоров, платежных документов), касающихся предпринимательской деятельности заявителя, соответствует закону, поскольку направлено на обеспечение возможности проверки контролирующим органом финансово-хозяйственные операций. В проверяемом периоде ИП Голуб С.И. применял УСН с объектом "доходы - расходы" и ПСН, однако применение специального налогового режима не отменяет обязанности по хранению первичных документов, в том числе первичной документации, подтверждающей получение доходов, осуществление расходов.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод о том, что договора займа, запрошенные налоговым органом, не влияют ни на доходы, ни на расходы налогоплательщика. Данные договоры необходимы для определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика, например, для проверки правильности определения внереализационных доходов и расходов (либо их отсутствие), в том числе связанных с неисполнением сторонами принятых обязательств по сторонам. Налоговый орган может истребовать любые документы, в том числе не предусмотренные налоговым и бухгалтерским законодательством, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

Довод о том, что все запрошенные у заявителя договора займа были получены налоговым органом от контрагентов заявителя, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данное обстоятельство не является основанием для освобождения заявителя от ответственности. Указанные документы запрошены непосредственно у заявителя, следовательно, именно заявитель должен исполнить требование налогового органа. Запрос одних и тех же документов у налогоплательщика и его контрагента необходим налоговому органу с целью сверки указанных документов на достоверность.

Вместе с тем, судом первой инстанции верно установлено, что в числе запрошенных документов имеются документы с истекшим сроком хранения, по которым отсутствовали какие-либо операции (движение по расчетному счету) - подробный перечень договоров представлен налоговым органом в материалы дела 02.04.2019.

Так, из истребованных документов по 567 документам срок хранения не истек, из 3-х договоров 2010 года - по 1 имеется движение по расчётному счету (т.е. исполнение имеет место в период хранения), в отношении 6-ти договоров 2011 год - последнее движение по расчётному счету в 2011 года; в отношении 173 договоров 2011 года - движение по счету в 2012-2013 годах (т.е. исполнение имеет место в период хранения); в отношении 80 договоров 2011 года - срок исполнения отсутствует (отсутствует движение по счету); 99 договоров 2012 года - движение по счету в 2012-2013 годах (т.е. исполнение имеет место в период хранения); 206 договоров 2012 года - срок исполнения отсутствует (отсутствует движение по счету).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному вывод о правомерности применения налоговым органом ответственности за непредставление 840 документов: 567 документам срок хранения не истек + 1 договор 2010 года + 173 договора 2011 года + 99 договоров 2012 года (по которым имеется движение по расчетному счету в 2012- 2013 годах).

В отношении иных документов с истекшим сроком хранения, налоговый орган не доказал наличие у ИП Голуба С.И, обязанности по их хранению.

Таким размер штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации составляет 168 000 рублей (840 документов х 200 рублей).

Суд первой инстанции, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного ИП Голубом С.И. правонарушения, принимая во внимание заблуждение о применяемой системе налогообложения, и то, что предприниматель ранее к ответственности (за непредставление деклараций по НДС) не привлекался, пришел к выводу о возможности снизить размер штрафов в 3 раза, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным в части:

- доначисления и предложения уплатить НДФЛ в сумме 3 139 451 рубль 04 копейки (4 236 696,73 - 1 097 245,69), пени по налогу в сумме 1 148 319 рублей 06 копеек (1 385 917,70 - 237 598,67),

- применения ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации:

за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 709 596 рублей 25 копеек;

за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 765 844 рубля 02 копейки (838 993,74 - 73 149,72 (219 449,14/3));

- применения ответственности по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 163 558 рублей 39 копеек;

- применения ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление документов по требованию налогового органа в сумме 170 800 рублей (226 800,00 - 168 000,00/3).

Основания для удовлетворения заявленных требований и признания недействительным решения налогового органа в остальной части отсутствуют.

Поскольку доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, то признаются апелляционным судом несостоятельными, в связи с чем не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "17" июня 2019 года по делу N А33-27171/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

А.Н. Бабенко Д.И. Шелег