Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2019 г. N 15АП-16003/19

город Ростов-на-Дону

01 октября 2019 г.

дело N А32-22379/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 октября 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Емельянова Д.В., Стрекачёва А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии:

от Межрайонной ИФНС России N 19 по Краснодарскому краю: представитель Гондарева И.П. по доверенности от 27.06.2019, представитель Зубова З.Г. по доверенности от 20.05.2019, представитель Безруков Д.В. по доверенности от 20.05.2019.

от общества с ограниченной ответственностью "Эра": представитель Ерошевская Ю.Л. по доверенности от 17.01.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Краснодарскому краю

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 16.08.2019 по делу N А32-22379/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эра"

(ИНН 2315098353, ОГРН 1022302392958)

к Межрайонной ИФНС России N 19 по Краснодарскому краю

о признании недействительным решения налогового органа,

принятое в составе судьи Чеснокова А.А.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Эра" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 19 по Краснодарскому краю (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) от 28.02.2019 года N 10-21/214/1561 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учётом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 16.08.2019 признано недействительным Решение Межрайонной ИФНС N 19 по Краснодарскому краю N 10-21/214/1561 от 28.02.2019 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Взыскано с Межрайонной ИФНС N 19 по Краснодарскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Эра" судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей. Возвращено обществу с ограниченной ответственностью "Эра" из федерального бюджета 3000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины, согласно платёжному поручению N1173 от 20.05.201 9.

Решение мотивировано тем, что в соглашении о прощении долга, стороны согласовали условия освобождения общества от обязательства по уплате задолженности взамен на возможность в будущем согласовать условия предоставления скидок. Прямой зависимости суммы прощенного долга от размера и порядка предоставления скидок соглашение не содержит, в связи с чем условия опциона отсутствуют.

Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 19 по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила решение отменить.

Податель жалобы полагает, что суд первой инстанции не учел, что соглашение о прощении долга, по сути, является опционом на заключение договора, предусмотренным ст. 429.2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). При этом стоимостью передаваемого компании "LATREBE LTD" права на заключение договора по льготной (меньшей) цене является вознаграждение, полученное Обществом, в виде освобождения от исполнения обязательства по уплате суммы займа и процентов за пользование займом, т.е. Соглашение о прощении долга фактически является соглашением о предоставлении опциона на заключение договора по льготной (меньшей) цене в значении ст. 429.2 ГК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Эра" возражал в отношении заявленных доводов, указывало, что условия соглашения не соответствуют требованиям опциона на заключение договора, в связи с чем общество просило решение суда оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Эра" по вопросам полноты и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, о чем составлен соответствующий акт от 21.12.2018 N 10-21/212/1288.

Налоговым органом установлено нарушение Обществом положений подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 167, п. 5 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ввиду того, что налогоплательщиком не определена налоговая база по НДС за 3-й квартал 2016 года при передаче (реализации) имущественного права в виде права на заключение договора по льготной (меньшей) цене и не исчислен налог в размере 29 209 598 руб. со стоимости реализованного права в виде освобождения от исполнения обязательства по уплате суммы займа (2547114,93 долларов США) и процентов за пользование суммой займа (697,84 долларов США) по взаимоотношениям с компанией "LATRABE LTD" (Республика Кипр).

В результате рассмотрения акта, возражений налогоплательщика, а также иных материалов выездной налоговой проверки 28.02.2019 налоговым органом принято решение N 10-21/214/1561 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислены: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 29209598 руб.; пени по НДС в размере 7 561 880,79 рубля. Кроме того, согласно данному решению Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 2920960 рублей.

Общество в порядке, предусмотренном статьей 138 НК РФ, обжаловало не вступившие в законную силу решение N 10-21/214/1561 от 28.02.2019 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю 26 апреля 2019 года вынесло решение N 24-12-461 об оставлении без удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика и утвердило решение налоговой инспекции.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Согласно пункту 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 Кодекса при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Кодекса), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Кодекса, если иное не предусмотрено данным пунктом.

В ходе проверки было установлено, что 26.09.2016 года между налогоплательщиком и компанией "LATREBE LTD" было заключено соглашение о новации обязательства по договору N 02 от 07.08.2014 на поставку бункерного топлива в заемное обязательство (далее - Соглашение о новации). В соответствии с вышеуказанным Соглашением о новации задолженность Общества по договору поставки N 02 от 07.08.2014 года в размере 2547114,93 долларов США стороны заменяют заемным обязательством между теми же лицами.

28.09.2016 года между Обществом (должник) и компанией "LATREBE LTD" (кредитор) было заключено Соглашение о прощении долга, в котором, в соответствии с пунктом 1.2. компания "LATREBE LTD" освобождает Общество от исполнения обязательства по возврату сумму займа и процентов на условиях, которые изложены в соглашении о прощении долга.

Условиями соглашения о прощении долга предусмотрено, что:

1.3. Стороны пришли к соглашению об условиях на которых Кредитор освобождает Должника от исполнения обязательства, указанного в пункте 1.2. настоящего Соглашения:

1.3.1. Кредитор с момента заключения настоящего соглашения, вправе требовать от Должника предоставления скидки на товар (бункерное топливо), поставка которого будет осуществляться по Договору на поставку бункерного топлива N 02 от 07.08.2014, или по любому другому договору на поставку бункерного топлива который может быть заключен между сторонами в будущем, в размере не более 20 % от рыночной стоимости товара (бункерного топлива).

1.3.2. Стороны в течение 90 дней после заключения настоящего соглашения, должны заключить Дополнительное соглашение к Договору на поставку бункерного топлива N 02 от 07.08.2014 о порядке предоставления и размере скидок на товар (бункерное топливо), при этом указание на настоящее Соглашение в Дополнительном соглашении к Договору на поставку бункерного топлива N 02 от 07.08.2014 является обязательным.

1.3.3. Право на получение Кредитором скидок на товар должно действовать в течение всего срока действия Договора на поставку бункерного топлива N 02 от 07.08.2014, а также в течение срока действия любого договора на поставку бункерного топлива, который, когда-либо в будущем, будет заключен между Кредитором и Должником.

1.3.4. Кредитор вправе, без согласия Должника, передавать свое право требования на получение скидок на бункерное топливо, третьему лицу. При этом Должник должен быть незамедлительно в письменной форме уведомлен о передаче Кредитором вышеуказанного права третьему лицу.

1.4. Прощение долга, совершенное в соответствии с Соглашением, не нарушает прав других лиц в отношении имущества Кредитора.

При этом в случае уклонения, отказа Должника от предоставления скидок на бункерное топливо Кредитор вправе потребовать полного возмещения убытков, вызванных нарушением Должником своего обязательства (2.1).

В соответствии с частью 1 статьи 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями фактически установлен запрет на подарки, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб.

Подарком в силу части 1 статьи 572 ГК РФ признается безвозмездная передача дарителем одариваемому вещи в собственность или имущественного права либо освобождение от имущественной обязанности перед дарителем или перед третьим лицом.

Как разъяснено Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 информационного письма от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств", отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Суд первой инстанции обоснованно не принял позицию налогового органа о том, что фактически Соглашением о прощении долга предусмотрено прекращение обязательства должника по возврату суммы займа и уплате процентов взамен на предоставление кредитору права требования скидок на товар в будущем при заключении договоров поставки товара, что исключает признак безвозмездности, присущий сделкам по прощению долга и дарению.

Квалифицирующим признаком дарения является согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ его безвозмездность. При этом гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (пункт 3 статьи 423 названного Кодекса). Поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.

При этом выгода может быть самой разнообразной, но в любом случае она должна быть непосредственно связана с прощением долга, в том числе:

- получение основной части долга без обращения в суд (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Так, займодавец сэкономит деньги и время на участие в судебном процессе;

- обеспечение возврата оставшейся суммы долга (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.09.2017 N Ф09-5156/17). Так, если заемщик оказался в тяжелом финансовом положении, займодавец может восстановить его платежеспособность, простив ему часть долга. После этого ему будет проще получить оставшуюся сумму долга, нежели в случае объявления заемщика банкротом;

- получение выгоды по другому обязательству с заемщиком (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104). Например, в обмен на прощение долга он может предоставить скидку на свои услуги, не повышать арендную плату, отказаться от неустойки, начисленной заимодавцу по другому договору.

Таким образом, возможность заключения соглашения о предоставлении скидки по договору от 07.08.2014 N 02, представляет собой имущественную выгоду, которая может быть в будущем получена кредитором.

При этом суд первой инстанции приняла во внимание наличие между сторонами Соглашения о прощении долга длительных экономических отношений, предполагающих последующую возможность взаимных уступок и договоренностей, охватывающих весь объем правоотношений, в связи с чем, приходит к выводу о том, что соглашение о прощении долга не может быть признано дарением, и, соответственно, не является недействительным.

По смыслу требований ст. ст. 421, 422, 431 ГК РФ свобода граждан в заключении договора означает свободный выбор стороны договора, условий договора, свободу волеизъявления на его заключение на определенных сторонами условиях. Стороны договора по собственному усмотрению решают вопросы о заключении договора и его содержании.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 23 февраля 1999 года N 4-П, из смысла ст. ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 2) Конституции Российской Федерации вытекает признание свободы договора как одной из гарантируемых государством свобод человека и гражданина. Содержащийся в п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации принцип свободы договора относится к основным началам гражданского законодательства. Данное законоположение направлено на обеспечение свободы договора и баланса интересов его сторон.

Суд первой инстанции исходил из того, что Соглашение о прощении долга заключено на добровольной основе субъектами предпринимательской деятельности. Какое-либо понуждение сторон к заключению соглашения, формулированию его условий, а также вынужденное присоединение должника к сформулированным кредитором условиям соглашения при его заключении не имели место быть, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по получению займов в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС, в этой связи, при прощении долга у организации не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС.

Денежные средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении заемщика на дату прощения долга для целей налогообложения прибыли, признаются безвозмездно полученным имуществом (п. 2 ст. 248 НК РФ, см., письма Минфина России от 14.12.2015 N 03-03-07/72930, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652). Сумма прощённого долга признается в составе внереализационных доходов на дату прощения долга. Кредиторская задолженность в сумме процентов по займу, прощённой должнику, также включается в состав внереализационных доходов должника.

При этом не имеет значения, является заимодавец учредителем или нет и какова его доля в уставном капитале должника. Это обусловлено тем, что при прощении долга по уплате процентов по займу отсутствует факт получения должником денежных средств и, соответственно, норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к данным суммам не применяется (п. 18 ч. 2 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 30.09.2013 N 03-0306/1/40367, от 06.07.2011 N 03-03-06/1/405).

Налоговый орган в оспариваемом решении пришёл к выводу, что Соглашение о прощении долга фактически является соглашением о предоставлении опциона на заключение договора по льготной (меньшей) цене в значении ст. 429.2 ГК РФ.

Между тем, суд апелляционной инстанции полагает данную правовую квалификацию ошибочной ввиду следующего.

Пунктом 1 статьи 8 ГК РФ предусмотрено, что гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают, в том числе, из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

Статьей 153 ГК РФ предусмотрено, что сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Согласно п. 2 упомянутой нормы права стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. К договору, не предусмотренному законом или иными правовыми актами, при отсутствии признаков, указанных в пункте 3 настоящей статьи, правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются, что не исключает возможности применения правил об аналогии закона (пункт 1 статьи 6) к отдельным отношениям сторон по договору.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422) (п. 4).

При этом в силу статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Пунктом 1 статьи 429.2 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что в силу соглашения о предоставлении опциона на заключение договора (опцион на заключение договора) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, в сроки и на условиях, которые предусмотрены опционом. Опционом на заключение договора может быть предусмотрено, что акцепт возможен только при наступлении определенного таким опционом условия, в том числе зависящего от воли одной из сторон.

Опцион на заключение договора должен содержать условия, позволяющие определить предмет и другие существенные условия договора, подлежащего заключению. Предмет договора, подлежащего заключению, может быть описан любым способом, позволяющим его идентифицировать на момент акцепта безотзывной оферты (пункт 4 статьи 429.2 ГК РФ). Опцион на заключение договора заключается в форме, установленной для договора, подлежащего заключению.

Согласно п. 4 ст. 429.2 ГК РФ опцион должен содержать все существенные условия основного договора. Это в полной мере согласуется с положением п. 1 ст. 435 ГК РФ, который требует указания в оферте всех существенных условий заключаемого договора. Согласно опциону предоставляется секундарное право на акцепт, который будет производиться посредством одностороннего волеизъявления. Соответственно, возможность дополнительного согласования каких-то условий уже не подразумевается. Стороны должны договориться обо всех параметрах основного договора уже при заключении опциона (например, включив текст основного договора в качестве приложения к опциону). В этом наблюдается принципиальное отличие от норм ГК РФ о предварительном договоре (ст. 429 ГК РФ), согласно которым в предварительном договоре можно не указывать условия основного договора, являющиеся существенными в силу закона (за исключением предмета основного договора).

Как указано в п. 4 ст. 429.2 ГК РФ, необходимо, чтобы предмет основного договора был определен в опционе таким образом, чтобы он мог быть четко идентифицирован на момент акцепта. Существенные условия могут быть не определенными, а определимыми. В последнем случае в опционе стороны предусматривают некий четкий механизм определения существенного условия, который позволит бесспорно определить содержание такого условия к моменту акцепта (например, формулу определения цены недвижимости) или дают возможность лицу приобретающему опцион в одностороннем порядке определить содержание тех или иных условий заключаемого посредством акцепта основного договора по своему усмотрению.

По правилам статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В данном случае между сторонами было заключено соглашение о прощении долга с встречным предоставлением в виде обязанности сторон согласовать в будущем условия предоставления скидок по договору поставки.

Возможность кредитора в дальнейшем заключить соглашение о скидках, является выгодой, которая предоставляется кредитору простившему долг. Таким образом, предмет соглашения о прощении долга от 28 сентября 2016 года не соответствует предмету договора об опционе на заключение договора, предусмотренному п.1 статьи 429.1 ГК РФ.

При этом стороны в соглашении о прощении долга не согласовали существенные условия предоставления данных скидок, а именно, их размер и порядок предоставления, а заявили о необходимости специального согласования существенных условий на предоставление скидок в срок не позднее 90 дней с момента заключения соглашения о прощении долга, при отсутствии у кредитора права на определение в одностороннем порядке размера и условий предоставления скидок. Следовательно, кредитор заключая соглашение о прощении долга не имел возможности определить экономический эффект от предоставления скидок, поскольку они могли быть согласованы в любом размере от 0% до 20% и размер скидок зависел в том числе от воли налогоплательщика. При этом, соглашение не предусматривает никаких последствий в случае, если стороны не пришли бы к соглашению в отношении порядка предоставления скидок. Таким образом, само право на заключение Дополнительного соглашения о предоставлении скидок не является безотзывной офертой, а служит лишь основанием для дальнейшего сотрудничества между сторонами на взаимовыгодных условиях.

В соответствии с условиями соглашения о прощении долга, стороны в течение 90 дней после заключения настоящего соглашения, должны заключить Дополнительное соглашение к Договору на поставку бункерного топлива от 7 августа 2014 года N 02 о порядке предоставления и размере скидок на товар (бункерное топливо).

Из определения опциона в п. 1 ст. 429.2 ГК РФ в его сопоставлении с содержанием ст. 429 следует, что опцион отличается от предварительного договора в первую очередь тем, что предварительный договор опосредует возникновение обязательств заключить в будущем основной договор. Если по требованию одной из сторон, пожелавшей заключить основной договор, другая сторона уклонится от его заключения, первая сторона должна обратиться в суд с иском о принуждении к заключению договора. В то же время опцион устанавливает не обязательство заключить основной договор по требованию одной из сторон, а секундарное право одной из сторон своим односторонним волеизъявлением ввести основной договор в действие. Каких-либо судебных разбирательств по вопросу о принуждении к заключению договора здесь не требуется, так как основной договор будет считаться заключенным в момент доставки акцепта оференту (п. 1 ст. 433 ГК РФ). В этом состоит существенное отличие опциона перед предварительным договором. В числе отличий опционного договора от предварительного - отсутствие в момент заключения предварительного договора материальной выгоды для сторон, в то время как для опционного договора предусмотрена презумпция возмездности. Предварительный договор не относится к числу возмездных.

Согласно п. 4 ст. 429.2 ГК РФ опцион должен содержать все существенные условия основного договора. Это в полной мере согласуется с положением п. 1 ст. 435 ГК РФ, который требует указания в оферте всех существенных условий заключаемого договора.

Соответственно, возможность дополнительного согласования каких-то условий уже не подразумевается. Стороны должны договориться обо всех параметрах основного договора уже при заключении опциона.

Данная позиция поддержана правоприменительной практикой, а именно, Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19.02.2019 N Ф05-292/2019 по делу N А40-207820/17 Судом был признан незаключенным договор опциона на покупку доли в уставном капитале, поскольку условия соглашения о предоставлении опциона не позволяли определить конкретный размер части доли, подлежащей передаче по договору купли-продажи, так как указанная формулировка допускала возможность любого значения в таком диапазоне. Кроме того, соглашение о предоставлении опциона не содержит и не позволяет определить цену этой доли. Выводы, сделанные Арбитражным судом Московского округа, были поддержаны Верховным Судом РФ в Определении от 18.06.2019 N 305-ЭС19-8295 по делу N А40-207820/2017.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что стороны согласовали возможность заключения в будущем соглашения о предоставлении скидки по договору от 7 августа 2014 года N 02, в качестве предполагаемой выгоды, которую в будущем может быть получит Кредитор. При этом, как следует из соглашения о прощении долга, заимодавец четко выразил волю на прощение долга и указал суммы заемных средств, от возврата которых он освобождает заемщика.

Таким образом, соглашение о прощении долга содержит положения предварительного договора, которым стороны обязываются в будущем заключить основной договор о скидках. Ко всем подобным случаям в полной мере применимы нормы ГК РФ о смешанных договорах (ст. 421 ГК РФ). При этом заключение в будущем договора о скидках является предоставлением выгоды кредитору.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 02.11.2011 N 1486-О-О компетенция арбитражных судов не должна ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства и в случае сомнений суды обязаны исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.

При таких обстоятельствах, воля сторон при заключении договора о прощении долга не была направлена на заключение опциона, а предполагала освобождение должника от исполнения обязанности по возврату задолженности, дальнейшие взаимоотношения сторон являются подтверждением этому.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В оспариваемом решении налоговый орган фактически произвел переквалификацию соглашения о прощении долга в договор опциона на заключение договора. Следовательно, поскольку соглашении о прощение долга не содержит условие о том, что встречное предоставление в виде возможности в дальнейшем согласовать предоставление неких скидок равноценно сумме прощенного долга, то именно на налоговом органе, в данном случае, лежит обязанность доказательства того, что сумма прощенного долга сопоставима со стоимостью предоставляемых Обществу скидок, и, что воля сторон была направлена на реализацию права, стоимость которого равна сумме займа и процентам за пользование суммой займа.

В соглашении о прощении долга, стороны согласовали условия освобождения Общества от обязательства по уплате задолженности взамен на возможность в будущем согласовать условия предоставления скидок. Прямой зависимости суммы прощенного долга от размера и порядка предоставления скидок соглашение не содержит.

Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" Кодекса. В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Суд первой инстанции правомерно указал на то обстоятельство, что налоговый орган не привел достаточных доказательств того, что в результате заключения Обществом соглашения о прощении долга последним было реализовано конкретное имущественное право, которое возможно было бы оценить в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Экономический смысл и дальнейшие действия сторон указывают на отсутствие воли сторон на заключение договора опциона на заключение договора о предоставлении скидок. В дальнейшем стороны фактически заключили дополнительное соглашение к договору поставки, которое не было ими реализовано, исходя из сложившихся экономических условий на рынке бункерного топлива.

Как неоднократно указывал Конституционный суд Российской Федерации компетенция арбитражных судов не должна ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства и в случае сомнений суды обязаны исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определения от 05.02.2009 N 367-О-О, от 02.11.2011 N 1486-О-О, от 16.11.2006 N 467-О).

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Вывод налогового органа о том, что ООО "Эра" не определило налоговую базу по НДС при передаче (реализации) имущественного права в виде права на заключение договора по льготной (меньшей) цене и не исчислило налог со стоимости реализованного права в виде освобождения от исполнения обязательства по уплате суммы займа и процентов за пользование суммой займа, судом первой инстанции отклонен правомерно.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для удовлетворения заявленных требований и признании недействительным решения N 10-21/214/1561 от 28.02.2019 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 16.08.2019 по делу N А32-22379/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Емельянов А.Н. Стрекачёв