Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2019 г. N 05АП-5210/19

г. Владивосток

07 октября 2019 г.

Дело N А51-3490/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 октября 2019 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего О.Ю. Еремеевой,

судей А.В. Гончаровой, Г.Н. Палагеша,

при ведении протокола секретарем судебного заседания В.А. Ходяковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мустанг Технологии Кормления",

апелляционное производство N 05АП-5210/2019

на решение от 22.05.2019

судьи Н.Н. Куприяновой

по делу N А51-3490/2019 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мустанг Технологии Кормления" (ИНН 7728763032, ОГРН 1117746089845)

к Владивостокской таможне (ИНН 2540015767, ОГРН 1052504398484), Дальневосточному таможенному управлению (ИНН 2540015492, ОГРН 1022502268887)

о признании незаконными решений от 09.11.2018 N 06-02-14/60 по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа или его должностного лица, от 17.06.2018 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в декларации на товары, от 11.07.2018 N 1815 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в декларации на товары; об обязании осуществить возврат незаконно взысканной суммы в размере 367319,67 руб.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Мустанг Технологии Кормления": до перерыва - Ильина О.А., по доверенности от 27.06.2017 сроком действия на 3 года, паспорт; после перерыва - не явились, извещены;

от Владивостокской таможни: Доценко Е.Н., по доверенности от 10.12.2018 сроком действия до 07.12.2019, удостоверение;

от Дальневосточного таможенного управления: Згудов Д.М., по доверенности от 04.02.2019 сроком действия до 31.12.2019, удостоверение; Ступачук П.В., по доверенности от 12.12.2018 сроком действия до 31.12.2019, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мустанг Технологии Кормления" (далее - заявитель, общество, декларант, ООО "Мустанг Технологии Кормления") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решения Дальневосточного таможенного управления Федеральной таможенной службы (далее - таможенное управление, ДВТУ) от 09.11.2018 N 06-02-14/60 по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа или его должностного лица, решения Владивостокского таможенного поста Владивостокской таможни (далее - таможенный орган, таможня) от 17.06.2018 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в декларации на товары (далее - ДТ) N 10702070/130318/0030536, решения таможни от 11.07.2018 N 1815 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536, и об обязании таможенный орган осуществить возврат незаконно взысканной суммы (обеспечение + пени) в размере 367319,67 руб.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 22.05.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, ООО "Мустанг Технологии Кормления" обратилось в Пятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт. По мнению общества, ввезенный товар "кормовая добавка "Актифат" подпадает под действие перечней кодов видов в соответствии с ОКП и кодов видов в соответствии с ТН ВЭД, в связи с чем подлежит обложению по ставке НДС в размере 10%. Данные доводы заявитель жалобы мотивирует тем, что в соответствии с декларацией о соответствии от 24.03.2016 N РОСС MY.ПН88.Д07040 товару "кормовая добавка "Актифат" был присвоен код ОК 005-93 (ОКП) 92 9640, который соответствует смесям кормовым подкласса 92 9640 "Смеси кормовые". При этом согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.2011 N 03-07-14/126 реализация кормов, которым присвоены коды ОКП 92 9640, поименованные в Перечне N 908, облагается НДС по ставке в размере 10%. Отмечает, что кормовые добавки, классифицируемые по кодом ТН ВЭД 2309 90, могут как непосредственно скармливаться животным, так и использоваться для приготовления кормов, в связи с чем они могут быть отнесены к продуктам, используемым для кормления животных. Обращает внимает, что данная позиция на протяжении нескольких лет подтверждалась в письмах и Министерства финансов Российской Федерации и Министерства сельского хозяйства Российской Федерации. При этом то обстоятельство, что впоследствии (при этом спустя значительное время со дня регистрации спорной ДТ) позиция Минфина России изменилась, о чем свидетельствует письмо от 29.12.2018 N 03-0703/96635, в котором сообщается о необходимости применения к кормовым добавкам ставки НДС в размере 18%, по убеждению апеллянта, не имеет какого-либо правового значения для дела, поскольку ухудшает положение заявителя как плательщика НДС. Ссылаясь на пункт 2.3 Правил сертификации кормов и кормовых добавок на соответствие установленным требованиям, утвержденных Госстандартом РФ 23.08.1994, общество указывает, что комбикорма, кормовые смеси, белково - витаминные добавки, премиксы, минеральное сырье являются кормами и входят в одну группу однородной продукции, для которой применяется льгота в виде налоговой ставки 10% по НДС. Считает, что подтверждением правомерности включения кормовой добавки "Актифат" растительного происхождения к льготируемой категории по коду ТН ВЭД 2309 90 является также определение "корма и кормовые добавки", указанное в Положении о Едином порядке осуществления ветеринарного контроля (надзора) на таможенной границе Евразийского экономического союза и на таможенной территории Евразийского экономического союза, утвержденном Решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 N 317 "О применении ветеринарно-санитарных мер в Евразийском экономическом союзе" (далее - ПоложениеN 317). Отмечает, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487, к которому, по мнению заявителя применимы положения пунктов 3 и 5 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), внесены изменения в Постановление Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, согласно которым в позицию "Продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак)" раздела "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" включаются также и кормовые добавки. Полагает, что кормовая добавка одновременно является и кормовой смесью, поскольку не содержит в себе полного набора питательных веществ, в связи с чем к кормовой добавке должна применяться ставка НДС в размере 10%.

В судебном составе, рассматривающем настоящее дело, в связи с нахождением судьи Н.Н. Анисимовой в отпуске на основании определения суда от 24.09.2019 произведена её замена на судью Г.Н. Палагеша, и рассмотрение апелляционной жалобы в порядке части 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведено сначала.

В судебном заседании представитель ООО "Мустанг Технологии Кормления" доводы апелляционной жалобы с учетом представленных письменных пояснений поддержал в полном объеме, дал аналогичные пояснения.

Таможенный орган и ДВТУ в представленных письменных отзывах, поддержанных представителями в судебном заседании, с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела и им дана надлежащая правовая оценка, в связи с чем решение отмене или изменению не подлежит.

В судебном заседании 24.09.2019 апелляционной коллегией в порядке статьи 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 30.09.2019, о чем лица, участвующие в деле, были уведомлены путем размещения на официальном сайте суда информации о времени и месте продолжения судебного заседания.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

В марте 2018 года общество во исполнение внешнеторгового контракта от 25.07.2016 N SINGGR-MTK/2016, заключенного с иностранной компанией "Gracefill Industries Pte. Ltd", ввезло на таможенную территорию Евразийского экономического союза в РФ и по ДТ N 10702070/130318/0030536 задекларировало товар "продукты, используемые для кормления животных: кормовая добавка "Актифат" для повышения продуктивности крупного рогатого скота; состав: пальмитиновая кислота - 80-85%, олеиновая кислота - 10-12%, миристиновая кислота - 0,5-1,5%, линолевая кислота - 1,0-3,0%, общее содержание жира - 99,9%, не содержит ГМО".

В графе 33 данной ДТ декларантом заявлен классификационный код по ТН ВЭД ЕАЭС 2309 90 960 9 "Продукты, используемые для кормления животных: - прочие: -- прочие: --- прочие: ---- прочие: ----- прочие", применена ставка НДС 10% в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908).

С целью проверки правильности исчисления заявителем налога на добавленную стоимость таможенным постом из электронного архива декларанта запрошены документы, подтверждающие сведения, заявленные в ДТ N 10702070/130318/0030536, а также назначена таможенная экспертиза товара (решение от 18.03.2018 N 10702020/180318/ДВ/000017).

20.03.2018 после предоставления декларантом обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов спорный товар выпущен по таможенной процедуре для внутреннего потребления.

18.05.2018 по результатам проведенной экспертизы было изготовлено заключение таможенного эксперта N 12410001/0008802, в котором эксперт пришел к выводу о том, что спорный товар не является готовым, в том числе вареным кормом для животных и не относится к такому виду продовольственных товаров как зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы.

С учетом выводов таможенного эксперта таможенный орган посчитал, что спорный товар не подпадает под действие Постановления Правительства РФ от 31.12.2004 N 908, что послужило основанием для принятия 17.06.2018 решения о внесении изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536, в соответствии с которым в отношении спорного товара изменена ставка НДС с 10% на 18% и заявителю дополнительно начислено 357961,95 руб. таможенных платежей, налогов.

11.07.2018 таможенным органом вынесено решение о внесении изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536 в части начисления 9357,72 руб. пеней на сумму неуплаченных в установленный срок таможенных пошлин, налогов.

Не согласившись с указанными решениями, декларант обратился с жалобой в ДВТУ, по результатам рассмотрения которой решением управления от 09.11.2018 N 16-02-14/60 по жалобе на решение, действие (бездействие) таможенного органа или его должностного лица решения таможенного органа от 17.06.2018 и от 11.07.2018 о внесении изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536, в части исчисления НДС и в части начисления пеней признаны правомерными.

Полагая, что решения таможенного органа от 17.06.2018 и от 11.07.2018, а также решение ДВТУ от 09.11.2018 N 16-02-14/60 не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы общества в сфере внешнеэкономической деятельности, последнее обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что ввезенная обществом кормовая добавка не относится к продуктам, используемым для кормления животных, в связи с чем спорный товар не относится к группе товаров, при реализации которых ставка НДС установлена в размере 10%.

Исследовав материалы дела, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, отзыве на нее, заслушав в судебном заседании пояснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, судебная коллегия считает, что решение суда первой инстанции не подлежит отмене по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 104 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) товары подлежат таможенному декларированию при их помещении под таможенную процедуру либо в случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 258, пунктом 4 статьи 272 и пунктом 2 статьи 281 данного Кодекса.

Сведения, которые подлежат указанию в декларации на товары, перечислены в пункте 1 статьи 106 ТК ЕАЭС.

Так, в декларации на товары подлежат указанию сведения, в том числе о товарах: наименование, описание, код товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности и т.д. (подпункт 4); об исчислении таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин: ставки таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин; льготы по уплате таможенных платежей; тарифные преференции; суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин (подпункт 5).

Согласно пункту 5 статьи 310 ТК ЕАЭС формы таможенного контроля и (или) меры, обеспечивающие проведение таможенного контроля, могут применяться таможенными органами для обеспечения соблюдения законодательства государства-члена, контроль за соблюдением которого возложен на таможенные органы этого государства-члена, если это установлено законодательством государств-членов.

Пунктом 2 статьи 324 ТК ЕАЭС установлено, что проверка таможенных, иных документов и (или) сведений проводится в целях проверки достоверности сведений, правильности заполнения и (или) оформления документов, соблюдения условий использования товаров в соответствии с таможенной процедурой, соблюдения ограничений по пользованию и (или) распоряжению товарами в связи с применением льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, соблюдения порядка и условий использования товаров, которые установлены в отношении отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с настоящим Кодексом помещению под таможенные процедуры, а также в иных целях обеспечения соблюдения международных договоров и актов в сфере таможенного регулирования и (или) законодательства государств-членов о таможенном регулировании.

Проверка таможенных, иных документов и (или) сведений в отношении таможенной декларации, документов, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации, сведений, заявленных в таможенной декларации и (или) содержащихся в представленных таможенным органам документах, начатая до выпуска товаров, проводится в соответствии со статьей 325 настоящего Кодекса (пункт 8 статьи 324 ТК ЕАЭС).

По правилам пункта 17 статьи 325 ТК ЕАЭС при завершении проверки таможенных, иных документов и (или) сведений в случае, если представленные в соответствии с настоящей статьей документы и (или) сведения либо объяснения причин, по которым такие документы и (или) сведения не могут быть представлены и (или) отсутствуют, либо результаты таможенного контроля в иных формах и (или) таможенной экспертизы товаров и (или) документов, проведенных в рамках такой проверки, не подтверждают соблюдение положений настоящего Кодекса, иных международных договоров и актов в сфере таможенного регулирования и законодательства государств-членов, в том числе достоверность и (или) полноту проверяемых сведений, и (или) не устраняют оснований для проведения проверки таможенных, иных документов и (или) сведений, таможенным органом на основании информации, имеющейся в его распоряжении, принимается решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в таможенной декларации, в соответствии со статьей 112 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 112 ТК ЕАЭС предусмотрено, что после выпуска товаров изменение (дополнение) сведений, заявленных в декларации на товары, и сведений в электронном виде декларации на товары на бумажном носителе, производится в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и (или) определяемых Комиссией, по решению таможенного органа либо с разрешения таможенного органа.

Как следует из материалов дела, решением таможенного органа от 17.06.2018 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536, внесены изменения в части налога на добавленную стоимость товара.

Поддерживая выводы суда первой инстанции о наличии у таможенного органа правовых оснований для принятия данного решения, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 46 ТК ЕАЭС относится к таможенным платежам.

В силу положений пункта 1 статьи 52 ТК ЕАЭС таможенные пошлины, налоги исчисляются плательщиком таможенных пошлин, налогов, а в случаях, предусмотренных настоящей статьей, - таможенным органом.

В частности, подпунктом 9 пункта 2 статьи 52 ТК ЕАЭС установлено, что таможенные пошлины, налоги исчисляются таможенным органом по результатам проведения таможенного контроля в случаях, предусмотренных пунктами 17 и 18 статьи 325 настоящего Кодекса;

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 ТК ЕАЭС для исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Согласно пункту 4 этой же статьи для исчисления налогов применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, в котором в соответствии со статьей 61 настоящего Кодекса они подлежат уплате.

Пунктом 5 статьи 164 НК РФ установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 настоящей статьи.

В свою очередь, подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ определен перечень продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 10%, в который включены, в том числе зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы.

То есть, в пункте 2 статьи 164 НК РФ, определяющем перечень товаров, реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 10%, кормовые добавки прямо не поименованы.

В пункте 2 статьи 164 НК РФ также указано, что коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации (далее - Перечень кодов по ОКПД2), и Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень кодов ТН ВЭД).

В Перечень кодов ТН ВЭД (в редакции, действовавшей на момент подачи ДТ) включены продукты, используемые для кормления животных, под кодом 2309 90 ТН ВЭД (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак).

При этом согласно примечанию N 1 к Перечню кодов ТН ВЭД при определении ставки НДС в отношении товара, входящего в перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой ТН ВЭД, следует руководствоваться как кодом ТН ВЭД, так и наименованием товара.

В разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" Перечня кодов ТН ВЭД поименованы "Продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак)".

В разделе "Мясо и мясопродукты" Перечня кодов ТН ВЭД поименованы "Корма вареные из 2309 90 - корма вареные, используемые в кормлении животных (кроме кормов для кошек и собак, декоративных рыб, декоративных и певчих птиц)".

Как следует из материалов дела, товар "кормовая добавка "Актифат", задекларированный в ДТ N 10702070/130318/0030536, задекларирован обществом в товарной подсубпозиции 2309 90 960 9 ТН ВЭД ЕАЭС "Продукты, используемые для кормления животных: - прочие: -- прочие: --- прочие: ---- прочие: ----- прочие".

Согласно примечанию к группе 23 ТН ВЭД в товарную позицию 2309 включаются продукты, используемые для кормления животных, в другом месте не поименованные или не включенные, полученные в результате переработки растительного или животного сырья до такой степени, что они утратили основные свойства исходного материала, кроме растительных отходов, растительных остатков и побочных продуктов такой переработки.

При этом в соответствии с Пояснениями Коллегии Евразийской экономической комиссии к ТН ВЭД (Рекомендация Коллегии Евразийской экономической комиссии от 07.11.2017 N 21) в товарную позицию 2309 "Продукты, используемые для кормления животных" включаются подслащенные корма и готовые корма для животных, состоящие из смеси нескольких питательных веществ, предназначенные: для обеспечения животных рациональным и сбалансированным повседневным рационом (полноценный корм); для получения подходящего повседневного рациона путем добавления в хозяйственный (то есть произведенный в хозяйстве) корм органических или неорганических веществ (кормовые добавки); или для использования при приготовлении полноценных кормов или кормовых добавок.

В данную товарную позицию включаются продукты, используемые для кормления животных, полученные в результате переработки продуктов растительного или животного происхождения и обработанные до такой степени, что они потеряли основные свойства исходного материала, например, в случае продуктов, полученных из растительных материалов, характерное клеточное строение исходного растительного сырья стало неузнаваемым при рассмотрении под микроскопом.

Анализ вышеприведенных нормативных положений в совокупности позволяет заключить, что кормовые добавки в НК РФ и Перечня кодов ТН ВЭД прямо не поименованы, из положений ТН ВЭД ЕАЭС следует, что кормовая добавка - это не готовый продукт, предназначенный непосредственно для кормления животных, а готовый продукт, предназначенный для дополнения (сбалансирования) хозяйственных кормов для животных.

Как усматривается из материалов дела, в ходе таможенного контроля до выпуска товара по ДТ N 10702070/130318/0030536 таможенным органом произведен отбор проб и образцов спорного товара (акт от 19.03.2018 N 10702020/190318/000017) и назначена таможенная экспертиза, проведение которой поручено эксперту Центрального экспертно-криминалистического таможенного управления экспертно-криминалистической службы - региональный центр филиал ЦЭКТУ г. Владивосток.

В соответствии с заключением таможенного эксперта от 18.05.2018 N 12410001/0008802 товар с наименованием "Актифат" производства "GRACEFILL INDUSTRIES SDN BHD" Малайзия зарегистрирован в Государственном реестре лекарственных средств и кормовых добавок для животных в качестве кормовой добавки (регистрационный N ПВИ-2-10.14/04412) для повышения продуктивности крупного рогатого скота.

Представленная проба товара идентифицирована экспертом как твердая фракция рафинированного, дезодорированного пальмового масла - пальмовый стеарин. Массовая доля сырого жира в пробе составляет (99,5*0,5). Жирнокислотный состав (ЖКС) представленной пробы соответствует показателям для твердого жирового продукта с преимущественным содержанием триглицерилов насыщенных жирных кислот с преобладанием пальмитатов (эфиров пальмитиновой жирной кислоты (С16:0)). Проба не содержит в своем составе молочного жира, молочной пасты, сливочного масла, животных жиров, солей жирных кислот. В составе пробы крахмал, клетчатка, белковые вещества и сахара также не присутствует.

Также согласно выводам таможенного эксперта представленная проба не является готовым, в том числе вареным кормом для животных, в том числе кормов для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак; товар не относится к такому виду продовольственных товаров как зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы.

Учитывая выводы таможенного эксперта, ввезенная ООО "Мустанг Технологии Кормления" кормовая добавка, исходя из своего состава, не относится ни к вареным кормам из категории продовольственных товаров "мясо и мясопродукты", ни к продуктам, используемым для кормления животных, из категории продовольственных товаров "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы".

Данные выводы таможенного эксперта соответствуют Инструкции по применению кормовой добавки "Актифат", в которой указано, что данная кормовая добавка, представляющая собой по внешнему виду микрогранулы светло-бежевого цвета, используется для повышения продуктивности крупного рогатого скота. В состав кормовой добавки входит смесь жирных кислот пальмового масла: пальмитиновая кислота 80,0-85,0%, олеиновая кислота 10,0-12,0%, миристиновая кислота 0,5-1,5%, линолевая кислота 1,0-3,0%. Общее содержание жира - 99,9%. Биологические свойства кормовой добавки обусловлены входящими в состав насыщенными и ненасыщенными жирными кислотами пальмового масла, которые, являясь легкоусваяемым источником энергии, способствуют повышению молочной и мясной продуктивности животных.

В Инструкции по применению также указано, что кормовую добавку "Актифат" вводят в кормосмеси на комбикормовых заводах или кормоцехах хозяйств, используя существующие технологии смешивания. Норма ввода: 5-10% на тонну корма. При применении добавки в рекомендуемых количествах побочных явлений и осложнений не выявлено. Кормовая добавка совместима со всеми ингредиентами кормов, лекарственными препаратами и другими кормовыми добавками. При работе с "Актифатом" следует соблюдать общие правила личной гигиены и техники безопасности, предусмотренные при работе с кормовыми добавками.

Из приведенных положений Инструкции усматривается, что кормовая добавка "Актифат" применяется в строго дозированном количестве, при этом должны использоваться соответствующие технологии ступенчатого смешивания и меры личной профилактики (безопасности).

Таким образом, напрямую для кормления сельскохозяйственных животных указанный вид продукции не используется, а применяется для повышения продуктивности и сохранения кормов, а также для балансирования рационов основных кормов.

Одновременно с этим следует отметить, что кормовая добавка "Актифат" отличается от кормовых смесей и комбикормов, поскольку имеет различное назначение и область применения, что, в свою очередь, влияет на размер налоговой ставки для исчисления НДС.

Так, согласно ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения", а также ГОСТ Р 52812-2007 "Смеси кормовые. Технические условия" кормовая смесь - набор кормов, предназначенный для эффективного использования рационов животными. Кормовые смеси вырабатываются из измельченных зерновых отходов и побочных продуктов хлебоприемных, мукомольных и крупяных предприятий с добавлением измельченного кормового зерна и минеральных компонентов, а также допускается использование побочных продуктов масложировой и сахарной промышленности.

В соответствии с ГОСТ Р 51848-2001 "Продукция комбикормовая термины и определения" комбикорм, комбикормовая продукция представляет собой однородную смесь различных кормовых средств, предназначенную для скармливания животным конкретного вида, возраста и производственного назначения. Комбикормовое сырье: кормовые средства и комбикормовые добавки, используемые в комбикормовом производстве. Комбикормовая добавка: природные и (или) искусственные вещества или их смеси, вводимые в состав комбикормов, белково (амидо)-витаминно-минеральных концентратов в небольших количествах с целью улучшения их потребительских свойств и (или) сохранения качества.

Зерновые отходы согласно Приложению "А" ГОСТ Р 54096-2010 "Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Взаимосвязь требований Федерального классификационного каталога отходов и Общероссийского классификатора продукции" - это отходы от механической очистки зерна.

Для каждого из данного вида продукции разработан и утвержден соответствующий ГОСТ.

Согласно положениям пункта 5 Технического регламента "Требования к безопасности кормов и кормовых добавок", утвержденного Постановлением Правительства Республики Казахстан от 18.03.2008 N 263 (применяемого на территории Российской Федерации в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.03.2010 N 132), кормовая добавка представляет собой вещества органического, минерального и (или) синтетического происхождения, используемые в качестве источников недостающих питательных и минеральных веществ и витаминов в рационе животных.

Таким образом, нормативно закреплено разграничение таких товаров как корма, комбикорма, кормовая смесь и кормовая добавка, поскольку последняя не является готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных. Фактически кормовая добавка является ингредиентом для производства продукта, используемого для кормления сельскохозяйственных животных.

Согласно представленной в материалы дела декларации о соответствии от 29.01.2018 РОСС MY.ПН88.Д 07346 (том N 1, л.д. 61) кормовой добавке "Актифат" присвоен код ОКПД2 10.91.10.230.

В Перечне кодов по ОКПД2 в разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы", в Перечне кодов ТН ВЭД такая продукция как "кормовая добавка" не поименована, а в соответствии с ОКПД2 10.91.10.230 в Перечень включены только "концентраты и смеси кормовые".

При таких обстоятельствах ввезенный обществом товар не может быть отнесен ни к "Продуктам, используемым для кормления животных" раздела "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" Перечня ТН ВЭД ТС, ни к продовольственным товарам, облагаемым налоговой ставкой в размере 10% (зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы), указанным в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

Следовательно, вопреки доводам апелляционной жалобы, отнесение таможенным органом спорного товара к товару, облагаемому налоговой ставкой в размере 18%, является обоснованным.

По изложенному, учитывая, что ввезенная обществом кормовая добавка не входит в перечень продовольственных товаров, реализация которых облагается НДС по налоговой ставке 10%, и отнесение таможенным органом кормовой добавки к товару, облагаемому налоговой ставкой в размере 18%, является обоснованным, то решение таможенного органа от 17.06.2018 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536, в части налога на добавленную стоимость товара является правомерным.

Доводы общества относительно правомерности применения ставки НДС 10% в отношении кормовой добавки "Актифат" со ссылкой на письма Министерства финансов Российской Федерации от 21.12.2011 N 03-07-14/126, от 13.07.2017 N 03-07-03/44559, от 25.04.2018 N 03-07-07/28111, от 28.04.2018 N 03-07-07/29398, от 25.06.2018 N 03-07-07/43513 и письмо Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 28.10.2016 N ИЛ-25-23/11799 являются несостоятельными, поскольку названные письма носят рекомендательный характер, являются лишь документами, разъясняющими позицию данных ведомства по вопросам налогообложения и не являются нормативно-правовыми актами, регламентирующими порядок применения ставок НДС.

Кроме того, в иных в письмах Министерства Финансов Российской Федерации от 21.01.2017 N 03-07-07/3076, от 01.03.2017 N 03-07-14/11561, от 15.03.2019 N 03-07-14/16968 изложена позиция о невозможности применения ставки НДС 10% в отношении аналогичного товара.

Таким образом, спорный товар - кормовая добавка непосредственно не поименован в разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" Перечня кодов ТН ВЭД, а также Перечня кодов по ОКПД2, а по своему понятийному аппарату, закрепленному в нормативных правовых актах и ГОСТах, не является ни зерном, ни комбикормом, ни кормовой смесью, и тем более зерновыми отходами, по своему составу товар является химическим продуктом (состоит из смеси жирных кислот), его невозможно без добавления в какой-либо корм употреблять в пищу животными, он не указан в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

С учетом изложенного следует признать, что общество не доказало правомерность исчисления НДС в отношении ввезенного им товара по ставке 10%.

Ссылки заявителя жалобы на пункт 2.1.12 Положения N 317, в соответствии с которым корма и кормовые добавки - это продукты растительного, животного, минерального, химического и микробиологического происхождения, включая их смеси, используемые для кормления животных всех видов или как компоненты для производства кормов, а также на пункт 2.3 Правил сертификации кормов и кормовых добавок на соответствие установленным требованиям, утвержденных Госстандартом РФ 23.08.1994, согласно которому комбикорма, кормовые смеси, белково - витаминные добавки, премиксы, минеральное сырье относятся к одной группе однородной продукции, вышеназванных выводов судебной коллегией не отменяет, поскольку виды товаров, в отношении которых установлена ставка 10%, определены статьей 164 НК РФ.

В свою очередь, Правительством РФ устанавливаются коды по ОКПД2 и ТН ВЭД ЕАЭС только в отношении видов товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% необходимо учитывать одновременно как код товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, так и его наименование, которое не должно противоречить видам товаров, указанных в статье 164 НК РФ (в рассматриваемом случае - "мясо и мясопродукты" либо "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы").

В этой связи сам по себе факт того, что кормовые добавки являются продуктами, используемыми в кормлении животных, не может быть признан достаточным для отнесения их к товарам, поименованным в Перечне кодов ТН ВЭД.

Одновременно с этим следует отметить, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487 в Перечень внесены изменения, согласно которым в Перечень включен код Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС) 2309 90 "Продукты, используемые для кормления животных (в том числе корма растительные, корма животные сухие, премиксы, кормовые добавки, комбикорма, концентраты белково-витаминно-минеральные, концентраты амидо-витаминно-минеральные, концентраты и смеси кормовые) (кроме продуктов, предназначенных для кормления декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак, декоративных грызунов и рептилий)".

В Постановлении Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487 указано, что данный документ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http.//www.pravo.gov.ru - 10.12.2018), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость, то есть с 01.04.2019.

В связи с этим с 01.04.2019 при ввозе и реализации на территории Российской Федерации кормов растительных, кормов животных сухих, премиксов, кормовых добавок, комбикормов, концентратов белково-витаминно-минеральных, концентратов амидо-витаминно-минеральных, концентратов и смесей кормовых применяется налоговая ставка по НДС в размере 10%.

Между тем, спорный товар ввезен обществом в РФ в марте 2018 года, в связи с чем данное Постановление не может быть применено к рассматриваемым правоотношениям.

Довод апелляционной жалобы в данной части об обратном со ссылкой на пункты 3 и 5 статьи 5 НК РФ, коллегия признает несостоятельным ввиду того, что по общему правилу нормативно-правовые акты не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие. Действие закона распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом.

Аналогичные положения содержатся и в пункте 4 статьи 5 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В тексте Постановления Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487 не предусмотрено возможности применения норм данного постановления к отношениям, возникшим до его принятия.

Таким образом, поскольку изменения в Перечень, внесенные Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487, применяются с 01.04.2019, то при ввозе до указанной даты в Российскую Федерацию кормовых добавок, не являющихся готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных, применяется ставка НДС в размере 20% (до 01.01.2019 - 18%).

Что касается решения таможенного органа от 11.07.2018 N 1815 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536, в части начисления пеней, то соглашаясь с выводом арбитражного суда о его правомерности, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 ТК ЕАЭС при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов в установленный настоящим Кодексом срок уплачиваются пени. Начисление, уплата, взыскание и возврат пеней производятся в государстве-члене, в котором в соответствии со статьей 61 настоящего Кодекса подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, в соответствии с законодательством этого государства-члена.

Согласно части 1 статьи 151 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (действовавшей на момент принятия оспариваемого решения от 11.07.2018 (далее - Закон N 311-ФЗ)) пенями признаются установленные настоящей статьей денежные суммы, которые плательщик таможенных пошлин, налогов обязан выплатить в случае неуплаты или неполной уплаты таможенных пошлин, налогов в сроки, установленные таможенным законодательством Таможенного союза и (или) законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Пунктом 1 статьи 136 ТК ЕАЭС предусмотрено, что обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом декларации на товары.

В отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов подлежит исполнению (ввозные таможенные пошлины, налоги подлежат уплате) до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления, если иной срок уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов не установлен в соответствии с настоящим Кодексом (пункт 9 статьи 136 ТК ЕАЭС).

Как уже отмечалось ранее, товар, задекларированный по ДТ N 10702070/130318/0030536, был выпущен таможней 20.03.2018. Следовательно, таможенные пошлины, налоги в отношении данного товара должны были быть уплачены декларантом до 20.03.2018 включительно.

На момент выпуска спорного товара обществом были внесены следующие таможенные платежи: таможенные сборы в сумме 5625 руб., ввозная таможенная пошлина в сумме 213072,59 руб. и НДС в сумме 447452,44 руб. При этом выпуск товара осуществлялся таможенным органом в соответствии со статьей 122 ТК ЕАЭС при предоставлении обществом обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов в виде денежного залога в сумме 357961,95 руб. (таможенная расписка от 20.03.2018 N 10702070/200318/ЭР-0063517).

По результатам проведенной проверки документов и сведений таможенным органом выявлено неверное исчисление декларантом суммы НДМ, что, в свою очередь, повлекло увеличение размера подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов.

В связи с этим на момент выпуска товара таможенные пошлины, налоги были уплачены обществом не в полном объеме, что является основанием для начисления пеней.

В соответствии с частью 2 статьи 151 Закона N 311-ФЗ пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты таможенных пошлин, налогов начиная со дня, следующего за днем истечения сроков уплаты таможенных пошлин, налогов, по день исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов либо по день принятия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов включительно в процентах от суммы неуплаченных таможенных пошлин, налогов в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период просрочки уплаты таможенных пошлин, налогов. Для целей исчисления пеней применяется ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая в период просрочки уплаты таможенных пошлин, налогов.

В случае принятия решения о корректировке таможенной стоимости, о внесении изменений в сведения, содержащиеся в декларации на товары, после выпуска товаров и корректировке ее электронной копии днем обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты таможенных платежей считается день заполнения формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей, формы корректировки декларации на товары (часть 8 статьи 152 Закона N 311-ФЗ).

В оспариваемом решении от 11.07.2018 N 1815 о внесении изменений (дополнений) в сведения, указанные в ДТ N 10702070/130318/0030536, пени начислены за период с 21.03.2018 (день, следующий за днем выпуска товара) по 06.07.2018 (день составления КДТ к ДТ), то есть с соблюдением порядка определения начала и окончания срока начисления пеней, закрепленного частью 2 статьи 151 Закона N 311-ФЗ; размер пеней рассчитан верно.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение от 11.07.2018 N 1815 в части начисления пеней является правомерным.

Как установлено частью 1 статьи 286 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 289-ФЗ) решение, действие (бездействие) таможенных органов и их должностных лиц могут быть обжалованы в таможенные органы и (или) в суд.

Согласно статье 295 Закона N 289-ФЗ жалоба рассматривается вышестоящим таможенным органом (часть 1). Решение по жалобе от имени вышестоящего таможенного органа принимает начальник этого таможенного органа или должностное лицо таможенного органа, им уполномоченное (часть 2).

В силу части 2 статьи 298 Закона N 289-ФЗ по результатам рассмотрения жалобы таможенный орган принимает одно из следующих решений: признает правомерными обжалуемые решение, действие (бездействие) таможенного органа и отказывает в удовлетворении жалобы; признает неправомерными обжалуемые решение, действие (бездействие) таможенного органа полностью или частично и принимает решение об удовлетворении жалобы полностью или частично.

Принимая во внимание, что в результате рассмотрения жалобы общества на оспариваемые решения таможенного органа от 17.06.2018 и от 11.07.2018 N 1815 ДВТУ обоснованно признало их правомерными, то оснований для признания решения таможенного управления от 09.11.2018 N 06-02-14/60 незаконным коллегия не усматривает.

При таких обстоятельствах, учитывая, что оспариваемые решения таможенного органа и ДВТУ соответствуют закону и не нарушают права и законные интересы заявителя, то суд первой инстанции на основании части 3 статьи 201 АПК РФ правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Поскольку в удовлетворении заявленных требований отказано правомерно, арбитражный суд первой инстанции также обоснованно не усмотрел законных оснований для возврата обществу взысканной суммы в размере 367319,67 руб. (сумма обеспечения + пени).

Доводы заявителя апелляционной жалобы не могут быть приняты во внимание, поскольку не опровергают выводов суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены судебного акта.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционной инстанцией не установлено.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1500 руб. на основании статьи 110 АПК РФ относятся коллегией на заявителя.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 22.05.2019 по делу N А51-3490/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

О.Ю. Еремеева

Судьи

А.В. Гончарова Г.Н. Палагеша