Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2019 г. N 03АП-3250/19

г. Красноярск

17 октября 2019 г.

Дело N А74-16203/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "10" сентября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен "17" октября 2019 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Иванцовой О.А.,

судей: Бабенко А.Н., Шелега Д.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Сибирь"): Конгарова П.С., представителя на основании доверенности от 27.06.2018 (т. 1, л.д. 77), паспорта;

Тухтарова С.В., директора на основании выписки из ЕГРЮЛ от 10.09.2019, паспорта,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия): Галкиной Т.В., представителя на основании доверенности от 04.07.2015, служебного удостоверения,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сибирь"

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "05" апреля 2019 года по делу N А74-16203/2018,

принятое судьей Бова Л.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Сибирь" (ИНН 1911007926, ОГРН 1101903000715) (далее - заявитель, общество, ООО "Сибирь") обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС N 3 по РХ) от 08.06.2018 N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 207 934 рублей; налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2015 год в сумме 1 871 404 рублей; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2015 год в размере 10 396 рублей 70 копеек; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2015 год в размере 93 570 рублей 20 копеек; налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2016 год в сумме 100 157 рублей; налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2016 год в сумме 901 410 рублей; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2016 год в размере 5007 рублей 85 копеек; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2016 год в размере 45 070 рублей 50 копеек, доначисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 05 апреля 2019 года по делу N А74-16203/2018 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, ООО "Сибирь" обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, вынести постановление, в соответствии с которым заявление удовлетворить. В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на следующие обстоятельства:

- суд необоснованно приходит к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль расходов на строительство вахтового поселка;

- судом не был принят во внимание тот факт, что налоговым органом некорректно произведен расчет сумм амортизационных отчислений, подлежащих включению в состав затрат;

- суд необоснованно приходит к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль расходов на строительство дамбы пруда отстойника на ручье "Колчановский" и автомобильного моста единовременно, а не путем начисления амортизации;

- судом неверно применены нормы, установленные пунктом 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации;

- суд необоснованно приходит к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль расходов на геологоразведочные работы единовременно.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проведено путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Хакасия.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования апелляционной жалобы, сослались на доводы, изложенные в апелляционной жалобе, возражениях на отзыв налогового органа.

Представитель налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признал, сослался на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, дополнениях к отзыву, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения от 28.06.2017 N 14 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 20.04.2018 N 9.

08.06.2018 заместителем начальника инспекции в присутствии представителя налогоплательщика рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и принято решение N 8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной, в том числе, пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 170 316 рублей 40 копеек - за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль (в том числе в федеральный бюджет - 17 031 рубль 65 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 153 284 рубля 75 копеек).

Указанным решением обществу доначислены, в том числе, налог на прибыль в сумме 3 406 328 рублей (в федеральный бюджет - 340 633 рубля, в бюджет субъекта Российской Федерации - 3 065 695 рублей), пени по налогу на прибыль в сумме 855 191 рубль 16 копеек (в федеральный бюджет - 80 712 рублей 46 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 774 478 рублей 70 копеек).

Решение инспекции налогоплательщик обжаловал в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия принято решение от 06.09.2018 N 105, которым решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2015 год в сумме 207 934 рубля; налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2015 год в сумме 1 871 404 рубля; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2015 год в размере 10 396 рублей 70 копеек; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2015 год в размере 93 570 рублей 20 копеек; налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2016 год в сумме 100 157 рублей; налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2016 год в сумме 901 410 рублей; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2016 год в размере 5007 рублей 85 копеек; штрафа по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2016 год в размере 45 070 рублей 50 копеек, доначисления соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта в силу следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

С учётом положений статей 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом. Процедура и сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия налоговым органом решения соблюдены и заявителем не оспариваются.

Оценив доводы лиц, участвующих в деле, представленные ими доказательства, суд первой инстанции пришёл к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции на основании следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны своевременно и в полном размере уплачивать налоги, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

В соответствии с положениями статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

В силу положений статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признаётся период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учётом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация), которой определены сроки полезного использования основных средств.

Согласно пункту 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Как следует из материалов дела, ООО "Сибирь" отразило в регистре учёта прямых расходов за 2015 год расходы на строительство вахтового посёлка на УОГР Колчановский, в том числе столовая, общежитие, ЗПК, на сумму 5 000 000 рублей.

В подтверждение произведённых расходов налогоплательщиком представлен договор от 01.06.2015 N 6, заключённый с ООО "АВКстрой", и акт от 01.08.2015 N 11/08.

Согласно протоколу осмотра от 21.09.2017 N 1 вахтовый поселок на участке Колчановский представляет собой деревянные здания, частично обшитые профлистом (столовая, общежитие, баня, административное здание), контейнеры, выполняющие функции золотоприёмной кассы и общежития для работников золотоприёмной кассы, огороженные забором из сетки с колючей проволокой. Здания построены без строительства фундамента, на земле либо с применением деревянных столбов, вкопанных в землю. Со слов директора ООО "Сибирь" Тухтарова С.В., данный вахтовый посёлок используется для проживания работников ООО "Сибирь" при осуществлении работ на участке Колчановский (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 21.09.2017 N 1).

Общество осуществляет геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота на участке Колчановский на основании лицензии на пользование недрами, действующей до 05.03.2039.

Согласно показаниям директора ООО "Сибирь" Тухтарова С.В., допрошенного в качестве свидетеля, работы по строительству вахтового посёлка выполнялись в 2015 году подрядчиком - ООО "АВКстрой" (протокол допроса от 24.01.2018 N 6).

Главный бухгалтер ООО "Сибирь" Госсман Е.Г. пояснила налоговому органу, что затраты на строительство вахтового посёлка включались в состав прямых расходов и учтены в составе расходов при расчёте налога на прибыль за 2015 год, так как строительство вахтового посёлка велось непосредственно для работников участка. Работы были выполнены в полном объёме и подтверждены актом выполненных работ (протокол допроса от 30.01.2018 N 7).

Директор ООО "АВКстрой" Абамян В.К. в ходе проведённого налоговым органом допроса пояснил, что вахтовый посёлок построен для проживания и быта работников ООО "Сибирь". Предполагаемый срок использования вахтового посёлка - десять лет, возможно и больше (протокол допроса от 30.01.2018 N 7).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что срок использования вахтового посёлка, построенного в 2015 году, превышает 12 месяцев. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

С учётом изложенного, поскольку стоимость данного имущества превышает 40 000 рублей, в соответствии с положениями статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации указанное имущество признаётся амортизируемым. Следовательно, стоимость вахтового посёлка должна погашаться путём начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией, утверждённой постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, здания (деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, деревометаллические, каркасно-обшивные и панельные, глинобитные, сырцовые, саманные и другие аналогичные) относятся к седьмой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

Минимальный срок полезного использования вахтового посёлка составляет 181 месяц (15 лет и 1 месяц). Соответственно, норма амортизации в месяц составила 27 624 рубля 31 копейку (5 000 000 рублей/181 месяц).

Поскольку посёлок перешёл в собственность общества с 01.08.2015 (акт о приёмке-передаче от 01.08.2015), начисление амортизации в силу пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации должно начинаться с 01.09.2015.

Судом апелляционной инстанции проверен приведенный судом первой инстанции расчет начисленной амортизации и признан верным.

Так, суд первой инстанции пришел к выводу, что за 2015 год должна быть начислена амортизация в размере 110 497 рублей 24 копеек (27 624 рубля 31 копейка х 4); за 2016 год - 331 491 рубль 72 копейки (27 624 рубля 31 копейка х 12).

С учётом изложенного, обществом в 2015 году неправомерно завышены расходы в размере затрат на строительство вахтового посёлка, в результате чего налогооблагаемая база занижена на сумму 4 889 502 рубля 76 копеек (5 000 000 рублей - 110 497 рублей 24 копейки).

В 2016 году сумма расходов занижена на сумму амортизации по вахтовому посёлку в размере 331 491 рубля 72 копеек.

В апелляционной жалобе заявитель ссылается на правомерность включения налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль расходов на строительство вахтового поселка. Также общество указывает, что судом первой инстанции не был принят во внимание тот факт, что налоговым органом некорректно произведен расчет сумм амортизационных отчислений, подлежащих включению в состав затрат.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы в силу следующего.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершённого строительства и иного имущества, монтаж которого не завершён (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 настоящего Кодекса.

Таким образом, после окончания работ и ликвидации вахтового посёлка, относящегося к объектам основных средств, признанным амортизируемым имуществом согласно положениям статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вправе учесть расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации на основании положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод заявителя о том, что нормы абзаца 2 пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации позволяют признать расходы на строительство временных сооружений с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию, а не в порядке учёта расходов, установленного для амортизируемого имущества.

Так, статьёй 325 Налогового кодекса Российской Федерации определён порядок ведения налогового учёта расходов на освоение природных ресурсов.

При этом в силу пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 рассматриваемой статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьёй 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу абзаца 1 пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если расходы налогоплательщика, осуществлённые в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учёта по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным главой 25 Кодекса.

В абзаце 2 пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 Кодекса).

По смыслу вышеприведённых норм в порядке пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации в составе прочих расходов могут быть учтены расходы на строительство только тех временных сооружений, которые не признаются амортизируемым имуществом (письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-03-06/1/680, от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57).

В рассматриваемом случае в силу положений пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации временные сооружения являются амортизируемым имуществом, так как срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость составляет более 40 000 рублей.

Следовательно, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что расходы на строительство спорных сооружений должны списываться через механизм амортизации.

Из материалов дела (в том числе лицензии на пользование недрами, протокола осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 21.09.2017 N 1, протокола допроса главного бухгалтера ООО "Сибирь" Госсман Е.Г. от 07.02.2018 N 10) следует, что вахтовый посёлок был построен для проживания работников, выполняющих работы по добыче россыпного золота на участке Колчановский, а не работы, указанные в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации (геологическое изучение недр, разведка полезных ископаемых, работы подготовительного характера, работы по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин).

Следовательно, расходы на строительство вахтового посёлка не могут быть признаны расходами на освоение природных ресурсов.

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что при проведении проверки и расчете оспариваемых доначислений амортизационная группа определена налоговым органом правильно, с учетом состава и состояния спорного имущества.

То обстоятельство, что в отношении лесного участка, используемого в деятельности общества в проверяемый период, в настоящее время проведена рекультивация земель и спорный вахтовый поселок демонтирован, само по себе не означает, что амортизационная группа определена налоговым органом неверно и права заявителя нарушены.

Таким образом, с учётом представленного налоговым органом поэпизодного расчёта доначислений, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что по результатам налоговой проверки обществу правомерно доначислен налог на прибыль в сумме 911 601 рубля (в федеральный бюджет - 91 163 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 820 438 рублей), начислены пени в сумме 228 866 рублей 09 копеек (в федеральный бюджет - 21 600 рублей 93 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 207 265 рублей 16 копеек), общество привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 45 580 рублей 05 копеек (в федеральный бюджет - 4558 рублей 02 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 41 022 рублей 04 копеек).

Как следует из материалов дела, согласно регистру учёта прямых расходов за 2015 год обществом включены в состав расходов затраты в сумме 4 500 000 рублей на строительство дамбы пруда отстойника на ручье Колчановский.

В подтверждение произведённых расходов налогоплательщиком представлен договор подряда N 12/06/2015 от 01.06.2015, заключённый с индивидуальным предпринимателем Плотниковым В.В., и акт N 12 от 30.09.2015 приёмки-передачи выполненных работ.

В ходе проведённого осмотра налоговым органом установлено, что дамба пруда-отстойника представляет собой насыпь из щебня на участке открытых горных пород, удерживающая воду в пруде-отстойнике. Дамба используется при добыче золота (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 21.09.2017 N 1).

Директор ООО "Сибирь" Тухтаров С.В. пояснил налоговому органу, что работы по строительству дамбы пруда были выполнены в 2015 году индивидуальным предпринимателем Плотниковым В.В. с целью накопления воды для обеспечения замкнутого водоснабжения при промывке песков. Дамба непрерывно наращивается в связи с технологическим поднятием уровня воды. Местоположение дамбы с течением времени не менялось (протокол допроса от 24.01.2018 N 6).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что срок использования дамбы пруда отстойника на ручье Колчановский, построенной в 2015 году, превышает 12 месяцев.

С учётом изложенного, поскольку стоимость данного имущества превышает 40 000 рублей, в соответствии с положениями статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации оно признаётся амортизируемым имуществом.

Следовательно, стоимость дамбы пруда отстойника должна погашаться путём начисления амортизации.

В акте проверки инспекция отнесла дамбу как сооружение для горнодобывающей промышленности и связанные сооружения к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

В ходе рассмотрения материалов проверки инспекцией сделан вывод о том, что в соответствии с Классификацией, утверждённой постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, дамба относится к сооружениям и передаточным устройствам, кроме включённых в другие группы, то есть к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно).

Вместе с тем, поскольку включение спорного объекта в десятую амортизационную группу ухудшает положение налогоплательщика, инспекция в оспариваемом решении обоснованно произвела расчёт амортизации с учётом седьмой группы и срока полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно.

Согласно данному расчёту минимальный срок полезного использования дамбы составляет 181 месяц (15 лет и 1 месяц). Соответственно, норма амортизации в месяц составила 24 861 рубль 88 копеек (4 500 000 рублей/181 месяц).

Поскольку дамба пруда отстойника перешла в собственность налогоплательщика с 30.09.2015 (акт N 12 от 30.09.2015), начисление амортизации в силу пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации должно начинаться с 01.10.2015.

Судом апелляционной инстанции проверен приведенный судом первой инстанции расчет начисленной амортизации и признан верным.

Так, суд первой инстанции пришел к выводу, что за 2015 год должна быть начислена амортизация в размере 74 585 рублей 64 копеек (24 861 рубль 88 копеек х 3); за 2016 год - 298 342 рубля 56 копеек (24 861 рубль 88 копеек х 12).

С учётом изложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что обществом в 2015 году неправомерно завышены расходы в размере затрат на строительство дамбы пруда отстойника на ручье Колчановский, в результате чего налогооблагаемая база занижена на сумму 4 425 414 рублей 36 копеек (4 500 000 рублей - 74 585 рублей 64 копейки). В 2016 году сумма расходов занижена на сумму амортизации по дамбе пруда отстойника в размере 298 342 рублей 56 копеек.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что суд необоснованно приходит к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль расходов на строительство дамбы пруда отстойника на ручье "Колчановский", а не путем начисления амортизации.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод как основанный на неверном толковании норм права.

В силу положений пункта 1 статьи 256 и пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации дамба, построенная с целью обеспечения проведения работ по добыче золота, имеющая срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 40 000 рублей, относится к основным средствам и признаётся амортизируемым имуществом, что исключает учёт расходов на ее строительство в составе прочих расходов в порядке пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что по результатам налоговой проверки обществу правомерно доначислен налог на прибыль в сумме 825 415 рублей (в федеральный бюджет - 82 540 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 742 875 рублей), начислены пени в сумме 207 228 рублей 33 копеек (в федеральный бюджет - 19 557 рублей 72 копейки, в бюджет субъекта Российской Федерации - 187 670 рублей 61 копейка), общество правомерно привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 41 270 рублей 75 копеек (в федеральный бюджет - 4 127 рублей 08 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 4 127 рублей 08 копеек).

Судом первой инстанции также установлено, что согласно регистру учёта прямых расходов за 2015 год обществом включены в состав расходов затраты в сумме 1 100 000 рублей на строительство автомобильного моста на пересечении лесовозной дороги и ручья "Колчановский".

В подтверждение произведённых расходов налогоплательщиком представлены договор подряда N 1/04/2015 от 15.04.2015, заключённый с ООО "Трансремстрой", акт приемки-передачи выполненных работ от 30.09.2015, акт N 27 от 30.09.2015, счёт-фактура N 27 от 30.09.2015.

Директор ООО "Сибирь" Тухтаров С.В. пояснил налоговому органу, что работы по строительству автомобильного моста на пересечении лесовозной дороги и ручья "Колчановский" были выполнены во 2-3 квартале 2015 года ООО "Трансремстрой".

Автомобильный мост на пересечении лесовозной дороги и ручья "Колчановский" используется для обеспечения грузоперевозок в целях разработки месторождения, т.е. используется в производственных целях для извлечения дохода, что подтверждается свидетельскими показаниями директора ООО "Сибирь", указывающего на то, что данный мост используется для обеспечения грузоперевозок.

Мост с течением времени не переносится, каждый год после паводка производится реконструкция моста (протокол допроса от 24.01.2018 N 6).

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что срок использования автомобильного моста, построенного в 2015 году, превышает 12 месяцев.

С учётом изложенного, поскольку стоимость данного имущества превышает 40 000 рублей, в соответствии с положениями статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации оно признаётся амортизируемым имуществом. Следовательно, стоимость автомобильного моста должна погашаться путём начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией, утверждённой постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, мосты деревянные и металлические на деревянных опорах относятся к седьмой группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

Минимальный срок полезного использования автомобильного моста составляет 181 месяц (15 лет и 1 месяц). Соответственно, норма амортизации в месяц составила 6 077 рублей 35 копеек (1 100 000 рублей/181 месяц).

Поскольку автомобильный мост перешёл в собственность налогоплательщика с 30.09.2015 (акт приемки-передачи выполненных работ от 30.09.2015, акт N 27 от 30.09.2015), начисление амортизации в силу пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации должно начинаться с 01.10.2015.

За 2015 год должна быть начислена амортизация в размере 18 232 рублей 05 копеек (6 077 рублей 35 копеек х 3); за 2016 год - 72 928 рублей 20 копеек (6 077 рублей 35 копеек х 12).

С учётом изложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что обществом в 2015 году неправомерно завышены расходы в размере затрат на строительство автомобильного моста на пересечении лесовозной дороги и ручья "Колчановский", в результате чего налогооблагаемая база занижена на сумму 1 081 767 рублей 95 копеек (1 100 000 рублей - 18 232 рубля 05 копеек). В 2016 году сумма расходов занижена на сумму амортизации по автомобильному мосту на пересечении лесовозной дороги и ручья "Колчановский" в размере 72 928 рублей 20 копеек.

Таким образом, у суда отсутствовали основания для применения в отношении расходов по строительству дамбы пруда-отстойника и автомобильного моста положений абзаца 2 пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответствие автомобильного моста критериям амортизируемого имущества исключает учёт расходов на его строительство в составе прочих расходов в порядке пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что по результатам налоговой проверки обществу правомерно доначислен налог на прибыль в сумме 201 770 рублей (в федеральный бюджет - 20 175 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 181 595 рублей), начислены пени в сумме 50 656 рублей 31 копейки (в федеральный бюджет - 4780 рублей 43 копейки, в бюджет субъекта Российской Федерации - 45 875 рублей 88 копеек), общество правомерно привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 10 088 рублей 50 копеек (в федеральный бюджет - 1008 рублей 85 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 9 079 рублей 65 копеек).

В апелляционной жалобе общество также ссылается на то, что суд первой инстанции необоснованно приходит к выводу о неправомерном включении налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль расходов на геологоразведочные работы единовременно.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы в силу следующего.

Как следует из материалов дела, согласно регистру учёта прямых расходов за 2016 год обществом включены в состав расходов затраты на выполнение буровых работ в общей сумме 8 201 694 рубля 91 копейка.

В подтверждение произведённых расходов представлены договор от 23.05.2016 N 65, заключённый между ООО "Сибирь" и ООО "Сибирь Геология"; акты от 31.05.2016 N 6, от 08.08.2016 N 7, от 26.08.2016 N 8, от 10.10.2016 N 10; счета-фактуры от 31.05.2016 N 6, от 08.08.2016 N 8, от 26.08.2016 N 9, от 10.10.2016 N 11.

Согласно лицензии на пользование недрами АБН N 00661 БР, выданной обществу Управлением по недропользованию по Республике Хакасия (сроком действия до 05.03.2039), целевым назначением и видами разрешённых работ являются геологическое изучение, разведка и добыча россыпного золота на участке Колчановский.

По условиям договора от 23.05.2016 N 65 ООО "Сибирь Геология" (подрядчик) обязуется провести разведку месторождения россыпного золота Ключ Колчановский, расположенного в Республике Хакасия; научные, технические, экономические и другие требования, а также объёмы работ указываются в техническом (геологическом) задании.

В соответствии с Техническим (геологическим) заданием (приложение N 1 к договору от 23.05.2016 N 65) целевым назначением работ является выявление и оценка промышленной значимости участков целиковых и техногенных россыпей в бассейне верхнего течения р. Ключ Колчановский и его притоков; оценка запасов россыпного золота по категории С1 и С2. Границы объекта: Республика Хакасия, Ширинский район, в контуре геологического отвода по лицензии АБН N 00661 БР.

Согласно показаниям главного геолога ООО "Сибирь" Фалеевой Л.Н. ООО "Сибирь Геология" выполняло работы по бурению геолого-разведочных скважин, опробованию, документации скважин, составлению оперативных отчётов (протокол допроса от 22.11.2017 N 5).

Директор ООО "Сибирь" Тухтаров С.В. в ходе допроса пояснил, что ООО "Сибирь Геология" производило геолого-разведочные работы в соответствии с Проектом на производство геолого-разведочных работ N 9516115. Ожидаемый результат от выполнения работ - постановка на государственный баланс запасов золота (протокол допроса от 24.01.2018 N 6).

Из показаний директора ООО "Сибирь Геология" Кавицкого Л.С. следует, что ООО "Сибирь Геология" осуществляло для ООО "Сибирь" геолого-разведочные работы, бурение, опробование, описание. По результатам выполнения работ составлялся "Отчёт с подсчётом запасов по результатам поисково-оценочных работ на месторождении россыпного золота участка Колчановский, расположенного в Ширинском районе Республики Хакасия" (протокол допроса от 19.10.2017 N 453).

Таким образом, материалами налоговой проверки подтверждается, что буровые работы, включённые обществом в состав прямых расходов, фактически производились в рамках геолого-разведочных работ, с целью разведки полезных ископаемых и оценки месторождений полезных ископаемых.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 3 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно абзацам 2 и 3 пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 рассматриваемой статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьёй 325 Налогового кодекса Российской Федерации. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учётной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов, если иное не установлено пунктом 7 настоящей статьи, в следующем порядке: расходы, предусмотренные абзацем третьим пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Пунктом 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при проведении геолого-поисковых работ и (или) геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых и при проведении работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин сумма осуществлённых налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществлённых налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик организует налоговый учёт указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Аналитические регистры налогового учёта должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

Расходы, понесённые по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 Кодекса). Понесённые расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьёй 261 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учётом вышеприведённых норм суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что расходы общества на геолого-разведочные работы по договору подряда от 23.05.2016 N 65 подлежат включению в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы, равномерно в течение 12 месяцев.

В соответствии с абзацем 5 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчётного (налогового) периода, в котором они произведены (если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 настоящего Кодекса). При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введённым в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

В силу абзаца 1 статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, а также в соответствии с соглашением о разделе продукции при разведке и добыче минерального сырья участок недр предоставляется пользователю в виде горного отвода - геометризованного блока недр.

Участку недр, предоставляемому в соответствии с лицензией для геологического изучения без существенного нарушения целостности недр (без проходки тяжелых горных выработок и бурения скважин для добычи полезных ископаемых или строительства подземных сооружений для целей, не связанных с добычей полезных ископаемых), по решению федерального органа управления государственным фондом недр или его территориального органа придаётся статус геологического отвода. В границах геологического отвода могут одновременно проводить работы несколько пользователей недр. Их взаимоотношения определяются при предоставлении недр в пользование (абзац 5 статьи 7 Закона о недрах).

Из вышеприведённых норм следует, что для отнесения спорных расходов к расходам на доразведку месторождения или его участков необходимо нахождение данных участков в пределах горного отвода организации на введённом в эксплуатацию и промышленно освоенном месторождении.

Предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после проведения государственной экспертизы их запасов (статья 29 Закона о недрах, пункт 4 Положения о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, размере и порядке взимания платы за её проведение, утверждённого Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.02.2005 N 69 (далее - Положение N 69).

Заключение государственной экспертизы должно содержать выводы о достоверности и правильности указанной в представленных материалах оценки количества и качества запасов полезных ископаемых в недрах, подготовленности месторождений или их отдельных частей к промышленному освоению, а также их промышленного значения (пункты 16, 24 Положения N 69).

С учётом изложенного, месторождение может считаться введённым в промышленную эксплуатацию (для целей применения положений пункта 3 статьи 325 НК РФ) при наличии заключения государственной экспертизы запасов, свидетельствующего о признании месторождения или его отдельных частей подготовленными к промышленному освоению.

Следовательно, до получения указанного заключения расходы на геолого-разведочные работы в целях исчисления налога на прибыль следует учитывать в порядке, предусмотренном абзацем 3 пункта 1 и пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что заключение государственной экспертизы запасов налогоплательщиком получено не было. Доказательства того, что спорное месторождение является введённым в эксплуатацию и промышленно освоенным, в материалы дела не представлены.

По условиям пункта 2.2 лицензии на пользование недрами АБН N 00661 БР, выданной обществу Управлением по недропользованию по Республике Хакасия (сроком действия до 05.03.2039), участку недр придаются статусы горного отвода (в пределах площадей с оцененными и разведанными запасами) и геологического отвода (в пределах площадей, требующих проведения поисковых и оценочных работ).

Из Технического (геологического) задания (приложение N 1 к договору от 23.05.2016 N65) следует, что работы по договору от 23.05.2016 N 65 выполнялись на объекте, границами которого является контур геологического отвода по лицензии АБН N 00661 БР.

Из представленной обществом графической схемы (технико-экономическое обоснование временных разведочных кондиций для подсчёта запасов россыпного золота на участке Колчановский по объекту "Поисковые и оценочные работы на участке Колчановский Ширинского района Республики Хакасия, План подсчёта запасов по бортовому содержанию") также следует, что буровые работы осуществлялись ООО "Сибирь Геология" в границах геологического, а не горного отвода.

Таким образом, ООО "Сибирь Геология" выполняло по договору от 23.05.2016 N 65 геолого-разведочные работы в геологическом отводе (в пределах площадей, требующих проведения поисковых и оценочных работ).

Поскольку в силу абзаца 5 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на доразведку, которые в полном объёме включаются в состав того отчётного (налогового) периода, в котором они произведены, относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введённым в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям, находящимся в пределах горного или земельного отвода, у налогоплательщика отсутствовали основания учитывать спорные расходы в порядке, предусмотренном абзацем 5 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации.

С учётом изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что по результатам налоговой проверки обществу правомерно доначислен налог на прибыль в сумме 1 142 118 рублей (в федеральный бюджет - 114 213 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 1 027 905 рублей), начислены пени в сумме 286 739 рублей 61 копейки (в федеральный бюджет - 27 062 рубля 59 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 259 677 рублей 02 копейки), общество привлечено к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 57 105 рублей 90 копеек (в федеральный бюджет - 5710 рублей 59 копеек, в бюджет субъекта Российской Федерации - 51 395 рублей 31 копейка).

При вышеизложенных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии законных оснований для удовлетворения требований заявителя и признания решения незаконным.

Поскольку доводы, изложенные в апелляционной жалобе, основаны на неверном толковании норм налогового законодательства, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, то признаются апелляционным судом несостоятельными, в связи с чем не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "05" апреля 2019 года по делу N А74-16203/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

А.Н. Бабенко Д.И. Шелег