Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2024 г. N 10АП-4058/24 по делу N А41-8436/2022

г. Москва

26 марта 2024 г.

Дело N А41-8436/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 марта 2024 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Пивоваровой Л.В.,

судей Коновалова С.А., Семушкиной В.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кононихиной Е.О.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фенсма" на решение Арбитражного суда Московской области от 12.01.2024 по делу N А41-8436/2022.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Фенсма" - Халецкий М.А. по доверенности от 18.09.2023;

Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области - Иснюк Е.И. по доверенности от 09.01.2024, Разина Т.А. по доверенности от 09.01.2024.

Общество с ограниченной ответственностью "Фенсма" (далее - заявитель, ООО "Фенсма", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области (далее заинтересованное лицо, МРИ ФНС N 14, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.12.2020 N 09-04/10/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Московской области от 08.11.2021.

В качестве второго заинтересованного лица суд первой инстанции к участию в деле привлек ИФНС России N 29 по г. Москве - налоговый орган по месту учета заявителя в настоящее время.

Решением суда первой инстанции требования оставлены без удовлетворения.

Заявитель с решением не согласился, обжаловав его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе заявитель (далее также - податель жалобы) просит решение суда первой инстанции отменить, принять новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неверное применение судом норм материального и процессуального права.

От инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором указано на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

В судебном заседании представитель подателя жалобы поддержал доводы апелляционной жалобы, представители инспекции возражали против доводов жалобы.

Законность и обоснованность судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области на основании решения от 17.08.2018 N 09-04/10 о проведении выездной налоговой проверки проведена выездная налоговая проверка ООО "Фенсма" в отношении полноты и правильности уплаты налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам рассмотрения материалов проверки 21.12.2020 МРИ ФНС N 14 принято решение N 09-04/10/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен НДС в сумме 192 072 549 руб., пени - 59 754 209 руб., также заявитель привлечен к налоговой ответственности по ч. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 32 247 447 руб.

Основанием для доначисления НДС, пени и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы инспекции о нарушении обществом положений ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Решением УФНС России по Московской области от 08.11.2021 N 07-12/083790 решение инспекции N 09-04/10/8 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества без удовлетворения, при этом в мотивировочной части решения вменяемые налогоплательщику деяний квалифицированы Управлением по подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, то есть изменена квалификация инспекции, которая вменяла заявителю одновременно как нарушения пункта 1 статьи 54.1 Кодекса так и подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса.

Решением Арбитражного суда Московской области от 13.09.2022, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2022, требования общества были удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2023 решение указанные судебные акты по настоящему делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В постановлении суда кассационной инстанции указано, что в рассматриваемом случае судами не были оценены доводы инспекции о том, что контрагенты общества - ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" осуществляли финансово-хозяйственную деятельность лишь формально, не являлись самостоятельными субъектами такой деятельности, а представляли из себя подразделения самого общества (абз. 1 ст. 529 обжалуемого решения инспекции).

Ссылаясь на реальность хозяйственных операций спорных контрагентов, отмечая наличие у них трудовых ресурсов, свидетельствующее о возможности самостоятельного выполнения ими работ по договорам с заявителем, суды не оценили доводы инспекции о том, что в рассматриваемом случае имело место искусственное разделение бизнеса общества на собственную деятельность и деятельность формально созданных, полностью подконтрольных ему организаций, осуществлявших функции его подразделений.

В связи с указанным выводы судов о выполнении работ на объектах данными организациями, наличии у них сотрудников (установленная судами "реальность") сами по себе не свидетельствуют о необоснованности выводов налогового органа, поскольку использованная обществом схема налоговой оптимизации, установленная оспариваемым решением инспекции, заключалась в другом. Для целей применения налоговых вычетов в рассматриваемом случае не учитывались не осуществлявшиеся в действительности операции (так называемая "бестоварная" схема), а в том, что операции самого общества были им искусственно разделены на собственные и операции подконтрольных контрагентов, налог по которым принимался к вычету, хотя в действительности данные операции являлись собственными операциями общества, по которым налог исходя из положений статей 39, 146, 169, 171, 172 НК РФ принятию к вычету не подлежал.

Представляемые налоговым органом доказательства согласно озвученным им доводам как раз и направлены на доказывание обстоятельств, свидетельствующих о применении обществом именно такой схемы налоговой минимизации (общество единственный заказчик ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб"; учредители и руководители данных организаций связаны с обществом, являются его бывшими сотрудниками или массовыми руководителями; результаты анализа табелей учета рабочего времени, совпадение ip-адресов, результаты выемки, проведенной в обществе на основании постановления от 05.07.2019 N 1, которая судами никак не оценена, обнаружение в обществе ключей ЭЦП, оригиналов учредительных документов, договоров, первичной документации, доверенностей спорных контрагентов и на представление интересов индивидуальных предпринимателей, участвовавших в выводе денежных средств), что оценивается инспекцией как доказывающее наличие единого центра управленческих решений; переоформление принадлежащей обществу техники на подконтрольных лиц с целью имитации передачи ее в аренду и иные приводимые Инспекцией обстоятельства, не получившие надлежащей оценки судов).

Однако, как отметил суд кассационной инстанции, судами выводы оспариваемого решения, представленные инспекцией доказательства, фактические обстоятельства данного дела с учетом особенностей применяемой обществом схемы налоговой минимизации, не были оценены, а были подменены стандартными налоговыми штампами (реальность выполнения работ, наличие работников, проявление осмотрительности, недоказанность), фактически не имеющими отношения к рассматриваемому делу.

Заявитель при новом рассмотрении дела поддержал ранее заявленные доводы и пояснения, ссылается на отсутствие событий налоговых нарушений, наличие законного права на применение налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", представление всех необходимых документов - договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), а также на необходимость определения действительной налоговой обязанности общества, в том числе, с учетом выводов ИФНС России N 29 по г. Москве, изложенных в решении по проведенной названной инспекцией выездной налоговой проверке.

Инспекция против доводов заявителя возражает, ссылается на отсутствие реального приобретения товаров (работ, услуг) у спорных контрагентов, взаимозависимость контрагентов с заявителем и их подконтрольность заявителю, искусственное разделение бизнеса общества на собственную деятельность и деятельность формально созданных, полностью подконтрольных ему организаций, осуществлявших функции его подразделений, наличие налоговых разрывов на 3-ем и последующих звеньях (из проверенных 224 контрагентов третьего звена инспекция установила наличие реальной хозяйственной деятельности только в отношении 11 юридических лиц).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из их необоснованности.

Проверив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия не усматривает оснований для отмены решения.

Из анализа норм статей 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для удовлетворения требований заявителя необходимо установить наличие в совокупности двух обстоятельств: незаконность решения заинтересованного лица и нарушение данным решением прав и законных интересов заявителя.

В силу части 5 статьи 200 названного Кодекса обязанность доказывания законности оспариваемого решения лежит на соответствующем органе. Вместе с тем, в соответствии со статьей 65 Кодекса, поскольку каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, бремя доказывания наличия факта нарушения оспариваемым решением прав и законных интересов заявителя лежит на последнем.

Арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае отсутствует совокупность обстоятельств, необходимая для удовлетворения требований заявителя.

Как следует из материалов дела, ООО "Фенсма" являлось единственным заказчиком для ООО "Капиталстрой" (94,8% поступлений денежных средств на расчетный счет), ООО "Спецкаппроект" (99,97% поступлений денежных средств на расчетный счет), ООО "Снаб" (99,85% поступлений денежных средств на расчетный счет) в проверяемом периоде.

ООО "Спецкаппроект" зарегистрировано в качестве юридического лица и внесено в ЕГРЮЛ 23.07.2012, исключено из ЕГРЮЛ 17.10.2019 на основании п. 2 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" в связи с признаки недействующего юридического лица (том 13, листы дела 93-100).

Учредителем и руководителем с 23.07.2012 по 05.11.2013 являлся Проненко Д.С., бывший генеральный директор ООО "Фенсма"; с 06.11.2013 по 28.11.2017 руководителем ООО "Спецкаппроект" был Левшуков М.В., руководитель проекта ООО "Фенсма". В ноябре 2017 года генеральным директором ООО "Спецкаппроект" становится Хоружий Г.И., массовый руководитель (6 компаний), при этом единственным источником дохода Хоружий Г.И. с 2014 согласно справкам 2-НДФЛ является Филиал N 1 ЗАО "Московский пиво-безалкогольный комбинат "Очаково".

ООО "Фенсма" и ООО "Спецкаппроект" располагались по одному и тому же адресу, а именно: г. Москва, ул. Суворовская, д. 19, стр. 1, 1а, 1б, 2,3 (том 15 листы дела 141-166).

Вопреки доводам апелляционной жалобы, инспекцией верно установлено отсутствие у спорного контрагента основных средств и иных ресурсов, необходимых для исполнения обязательств по договорам с обществом.

Так, среднесписочная численность ООО "Спецкаппроект" по состоянию на 01.01.2017 составила 113 человек, на 01.01.2018 составляет 64 человека. Вместе с тем, согласно данным МИ ФНС России по ЦОД "Справки о доходах по форме 2-НДФЛ. Налоговые агенты": у ООО "Спецкаппроект" в 2017 отсутствует численность, отчетность по форме СЗВ-СТАЖ за 2017 г. не представлялась.

Кроме того, сотрудники, которые формально были оформлены в ООО "Спецкаппроект", фактически осуществляли трудовую деятельность в интересах ООО "Фенсма". Так, Левшуков М.В. (руководитель ООО "Спецкаппроект" с 06.11.2013 по 28.11.2017, и учредитель с 06.11.2013 по 26.10.2015, с 08.12.2017 по 24.01.2018) согласно представленной штатной численности общества принят на работу в ООО "Фенсма" 02.11.2015, является руководителем проекта.

Согласно протоколу допроса генерального директора ООО "Фенсма" Черных В.С. (от 07.11.2018 N б/н): "С Левшуковым М.В. познакомились в студенческие годы, дружим".

Левшуков М.В., Рустамбеков Р.Д., Черных В.С., Черных А.С. в 2017 работали в ООО "Фенсма". График работы 5/2, полный рабочий день, с 9 до 18.00. Рабочие места в офисе, но могли также разъезжать по объектам" (том 17, листы дела 62-68).

Согласно протоколу допроса финансового аналитика ООО "Фенсма" Азерьер Д.В. (от 07.11.2018 N б/н) он сдавал отчетность в том числе за ИП Левшуков М.В. (том 17, листы дела 29-35).

Согласно протоколу допроса Левшукова М.В. (от 30.10.2017 г. б/н) местом работы на момент допроса он указал ООО "Фенсма", руководитель проекта (том 17, листы дела 53-56).

Установлено совпадение доверенных лиц на осуществление регистрационных действий ООО "Спецкаппроект" и ООО "Фенсма".

ООО "Капиталстрой" зарегистрировано в качестве юридического лица 08.09.2016, исключено из ЕГРЮЛ 26.03.2020 в связи с недостоверностью сведений об организации. Участником и руководителем общества является Мисько В.С. (том 13, листы дела 101-105). Количество сотрудников ООО "Капиталстрой" согласно справкам 2-НДФЛ за 2017 - 151 человек. ООО "Капиталстрой" по требованию налогового органа представило договоры, счета-фактуры, акты неустановленной формы, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, свидетельство СРО о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства N С-243-77-2755-97-19012017 от 19.01.2017.

Мисько В.С. согласно представленной штатной численности общества принят на работу в ООО "Фенсма" 06.09.2013, является мастером участка.

При этом учредитель и генеральный директор ООО "Капиталстрой" Мисько В.С. получал доход: 2014 - ООО "Фенсма", 2015 - ООО "Фенсма"; ООО "Фенсма" о/п Люберцы; 2016 - ООО "Фенсма" о/п Люберцы; 2017 - ООО "Фенсма"; ООО "Капиталстрой"; 2018 - ООО "Капиталстрой".

Согласно протоколу допроса генерального директора ООО "Фенсма" Черных В.С. (от 07.11.2018 N б/н): "С Мисько В.С. познакомились очень давно, жили в одной деревне, дружим" (том 17, листы дела 62-68, 121-137).

От заказчика ООО "МФК" получены сведения о кадровых возможностях ООО "Фенсма", в которых указано, что генеральный директор и учредитель ООО "Капиталстрой" Мисько В.С. является мастером участка ООО "Фенсма" (том 13, листы дела 121-136). Супруга Мисько В.С., Мисько Н.С., в 2018 году получала доход от ООО "Снаб".

ООО "Снаб" внесено в ЕГРЮЛ 17.11.2015, при этом деятельность до начала хозяйственных взаимоотношений с ООО "Фенсма" не велась, отчетность не сдавалась. Общество ликвидировано 29.01.2021 (том 13, листы дела 106-111). ООО "Фенсма" активизировало "старую" компанию в момент вовлечения в схему формального документооборота, т.е. во второй половине 2017 года.

Участником общества является Морозов В.А., который получал доход в ООО "Фенсма" (2014-2015 годы, начальник базы), ООО "Капиталстрой (2017 год); руководителем общества является Кондратов А.В., который получал доход в ООО "Фенсма" в 2014-2017 годах (прораб).

Так, учредитель (участник) ООО "Снаб" Морозов В.А. получал доход: 2014 - ООО "Сет Сервис"; ООО "Фенсма"; 2015 - ООО "Сет Сервис"; ООО "Фенсма" о/п Люберцы; ООО "Фенсма"; 2016 - ООО "Сет Сервис"; 2017 - ООО "Сет Сервис"; ООО "Капиталстрой"; 2018 - ООО "Снаб".

Руководитель ООО "Снаб" Кондратов А.В. получал доход: 2014 - ООО "Фенсма"; 2015 - ООО "Фенсма" о/п Москва; ООО "Фенсма"; 2016 - ООО "Фенсма" о/п Москва; 2017 - ООО "Снаб"; ООО "Фенсма"; 2018 - ООО "Снаб".

Адрес местонахождения юридического лица: в проверяемом периоде - 115230, г. Москва, проезд Хлебозаводский, дом 7, стр. 9, пом. XV ком. 18П. Данный адрес использовался также взаимозависимыми ООО "Фенсма" лицами: ООО "СК Фенсма", ООО "Конкрет Резерв", ООО "Сет сервис", ООО "Спецкаппроект".

ООО "Снаб" фактически является организацией-преемником ООО "Спецкаппроект", практически все сотрудники (по сведениям МИ ФНС России по ЦОД: Справки о доходах по форме 2-НДФЛ. Налоговые агенты за 2017) ранее в 2016 году являлись сотрудниками ООО "Спецкаппроект".

По требованию инспекции ООО "Снаб" не представило документы по взаимоотношениям с ООО "Фенсма".

Согласно ответу оператора ЭДО АО "ПФ СКБ "Контур" в карточке ООО "Снаб" в заявлении на выдачу сертификата и копии квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи указана почта ООО "Капиталстрой": Kapitalstroy2016@iN box., доверенное лицо, заключившее соглашение ИП Азерьер Д.В., а также указан номер телефона, используемый вовлеченными в схему участниками. Доверенность от 04.09.2017 на представителя ИП Азерьер Д.В., представитель Пчелинцева О.А., являлась главным бухгалтером ООО "Спецкаппроект", впоследствии ООО "Снаб". Таким образом, установлено совпадение должностных лиц участников схемы.

Из юридического дела ООО "Снаб" в АО "Альфа-Банк" за период с 01.01.2017 по 31.12.2017 установлено наличие доверенности на Кузнецова В.М. (являющегося курьером ООО "Фенсма"), доверенности на Галкину И.А. (бывшего бухгалтера ООО "Фенсма", главного бухгалтера ООО "СК Фенсма"), доверенности на Азерьера Д.В. (финансового аналитика ООО "Фенсма"); установлено совпадение IP-адреса с другими участниками схемы и ООО "Фенсма".

ООО "Снаб" обладало необходимым допуском для выполнения работ, что подтверждалось свидетельством СРО от 27.10.2017 СРО-С-020-22072009. Однако, следует отметить, что ООО "Снаб" в отдельный период выполняло работы на объекте (г. Москва, Софийская набережная, вл.4, стр. 1, вл.6, стр. 1, вл.8, стр. 1, вл.10, стр. 4, Болотная площадь, вл.14) в отсутствие необходимого допуска.

На основании требования от 07.02.2019 N 10 ООО "Фенсма" представило документы по взаимоотношениям с ООО "Снаб". В ходе анализа представленных документов установлено, что по договору от 04.09.2017 N Ф-01/09/17 и акту от 30.11.2017 N 1, ООО "Снаб" "выполняло" работы по устройству бетонной плиты утяжеленной армированной с 04.09.2017 по 30.11.2017, т.е. до 27.10.2017 в отсутствие необходимого допуска.

По результатам выемки, проведенной на основании постановления от 05.07.2019 N 1 "О производстве выемки, изъятию документов и предметов" в офисе ООО "Фенсма", изъяты: печати, средства связи для соединения по системе банк-клиент, электронные носители ключи ЭЦП ООО "Спецкаппроект", доверенности от имени ООО "Спецкаппроект", оригиналы уставных документов ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб", договоры аренды строительной техники, договоры лизинга, договоры на выполнение работ, договоры подряда, акты приемки-выполненных работ, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты сверок расчетов, счета-фактуры, УПД, накладные, счета на оплату, доверенности, транспортные накладные, платежные поручения, справки о стоимости выполненных работ по взаимоотношениям с "сомнительными" контрагентами ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб" и прочими контрагентами (том 13, листы дела 112-120).

Кроме того, в ходе выемки в офисе ООО "Фенсма" изъяты:

оригиналы доверенностей, в которых Кабанов Ю.Н., Тупало М.Н., Ершов С.А., Дьячков С.С., Дьячков С.Б., Черных А.С., Гореленко А.М., Рустамбеков Р.Д., Левшуков М.В., Феоктистова Е.О., Черных В.С., Лимонов И.А., Богданов О.И., Коннов Е.В., Собольков С.В., Виноградов П.В., Мохов Д.И., Михеев А.С., Минаев С.А., Крыкса Д.Н., Кодемаскин И.С., Белоусов В.В., Белоусов В.А., Гладун Д.А., Волобуева Н.Н., Горбунов А.Ю. (сотрудники ООО "Фенсма", зависимые индивидуальные предприниматели) уполномочивают ИП Азерьера Д.В. представлять их в качестве индивидуальных предпринимателей во всех организациях и учреждениях;

оригиналы свидетельств о постановке на учет физического лица в налоговом органе Соболькова С.В., Дьячкова С.Б., Левшукова М.В., Рустамбекова Р.Д., Дьячкова С.С.;

оригиналы свидетельств о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя Соболькова С.В., Богданова О.И., Лимонова И.А., Дьячкова С.Б., Черных В.С., Феоктистовой Е.О., Левшукова М.В., Рустамбекова Р.Д., Гореленко А.М., Дьячкова С.С., Азерьера Д.В.

Также в ходе выемки изъят телефонный справочник сотрудников ООО "Фенсма", где Левшуков Михаил указан в разделе дирекция.

В файле структура бюджета указаны номера телефонов, логины, пароли, кодовые слова для доступа к банк-клиент всех аффилированных компаний, в том числе ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб".

Установлено из банковских досье, а также согласно сведениям из инспекций по ip-адресам, используемым для отправки отчетности, совпадение IP адресов, с которых осуществлялся вход в систему банк-клиент ООО "Фенсма" с ООО "Снаб", ООО "МСК-Строй", ООО "Руструбторг", ООО "ЗМК ГОСТ" (организации 2 звена).

Подконтрольность всех спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику подтверждена инспекцией, в том числе, результатами контрольных мероприятий в отношении контрагентов второго звена.

Так, например, согласно договору от 16.11.2017 N 161117-АК-5, представленному ООО "Завод Постов Охраны", в адрес ООО "Капиталстрой" осуществлялась услуги поста охраны в г. Люберцы, в акте от 23.11.2017 N 64 стоит печать ООО "Капиталстрой" и подпись кладовщика ООО "Фенсма" Остапчука С.И.

ООО "Авита" в подтверждение финансово-хозяйственных операций с ООО "Капиталстрой" представило договор от 14.06.2017 по размещению и проживанию сотрудников ООО "Капиталстрой" в мини-отеле "Авита". В разделе "контактные данные Заказчика" указанного договора название фирмы указано ООО "Капиталстрой", контактное лицо - Неделяев И.Н. - заместитель генерального директора ООО "Фенсма" по общехозяйственным вопросам; е-meil указан - i.N edelyaev@feN sma.ru.

ИП Нестеренко Н.Ю. представлены пояснительная записка и документы, согласно которым осуществлялась поставка электротоваров в адрес ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкапроект", где подпись принимавшего товар указана Виноградова П.В. - начальник ПТО ООО "Фенсма".

ИП Поляковой Л.С. представлены договоры на проведение банкетных мероприятий, заключенных с ООО "Капиталстрой". При этом, заказы оформлены секретарем ООО "Фенсма" - Смирновой Надеждой.

ИП Симонян А.Г. представлены документы на поставку тента в адрес ООО "Капиталстрой", заявка от имени контрагента отправлена с электронной почты sN ab@feN sma.ru.

Из документов, представленных Вивюрским И.В., следует, что в реквизитах договора от 20.11.2017 N 0668/17, заключенного с ООО "Капиталстрой" на аренду оборудования, указана электронная почта sNab@feNsma.ru, на акте приема-передачи от 15.12.2017 N ИВ00042 стоит подпись Курмукова Д.О. - сотрудник ООО "Снаб".

ИП Ноур О.Ф. представлены документы на поставку доски и бруса в адрес ООО "Капиталстрой", в товарных накладных от 18.10.2017 N 21, от 31.10.2017 N 24 в разделе "груз принял" стоит подпись Литвинова С.В. - начальника участка ООО "Фенсма".

Кроме того, налоговый орган представил доказательства, которые свидетельствуют о том, что при наличии в договорах ООО "Фенсма" условия письменного согласования привлекаемых субподрядчиков с заказчиками отсутствует документальное подтверждение соблюдения необходимых условий договоров. При заключении договора ООО "Фенсма" как участник тендеров предоставляло своим заказчикам сведения как о крупной компании с необходимой материально-технической базой, при этом указывало сотрудников подконтрольных организаций как своих. Заказчики не владели информацией об "участии" подконтрольных ООО "Фенсма" участников "схемы".

В договоре от 29.06.2017 N 055-17/00420, заключенном ООО "Фенсма" с заказчиком ООО ИД "Медиа-Пресса", содержится условие о том, что привлечение субподрядных организаций возможно исключительно при условии получения подрядчиком предварительного письменного согласия заказчика на привлечение субподрядчиков. Запрос согласия должен содержать реквизиты субподрядчика с приложением копий допусков СРО, лицензий (при необходимости). ООО ИД "Медиа-Пресса" по требованию инспекции не представило согласования субподрядчиков, при этом на данном объекте основным субподрядчиком ООО "Фенсма" являлось ООО "Капиталстрой".

Отсутствие согласования субподрядчиков установлено в отношении привлечения спорных контрагентов при выполнении работ ООО "Фенсма" для заказчиков ООО "МИП-Строй N 1", АО "Строительно-монтажный трест", АО "ФОДД", ООО ИД "Медиа-Пресса".

Согласно представленной анкете юридического лица и сведений о наличии материально-технических ресурсов ООО "Фенсма" предоставило заказчику ООО "МФК" информацию о наличии сотрудников в количестве 249 чел., а также всей необходимой техники (стр. 103-109 обжалуемого решения) (том 13, листы дела 121-136).

В списке представлены все сотрудники аффилированных и взаимозависимых лиц ООО "Фенсма", а также сотрудники вовлеченных в налоговую схему ООО "Капиталстрой", ООО "Спекаппроект", ООО "Снаб", индивидуальные предприниматели, через счета которых обществом обналичивались денежные средства:

- генеральный директор и участник ООО "Спецкаппроект" Левшуков М.В. является руководителем проекта ООО "Фенсма",

- учредитель ООО "Снаб" Морозов В.А. - начальник базы ООО "Фенсма", генеральный директор ООО "Снаб" Кондратов А.В. является прорабом ООО "Фенсма",

- учредитель и генеральный директор ООО "Капиталстрой" Мисько В.С. является мастером участка ООО "Фенсма" (при этом, супруга Мисько В.С. - Мисько Наталия Сергеевна, в 2018 году получала доход от ООО "Снаб");

- финансовый директор ООО "Фенсма" Викторова И.В. - также является главным бухгалтером ООО "СК Фенсма".

Также имеет место наличие в списке двух главных бухгалтеров: Пчелинцева О.А (ООО "Спецкаппроект") и Костикова Н.А. (ООО "Фенсма").

Группа представляется как единое целое перед заказчиками.

По запросу инспекции Комитетом государственного строительного надзора города Москвы предоставлены все акты проверок на объектах строительства ООО "Фенсма" в течение 2017 года (ответ от 14.03.2019 N 09-129/19-(1)-1).

В ходе анализа документов установлено, что на объектах строительства ООО "Фенсма" проверками Комитета государственного строительного надзора города Москвы в течение 2017 года установлены фактически осуществлявшие работы компании в момент проверки. ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб" отсутствуют в представленных актах проверок.

Таким образом, представленные заказчиками документы не позволяют сделать вывод о том, что спорные контрагенты как самостоятельные субъекты хозяйственной деятельности выполняли объемы работ на строительных объектах, на что верно указал суд первой инстанции.

В 2016 году ООО "Фенсма" заключило с ООО "Спецкаппроект" договор от 01.11.2016 N Ф-26/11/1116 на выполнение субподрядных работ; заявитель в 2017 году также заключал договоры с ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" на выполнение субподрядных работ.

Последовательное заключение договоров ООО "Фенсма" с ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" (2016-2017 годы), ООО "Снаб" (4 квартал 2017 года) сопровождается "миграцией" работников, первоначально принятых в ООО "Фенсма" в аналогичной последовательности (стр. 66-78 решения) в штат спорных контрагентов.

Кроме того, из 151 сотрудника ООО "Капиталстрой" в проверяемом периоде 130 человек (или 87% от общего числа сотрудников) работали в ООО "Фенсма", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб" (периоды работы 2015-2018 годы).

Из 60 сотрудников ООО "Снаб" 42 человека (или 70% от общего числа сотрудников) работали в ООО "Спецкаппроект", ООО "Фенсма" (периоды работы 2016-2018 годы).

ООО "Снаб" фактически является организацией-преемником ООО "Спецкаппроект", практически все сотрудники (по сведениям МИ ФНС России по ЦОД: Справки о доходах по форме 2-НДФЛ. Налоговые агенты за 2017) ранее в 2016 году являлись сотрудниками ООО "Спецкаппроект".

По повесткам налогового органа работники на допросы не явились. Инспекция направляла повестки по месту жительства свидетелей-работников, передавала повестки представителю ООО "Фенсма", повестки также направлялись по ТКС.

Отсутствие явки работников для их опроса налоговым органом в качестве свидетелей, по мнению заинтересованного лица, свидетельствует об активном противодействии проведению налоговой проверки проверяемым налогоплательщиком.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что совокупность выше приведенных доводов и доказательств свидетельствуют о несамостоятельности деятельности ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб".

По итогам анализа бухгалтерского и налогового учета ООО "Фенсма" за 2017 год общая сумма расходов составила 2 985 276 891 руб., из которых на субподряд приходится 1 266 048 872 руб. (или 42%) от всей доли расходов. На оплату субподрядных работ, выполненных спорными контрагентами ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб", общество затратило 1 067 271 554 руб. или 84% от общей суммы, израсходованной на субподряд (по ООО "Капиталстрой" - 816 706 417 руб., ООО "Спецкаппроект" - 232 933 757 руб., ООО "Снаб" - 17 647 330 руб.).

В ходе проверки проведен анализ представленных регистров бухгалтерского и налогового учета на предмет сопоставимости доходов и расходов по объектам строительства (стр. 126, 579-580 обжалуемого решения), всего по объектам строительства за 2017 год получен убыток в размере 17 467 323 руб. (убыточные объекты: СМР ВДНХ (Росатом), СМР Ленинградский пр-т (ИСКРА-ПАРК), СМР ул. Правды, СМР Рязанский проспект (МОНОЛИТ), СМР Рязанский проспект, д. 2 (ВЦ Стройэкспо), СМР Саввинская наб.дом 15, СМР Софийская наб./Монолит (Капитал Груп)).

При этом основными субподрядчиками общества на "убыточных" объектах являлись подконтрольные, вовлеченные в схему ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб".

ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" в 2017 году перечисляли денежные средства за выполненные работы одним и тем же зависимым от ООО "Фенсма" индивидуальным предпринимателям (работникам данного общества): ИП Коннову Е.В., ИП Тупало М.Н., ИП Богданову О.И., ИП Соболькову С.В., ИП Кабанову Ю.Н., ИП Белоусову В.А., ИП Гореленко А.М., ИП Лимонову И.А., ИП Дьячкову С.Б., ИП Митюшкину А.А., ИП Храпову С.Ю.; а также за аренду оборудования: ИП Черных В.С., ИП Рустамбекову Р.Д., ИП Черных А.С., ИП Виноградову П.В., ИП Азерьеру Д.В., ИП Дьячкову С.С., ИП Левшукову М.В., ИП Ершову С.А., ИП Феоктистовой Е.О.

ООО "Капиталстрой" перечисляло денежные средства за выполненные строительные работы Кодемаскиу И.С., Крыкса Д.Н., Минаеву С.А., Михееву А.С. (таблица на стр. 82-83 обжалуемого решения).

Распоряжение денежными средствами, перечисленными на расчетные счета контрагентов ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", осуществлялось должностными лицами ООО "Фенсма", что подтверждено выписками банка и перечислением денежных средств на счета учредителю ООО "Фенсма" Дьячкову С.С., а также его близким родственникам, руководителю Черных В.С. и его близким родственникам.

Кроме того, денежные средства обналичивались финансовым аналитиком Азерьер Д.В., руководителями проектов и начальниками участков, а также их близкими родственниками. Факт родства подтвержден ответами органа ЗАГС и допросами. Таким образом, ООО "Фенсма", использовало взаимозависимые и подконтрольные организации как звено в схеме обналичивания.

Обналичивание денежных средств, поступающих от ООО "Фенсма", через ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект" и созданных подконтрольных индивидуальных предпринимателей составило 174 466 тысяч рублей. Из полученных ООО "Капиталстрой" 392 млн. руб., на счета индивидуальных предпринимателей перечислено 76 млн. руб. Из полученных ООО "Спецкаппроект" 578 млн. руб., на счета индивидуальных предпринимателей перечислено 98 млн. руб., снято по чеку 21 млн. рублей.

Схема по обналичиванию денежных средств, поступающих от ООО "Фенсма" через спорных контрагентов ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект" и вновь созданных аффилированных индивидуальных предпринимателей приведена на стр. 81 обжалуемого решения. Доказательства обналичивая представлены в материалы дела в качестве выписок по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей.

Все индивидуальные предприниматели зарегистрированы в течение короткого промежутка времени (в период с 01.02.2016 по 02.11.2017), с переходом на упрощенную систему налогообложения (объект доходы 6%), одним доверенным лицом, являющимся также доверенным лицом при осуществлении регистрационных действий проверяемого ООО "Фенсма" (стр. 79-80 обжалуемого решения) - Голубевой Н.В.

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, практически все индивидуальные предприниматели, на счета которых поступали денежные средства от ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект", являлись сотрудниками и выполняли должностные обязанности непосредственно в ООО "Фенсма".

Налоговым органом проведен анализ табеля учета рабочего времени в отношении сотрудников ООО "Фенсма", зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, на счета которых поступали денежные средства от ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект", в том числе за выполненные строительные работы (стр. 82-83 обжалуемого решения), из которого следует, что практически все индивидуальные предприниматели, на счета которых поступали денежные средства от ООО "Фенсма" за выполнение работ, аренду техники, являлись должностными лицами и выполняли должностные обязанности непосредственно в ООО "Фенсма" в течение полного восьмичасового рабочего дня (Белоусов В.А., Богданов О.И., Гореленко А.М., Кабанов Ю.Н., Кодемаскин И.С., Коннов Е.М., Крыкса Д.Н., Лимонов И.А., Минаев С.А., Митюшкин А.А., Михеев А.С., Собольков С.В., Тупало М.Н., Храпов С.Ю.).

Установлено, что техника, оформленная на Левшукова М.В. (кран гусеничный), Рустамбекова Р.Д. (кран гусеничный), Виноградова П.В. (кран гусеничный), Азерьер Д.В. (кран гусеничный) ранее была оформлена на ООО "Фенсма" и в течение июня 2016 года (начало схемы с использованием аффилированных индивидуальных предпринимателей) с целью имитации реальной финансово-хозяйственной деятельности, для обналичивания денежных средств, поступающих от ООО "Фенсма" через "подставных" ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект" путем оплаты за ее аренду переоформлена на вновь созданных аффилированных индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, "использование" зависимых индивидуальных предпринимателей позволило ООО "Фенсма" выводить значительные денежные средства, перечисленные за выполнение работ ООО "Капиталстрой" и ООО "Спецкаппроект".

Инспекцией проанализирована отчетность ООО "Спецкаппроект" в соответствии с ИР Программный комплекс информационно-аналитической работы.

По данным деклараций по НДС в 1-3 кварталах 2017 года (период хозяйственных взаимоотношений с ООО "Фенсма") доля вычетов у ООО "Спецкаппроект" составляла от 97,3 до 100%, доля налога на прибыль организаций, подлежащая к уплате, от доходов от реализации составила в 2016 году 0,002%, а в 2017 году - 0,007%.

Проанализирована отчетность ООО "Капиталстрой" в соответствии с ИР Программный комплекс информационно-аналитической работы.

По данным деклараций по НДС в 1-4 кварталах 2017 года (период хозяйственных взаимоотношений с ООО "Фенсма") доля вычетов у ООО "Капиталстрой" составляла от 94,4 до 98,9%, доля налога на прибыль организаций, подлежащая к уплате, от доходов от реализации составила в 2017 году 0,13%.

Проанализирована отчетность ООО "Снаб" в соответствии с ИР Программный комплекс информационно-аналитической работы.

По данным декларации по НДС в 4 квартале 2017 года (период хозяйственных взаимоотношений с ООО "Фенсма") доля вычетов у ООО "Снаб" составляла от 76,6%, а в 1-3 кварталах 2017 года отчетность не представлялась.

Таким образом, у ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" доля вычетов по НДС варьируется от 74,6% (по ООО "Снаб" в 4 квартале 2017 года, когда данное общество только привлечено к участию в схеме минимизации налогообложения) до 100%. Средняя доля вычетов превышает 90%.

Кроме того, материалы выемки подтверждают причастность ООО "Фенсма" к составлению налоговой отчетности ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб". Согласно протоколу N 1 о производстве выемки, изъятии документов и предметов от 05.07.2019 в помещениях, арендуемых проверяемым налогоплательщиком, изъяты, в том числе, папка "Корона" серого цвета с надписью "Отчетность" ООО "Капиталстрой" 2016-20217 гг., папка "Корона" черного цвета с надписью "Отчетность" ООО "Снаб" 2017 года.

Установлено совпадение IP-адресов, с которых осуществлялась отправка отчетности в налоговый орган ООО "Спецкаппроект" и ООО "Фенсма", согласно ответу оператора ЭДО АО "ПФ "Контур" в карточке ООО "Спецкаппроект" указаны электронные адреса: N iN a-1505@mail.ru (электронная почта гл. бухгалтера ООО "Фенсма" Костикова Н.А.; i.viktorova@mail.ru (бывший финансовый директор ООО "Фенсма" Викторова И.А); sk.project@iN box.ru.

Характеристика примененных вычетов спорными контрагентами свидетельствует о намеренном занижении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет спорными контрагентами.

ООО "Спецкаппроект" в проверяемом периоде применило вычеты по НДС (общая доля от всех вычетов составляет 82,69%) по контрагентам:

- ООО "АВС-Строй" - стоимость покупок с НДС 138 749 254 руб., по расчетному счету в 2017 году в адрес данного общества от ООО "Спецкаппроект" осуществлена оплата в размере 360 938 621 руб. с назначением платежа: "Оплата за выполненные строительные работы".

Количество сотрудников ООО "АВС-Строй" согласно справкам 2-НДФЛ: за 2017 г. - 5 человек.

Согласно данным информационно-аналитической системы ФНС России АИС Налог-3 у ООО "АВС-Строй" отсутствуют сведения об имуществе, транспортных средствах. Доля вычетов в 2017 году составляет 98-99%.

От ООО "АВС-Строй" по взаимоотношениям с ООО "Спецкаппроект" представлены документы (договоры, акты КС 2, УПД), которые относятся к периоду 2016 года.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ направлены поручения о предоставлении документов по взаимоотношениям с ООО "АВС-Строй" контрагентам 3-го звена. Инспекция не получила документы, имеющих связь с назначением платежа "за строительные работы", за которые ООО "Спецкаппроект" перечисляло денежные средства ООО "АВС-Строй". Отсутствует документальное подтверждение, что ООО "АВС-Строй" привлекало субподрядчиков для исполнения обязательств перед ООО "Спецкаппроект".

Результаты анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "АВС-Строй" показали, что платежи представляют собой транзитный характер, то есть денежные средства от ООО "Спецкаппроект" в дальнейшем перечисляются в адрес поставщиков товаров.

- ООО "Руструбторг" - стоимость покупок с НДС 13 445 886,5 руб. за поставку труб (общая доля вычетов составляет 6,49%), общество исключено из ЕГРЮЛ 29.07.2020;

- ООО "Омега" - стоимость покупок с НДС 9 741 040 руб., оплата по счетам за услуги проживания (общая доля вычетов 4,7);

- ООО "ЗСМК ГОСТ" стоимость покупок с НДС 9 445 155 руб., оплата за трубы (общая доля вычетов 4,56%).

ООО "Капиталстрой" в проверяемом периоде применило вычеты по НДС (общая доля от всех вычетов составляет 90,67%) по контрагентам:

- ООО "Радианком" - стоимость покупок с НДС 474 480 703 руб. (общая доля вычетов составляет 51,44%). Общество исключено из ЕГРЮЛ 15.07.2021, перечисления денежных средств от ООО "Капиталстрой" по расчетному счету отсутствуют. Для вычетов ООО "Радианком" составляет 99-100%. Руководитель ООО "Радианком" Левашова Т.Г. в ходе допроса (протокол от 24.07.2019) сообщила, что работает санитаркой в госпитале МВД. Является номинальным руководителем ООО "Радианком" за вознаграждение. Документы (договоры акты, счета-фактуры с ООО "Капиталстрой") не подписывала. В ходе выемки у ООО "Фенсма" обнаружены оригиналы первичных документов ООО "Радианком" по взаимоотношениям с ООО "Капиталстрой".

- ООО "Инвестиционно-строительная компания "Экодом" - стоимость покупок с НДС 261 466 267 (общая доля вычетов составляет 28,24%). ООО "Капиталстрой" в 2017 году перечислило денежные средства в адрес этой организации в сумме 73 275 730 руб. за выполненные строительные работы. Численность организации составляет 2 человека. Результаты анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО "ИСК "Экодом" показали, что платежи представляют собой транзитный характер, т.е. денежные средства от ООО "Капиталстрой" в дальнейшем перечисляются в адрес поставщиков товаров.

- ООО "ЛантаСтрой" - стоимость покупок с НДС составляет 58 626 608,20 руб. (общая доля вычетов составляет 6,4%). Общество исключено из ЕГРЮЛ 16.09.2021. ООО "Капиталстрой" оплатило 58 626 608 руб. за выполненные работы. Численность организации 2 человека. В рамках поручения в соответствии со ст. 93.1 НК РФ от ООО "ЛантаСтрой" документы не получены.

- ООО "Аркетгрупп" - стоимость покупок с НДС составляет 21 559 872 руб. (общая доля вычетов составляет 2,34%). ООО "Капиталгрупп" оплатило в 2017 году за цемент 18 470 768 рублей.

- ООО "ЗСМК ГОСТ" - стоимость покупок с НДС 20 226 162,20 руб. (общая доля вычетов составляет 2,19%).

ООО "Снаб" в проверяемом периоде применило вычеты по НДС (общая доля от всех вычетов 79,8%) по контрагентам:

- ООО "СМД-Билдинг" стоимость покупок с НДС 8 152 420 руб. (общая доля вычетов составляет 52,71%). ООО "Снаб" произвело оплату за строительные работы в размере 8 152 420 рублей.

В судебных актах Арбитражного суда Московской области и Десятого арбитражного апелляционного суда по делу N А41-59134/18 ООО "СМД-Билдинг" указано в качестве организации, осуществляющий вывод и обналичивание денежных средств, а также в качестве сомнительного контрагента второго звена, которой организация-однодневка перечисляла денежные средства.

- ООО "Руструбторг" - стоимость покупок с НДС 2 707 603 руб. (общая доля вычетов составляет 6,49%). По расчетному счету от ООО "Снаб" нет перечислений.

- ООО "Омега" - стоимость покупок с НДС 9 741 040 (общая доля вычетов составляет 4,7%). По расчетному счету ООО "Снаб" перечислило 9 471 040 руб. за проживание.

- ООО "ЗСМК ГОСТ" стоимость покупок с НДС 9 445 155 руб. (общая доля вычетов составляет 4,56%).

Согласно допросу генерального директора ООО "Фенсма" Черных В.С. (от 07.11.2018 N б/н): у ООО "Руструбторг", ООО "ЗМК ГОСТ" общество покупает б/у металлопрокат.

Однако ООО "Руструбторг" и ООО "ЗМК ГОСТ" не являлись поставщиками ООО "Фенсма" согласно представленных регистров бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период. При этом установлено наличие у ООО "Фенсма" кредиторской задолженности перед ООО "АВС Строй", ООО "Руструбторг" и ООО "ЗМК ГОСТ".

По договорам, заключенным между ООО "Фенсма" с ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой", работы выполнялись из материалов ООО "Фенсма", а с учетом того, что единственным заказчиком у ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" в проверяемом периоде являлось общество, отсутствовала необходимость в оплате строительных материалов (например, в адрес ООО "Руструбторг", ООО "ЗСМК ГОСТ" за трубы, ООО "Дорплит ЖБИ" за плиту дорожную, ООО "Маркетпроф" за доску обрезную, ООО "Лига-Строй" за щебень, ООО "Аркетгрупп" и ООО "Промкорт" за цемент). Получатели денежных средств за ТМЦ также пересекаются у ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой".

В проверяемом периоде у ООО "Фенсма" не было операций по счету 10.07 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Также согласно пояснениям главного бухгалтера Общества Костиковой Н.А. (протокол допроса от 01.03.2017 б/н кого): "Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) в 2017 году не велись в связи с отсутствием операций, оформляемых данным документом".

Таким образом, ООО "Спецкаппроект" и ООО "Капиталстрой" не получали материалы, необходимые для выполнения субподрядных работ.

Материалы выемки также подтверждают, что происходило изготовление доверенностей, в том числе контрагентов второго звена ООО "ЗМК ГОСТ".

Таким образом, использование подконтрольных ООО "Фенсма" организаций - ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" - позволило при отражении ими реализации операций с ООО "Фенсма" применить вычеты по НДС по одним и тем же контрагентам свыше 90% от реализации. При этом пролеживается взаимосвязь с ООО "Фенсма", либо с контрагентами, по которым не получено доказательств выполнения работ.

Анализом данных АСК НДС-2 установлены контрагенты 2-го, 3-го, 4-го, 5-го, 6-го звена от ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб", установлено наличие "разрывов" по НДС по цепочкам от ООО "Фенсма" и ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой".

Всего в 2017 г. с помощью АСК НДС-2 установлено 407 случаев наличия расхождений вида "разрыв" на общую сумму 2 494 997 089, 15 руб., в том числе:

1. по цепочке от ООО "Спецкаппроект" в 110 случаях - 619 346 050, 88 руб.: 1 квартал 2017 - сумма расхождений вида "Разрыв" 404 857 106.59; 2 квартал 2017 - 214 488 944.29; общий итог 619 346 050.88;

2. по цепочке от ООО "Капиталстрой" в 297 случаях - 1 875 651 038, 27 руб.: 1 квартал 2017 - сумма расхождений вида "Разрыв" 142 455 108.96; 2 квартал 2017 - 401 343 615.15; 3 квартал 2017 - 1 144 868 282.06; 4 квартал 2017 186 984 031.87; общий итог 1 875 651 038.27.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, проверкой установлены расхождения вида "разрыв", что свидетельствует об отсутствии источника для применения налогового вычета, поскольку сумма разрывов, сформированная по цепочкам, значительно превышает сумму НДС принятую к вычету по сделкам со спорными контрагентами.

Инспекцией в проверяемом периоде (4 квартал 2017) расхождения вида "разрыв" по цепочке от ООО "Снаб" не установлены, однако выявлены расхождения вида "разрыв" по цепочке АСК НДС-2 "Дерево связей" в последующих налоговых периодах (2018-2019 гг). Следует отметить, что оценка деятельности ООО "Снаб" не может ограничиваться исключительно 4 кварталом 2017, поскольку ООО "Снаб" фактически является преемником ООО "Спецкаппроект": в ходе выездной налоговой проверки установлено, что сотрудники ООО "Спецкаппроект" перешли в ООО "Снаб", до начала хозяйственных взаимоотношений с ООО "Фенсма" это общество не осуществляло деятельность. На 3 - 4 кварталы 2017 приходится начало хозяйственных взаимоотношений ООО "Фенсма" с ООО "Снаб", которые продолжаются в последующих налоговых периодах.

Таким образом, с использованием программного комплекса АСК НДС-2 установлено схемное отражение подрядчиками ООО "Фенсма" ("техническими" организациями) операций по формированию записей в книгах продаж и книгах покупок, направленных на увеличение цепочек связей "разрыва" от ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой". Технические организации, отраженные в книге покупок (1 звено) налоговой декларации по НДС за проверяемый период ООО "Фенсма" заявляют налоговые вычеты по цепочкам от одних и тех же контрагентов (2-4 звенья), а конечные организации имеют налоговые "разрывы".

В пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.11.2020) указано, что при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, значение имеет реальность приобретения им товаров (работ, услуг) для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, а также то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель - уклонение от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, пришел к верному выводу, что материалы проверки свидетельствуют о том, что формальное привлечение ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" позволило ООО "Фенсма" в 2017 году применить налоговые вычеты по счетам-фактурам и уменьшить НДС, подлежащий уплате. Фактически, действуя согласованно с искусственно созданными подконтрольными организациями, ООО "Фенсма" путем применения вычетов по НДС "сместило" обязанность по уплате НДС на ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб". Данные организации, имея единственного заказчика ООО "Фенсма", переведенные "штаты" работников, минимизировали обязанность по уплате НДС путем искусственного наращивания вычетов. Инспекция представляла доказательства причастности ООО "Фенсма" к формированию налоговой отчетности и доступу банкам-клиентам.

Таким образом, сумма налоговой экономии по НДС ООО "Фенсма" от создания фиктивного документооборота с подконтрольными ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" составляет:

начисление НДС в 2017 году ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" - 8 063 947 рублей (звено для создания формальных вычетов у ООО "Фенсма" и обналичивая денежных средств);

начисление подконтрольными индивидуальными предпринимателями налога при применении УСН в 2017 году - 23 227 000 рублей (звено для вывода и обналичивания денежных средств, перечисленных ООО "Фенсма" спорным контрагентам).

Итого реальная налоговая экономия ООО "Фенсма" при формальном привлечении ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой" и ООО "Снаб" составляет 192 072 549 - (8 063 947 руб. + 23 227 000 руб.) = 160 781 602 рубля.

Создание формального документооборота ООО "Фенсма" с подконтрольными организациями и индивидуальными предпринимателями создало условия для неправомерной минимизации своих налоговых обязательств.

ООО "Спецкапроект" не перепоручало весь объем работ на субсубподряд, за выполнение работ общество перечисляло денежные средства в адрес индивидуальных предпринимателей - работников ООО "Фенсма", применяющих УСН.

Использование ООО "Фенсма" подконтрольных ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб" и индивидуальных предпринимателей позволяло выводить денежные средства, перечисленные заявителем за оплату выполненных работ.

Спорные контрагенты в проверяемом периоде оплачивали ТМЦ (трубы, доску обрезную, щебень, гравий, балки, бетонные блоки, цемент), хотя условия договоров, заключенных с единственным заказчиком ООО "Фенсма", не подразумевали использование материалов исполнителей. Следовательно, оплата ТМЦ также осуществлялась в интересах ООО "Фенсма".

Таким образом, в ходе выездной налоговой проверки получены доказательства, свидетельствующие о том, что обществом в проверяемый период совершены действия по вовлечению в процесс выполнения строительно-монтажных работ подрядчиков - ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб" - с целью снижения своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя). При этом в данной "схеме" контрагенты Общества - ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб" формально осуществляли хозяйственную деятельность, не являясь самостоятельными субъектами такой деятельности, а фактически осуществляли функции подразделений налогоплательщика.

Суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, верно указал, что ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб" не только были подконтрольны ООО "Фенсма", общество непосредственно осуществляло управление, а изъятые в ходе выемки документы, печати, цифровые носители, ключи доступа в банк клиент, средства связи, а также анализ шаблонов документов без подписей и переписка в полной мере подтвердили доводы инспекции об умышленных действиях ООО "Фенсма", выраженных в том, что под контролем и указанию должностных лиц ООО "Фенсма", в помещениях арендуемых проверяемым налогоплательщиком, хранились уставные документы "сомнительных контрагентов" и индивидуальных предпринимателей через которые обналичивались денежные средства, изготавливались первичные документы, в том числе ООО "Капиталстрой", ООО "Спецкаппроект", ООО "Снаб".

Именно ООО "Фенсма" создало условия, при которых ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб" были подконтрольны и взаимозависимы с проверяемым налогоплательщиком, что позволяло искусственно увеличивать собственные расходы и налоговые вычеты по НДС при самостоятельном выполнении обязательств.

В результате согласованных действий общества и ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб" в виде формальной передачи подконтрольным организациям обязательств ООО "Фенсма" по выполнению строительно-монтажных работ создан фиктивный документооборот с целью получения вычетов по НДС.

Изложенные инспекцией в обжалуемом решении обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о создании обществом формального документооборота по взаимоотношениям с указанными контрагентами с целью завышения налоговых вычетов суммы НДС в нарушение положений подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

В результате вышеописанных нарушений в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, п. 5 ст. 169 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ необоснованно завышен принятый к вычету НДС, выставленный ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб", в сумме 192 072 549 руб., в том числе по периодам:

1 квартал 2017 года - сумма (руб.) 53 580 127; 2 квартал 2017 года - 57 873 804; 3 квартал 2017 года - 54 030 838; 4 квартал 2017 года - 26 587 780. Итого за 2017 год 192 072 549.

В отношении доводов заявителя о том, что наличие претензий подтверждается только в отношении части налоговых вычетов, а именно в отношении 84 372 039,67 руб. по операциям с ООО "Радианком", ООО "ЛантаСтрой", ООО "МСК-Строй", ООО "СМД Билдинг" с учетом анализа материалов, полученных в рамках выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области, за период 1-4 кварталы 2017 года, а также в рамках выездных налоговых проверок, проведенных ИФНС России N 29 по г. Москве за периоды 2016, 2018-2020 гг. (решения N 18-08/10863 от 21.09.2022, N 18-08/2979 от 09.08.2023), суд первой инстанции пришел к верному выводу о невозможности применения реконструкции в виде принятия вычетов, в отношении которых не возникло претензий по цепочке 2-го и далее звеньев, поскольку в рамках проведения налоговой проверки не установлено дробление бизнеса и искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, оснований для консолидированного учета вычетов судом не установлено, спорные контргенты применили налоговые вычеты по НДС, в ходе проверки установлено и при повтороном рассмотрении дела налоговым органом доказаны согласованные действия заявителя и спорных контрагентов. Указанное свидетельствует о том, что заявитель опосредованно уже воспользовался налоговым вычетом по счетам-фактурам, предъявленным его контрагентам ООО "Спецкаппроект", ООО "Капиталстрой", ООО "Снаб".

Если в результате контрольных мероприятий (допросов, истребования документов, осмотров, экспертиз и т.д.) выяснилось, что налогоплательщик собственными силами исполнил договор, налоговый орган может учесть расходы и вычеты по НДС по подтвержденным налогоплательщиком затратам на приобретение необходимых для этого ресурсов (кроме оплаты труда) (п. 3 Письма ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@, п. 12 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@), однако, вычеты по НДС учитываются однократно, и спорные контрагенты уже учли счета-фактуры второго звена в своих книгах покупок. В связи с чем у инспекции отсутствуют правовые основания для повторного учета вычетов у ООО "Фенсма".

В пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021), утвержденного 30.06.2021 Президиумом Верховного Суда Российской Федерации, отмечено, что "исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).".

Кроме того, в письменных пояснениях инспекции содержится подробный анализ представленных заявителем для целей реконструкции документов, относимость к рассматриваемому периоду и объектам, в отношении которых оспариваемым в настоящем деле решением инспекции не были принят вычеты, отсутствует.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов. При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента). В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Как отмечено в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ при установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков налоговым органам необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с проблемным контрагентом, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной форме, в виде ценных бумаг или натуральной форме.

Согласно статье 54.1 НК уменьшить налог можно только в том случае, если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Согласно пункту 6 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (далее - Письмо ФНС России), доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика осуществляется с учетом установления и оценки в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности: о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки, об отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.), о невозможности реального осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления, о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для такого вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком, об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности.

Из абзаца второго пункта 10, а также пункта 11 Письма ФНС России следует, что бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку соответствующие сведения, а также подтверждающие их документы, должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, при представлении возражений на акт проверки.

Согласно пункту 19 Письма ФНС России действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как умышленное правонарушение в случае, если налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

Таким образом, законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в рамках выездной налоговой проверки налоговым органом собрана совокупность доказательств нереальности совершенных обществом хозяйственных операций со спорными контрагентами, создании фиктивного документооборота, направленного на неуплату налога в бюджет.

Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из пункта 1 статьи 173 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике (постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10).

В ходе рассмотрения настоящего дела установлено, что первичные документы, оформленные от имени спорных контрагентов 1-го звена, содержат недостоверные сведения о совершенных хозяйственных операциях.

В нарушение статьи 54.1 НК РФ обществом приняты к вычету суммы налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям со спорными контрагентами 1-го звена. Действия общества направлены на неуплату налога в бюджет.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правомерные выводы суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в любом случае, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 12.01.2024 по делу N А41-8436/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фенсма" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Московской области.

Председательствующий судья

Л.В. Пивоварова

Судьи

С.А. Коновалов В.Н. Семушкина