Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 ноября 2019 г. N 09АП-58297/19

г. Москва

06 ноября 2019 г.

Дело N А40-108386/19

Резолютивная часть постановления объявлена 05 ноября 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 ноября 2019 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Марковой Т.Т., Мухина С.М.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "АФ-Групп Торговая компания"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.08.2019 г. по делу N А40-108386/19, принятое судьей А.В. Бедрацкой,

по заявлению ООО "АФ-Групп Торговая компания"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве

о признании недействительным решения,

в присутствии:

от заявителя:	Статенков А.М. по дов. от 31.07.2019;
от заинтересованного лица:	Медведев С.И. по дов. от 09.01.2019, Плисская В.С. по дов. от 03.10.2019, Липская Д.А. по дов. от 26.06.2019, Ковалева Е.А. по дов. от 13.05.2019;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АФ-Групп Торговая компания" (далее - Заявитель, ООО "АФ-Групп Торговая компания", Общество, Налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, ИФНС, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 5 от 14.02.2019 г. в части пунктов 1.1, 3.1, 3.2, а также доначисления по налогу на прибыль организаций в размере 36 424 824 руб., штрафа в размере 7 284 964 руб. и соответствующей суммы пени.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.08.2019 г. в удовлетворении заявления ООО "АФ-Групп Торговая компания" отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "АФ-Групп Торговая компания" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представители ИФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позиции представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что ИФНС России N 2 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "АФ-Групп Торговая компания" по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

По результатам проверки Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки N 29/19 от 27.08.2018 г. (далее - Акт проверки) и, с учетом представленных Заявителем в порядке пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс) письменных возражений от 13.11.2018 г. (вх. N 110753 от 13.11.2018 г.) и дополнений к письменным возражениям от 26.11.2018 г. (вх. N 114684 от 26.11.2018 г.), вынесено Решение от 14.02.2019 г. N 5 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организации в сумме 36 424 824 руб., пени в общем размере 6 065 653 руб., а также штраф в размере 7 284 964 руб. (далее - решение Инспекции).

Не согласившись с вынесенным решением Инспекции, Заявитель в установленном статьей 139.1 НК РФ порядке обратился в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление) с апелляционной жалобой.

Решением Управления от 16.04.2019 г. N 21-19/061726 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Заявитель не согласен выводом Инспекции о нарушении положений пункта 2 статьи 269 НК РФ и необоснованном включении в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период 2015- 2016 годы, процентов по долговым обязательствам перед ООО "АФГ Националы).

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено наличие следующих долговых обязательств ООО "АФ-Групп Торговая компания" по следующим договорам, заключенным с ООО "АФГ Националь":

- договор уступки прав (цессии) N 2 от 22.06.2015 г., в соответствии с которым ООО "Финмаркет" (Цедент) уступает ООО "АФГ Националь" (Цессионарий) право требования к ООО "АФ-Групп Торговая компания" по Договору уступки прав N1 от 15.01.2015 г. в сумме 224 043 662,59 руб. (197 524 031,93 руб. - основной долг, 26 519 630,66 руб. - проценты),

- договор уступки прав (цессии) N 3 от 22.06.2015 г., в соответствии с которым ЗАО "Марийская энергосбытовая компания" (Цедент) уступает ООО "АФГ Националь" (Цессионарий) право требования к ООО "АФ-Групп Торговая компания" (Должник) по Договору займа от 05.02.2014 г. б/н в сумме 97 093 698,65 руб. (80 000 000 руб. - основной долг, 17 093 698,65 руб. - проценты за период с 05.02.2014 по 22.06.2015),

- договор от 26.06.2015 г. б/н между ООО "АФ-Групп Торговая компания" (Заемщик) и ООО "АФГ Националь" (Заимодавец), в соответствии с которым Заимодавец передает Заемщику в собственность денежные средства в сумме 30 000 000 руб. На сумму займа начисляются проценты в размере 13,5% годовых,

- договор уступки прав (цессии) от 11.06.2015 г. N 4, в соответствии с которым компания NAFG (CIS) LTD (Кипр) (Цедент) уступает ООО "АФГ Националь" (Цессионарий) право требования с ООО "АФ-Групп Торговая компания" (Должник) по Договору займа от 01.06.2015 г. б/н в сумме 472 789 651,45 руб.,

- договор новации долгового обязательства от 01.09.2015 г. N б/н, заключенный между ООО "АФГ Националь" ИНН 2336019296 (Сторона 1) и ООО "АФ-Групп Торговая компания" ИНН 7734623403 (Сторона 2).

В соответствии пунктом 1 договора новации от 01.09.2015 г. ООО "АФГ Националь" является кредитором Общества по следующим договорам:

- договор займа от 26.06.2015 г. в сумме 30 000 000 руб. (основной долг);

- договор уступки прав требования от 22.06.2015 г. N 2 в сумме 197 524 031,93 руб. (основной долг), заключенный между ООО "АФГ Националь" (Цессионарий) и ООО "Финмаркет" (Цедент);

- договор уступки прав от 22.06.2015 г. N 3 в сумме 80 000 000 руб. (основной долг), заключенный между ООО "АФГ Националь" (Цессионарий) и ЗАО "Марийская энергосбытовая компания" (Цедент);

- договор уступки прав требования от 11.06.2015 г. N 4 в сумме 426 976 027,38 руб. (основной долг), заключенный между ООО "АФГ Националь" (Цессионарий) и NAFG (CIS) LTD (Цедент).

Общая сумма задолженности по вышеуказанным договором составляет 734 500 059,31 руб.

В соответствии с пунктом 1.2. договора новации обязательство Общества по погашению ООО "АФГ Националь" задолженности, указанной выше по перечисленным договорам, заменяется заемным обязательством между теми же лицами на следующих условиях:

- Общество обязуется вернуть денежную сумму 734 500 059,31 руб. до 31.12.2018 г.;

- за пользование заемными средствами в сумме 734 500 059,31 руб. Общество уплачивает ООО "АФГ Националь" 20% годовых за период с даты заключения договора новации до даты возврата денежных средств. Проценты, начисленные в рамах указанных договоров, учитывались Обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год в размере 69 224 111 руб. (в том числе, за 2 кв. 2015 - 5 532 763 руб., за 3 кв. 2015 - 35 260 558 руб., за 4 кв. 2015 - 28 430 790 руб.), за 2016 год в размере 112 900 012 руб. (в том числе, за 1 кв. 2016 г. - 28 070 768 руб., за 2 кв. 2016 г. - 28 070 768 руб., за 3 кв. 2016 г. - 28 379 238 руб., за 4 кв. 2016 г. - 28 379 238 руб.).

Также Инспекцией установлено, что до момента новации (договор новации долгового обязательства от 01.09.2015 г. б/н) сумма в размере 426 976 027,38 руб., составляющая часть размера денежных средств, право требования, которых передано ООО "АФГ Националь" 11.06.2015 г. по договору уступки прав N 4, предоставлена ООО "АФ-Групп Торговая компания" в качестве займа без начисления процентов. Таким образом, проценты, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете в 2015 году, по договору уступки прав (цессии) от 11.06.2015 г. N 4 противоречит условиям договора от 01.06.2015 г. б/н между ООО "АФ-Групп Торговая компания" и Компанией NAFG (CIS) LTD и договора уступки прав (цессии) от 11.06.2015 г. N 4 между Компанией NAFG (CIS) LTD (Цедент) и ООО "АФГ Националь" (Цессионарий).

Инспекция пришла к выводу о том, что задолженность Общества по договорам уступки прав требования к Обществу в адрес ООО "АФГ Националь" от 22.06.2015 г. N N 2,3, от 11.06.2015 г. N 4, по договору займа с ООО "АФГ Националь" от 26.06.2015 г., в рамках долгового обязательства по договору новации долгового обязательства от 01.09.2015 г. б/н, заключенного с ООО "АФГ Националь" является, контролируемой иностранной организацией NAFG (CIS) LTD (Кипр) и к ней подлежат применению положения пункта 2 статьи 269 НК РФ на основании следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

В соответствии с данными ЕГРЮЛ доля участия иностранной организации NAFG (CIS) LTD в уставном капитале ООО "АФ - Групп Торговая компания" с 24.07.2013 г. составляла 100%, с 04.06.2015 г. доля участия ООО "АФГ Националь" в уставном капитале ООО "АФ - Групп Торговая компания" составляет 100%, при этом доля участия Компании NAFG (CIS) LTD в уставном капитале ООО "АФГ Националь" на 31.03.2015 г. составляет 99,9%, на 30.06.2015-31.12.2016 - 80,09%.

Таким образом, по состоянию на последнее число каждого отчетного (налогового) периода за 2014-2016 гг. доля участия NAFG (CIS) LTD в уставном капитале ООО "АФГ Националь" составляет более 20%.

Кроме того, с учетом изложенного, ООО "АФГ Националь" является лицом, аффилированным иностранной организации - NAFG (CIS) LTD на основании статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках".

Ввиду указанного, в ходе проверки установлено, что Общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией ООО "АФГ Националь", признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации NAFG (CIS) LTD, владеющей более 20% уставного капитала Общества, в связи с чем, на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ указанная задолженность Заявителя является контролируемой компанией NAFG (CIS) LTD.

Инспекцией на основании полученной от ООО "АФ-Групп Торговая компания" по требованию от 22.12.2017 г. N 07-12/21/5тр промежуточной бухгалтерской отчетности и сведений о задолженности по налогам и сборам, а также на основании бухгалтерской отчетности ООО "АФ-Групп Торговая компания" по состоянию на 31.12.2015 г., на 31.13.2016 г. произведен расчет активов, обязательств и величины собственного капитала, по результатам которого было установлено, что на конец каждого отчетного (налогового) периода величина собственного капитала Заявителя составила отрицательное значение.

В случае если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то проценты по займу в полном объеме не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю) (письмо Минфина России от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720).

Таким образом, ООО "АФ-Групп Торговая компания" в нарушение пункта 2 статьи 269 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно включило в состав внереализационных расходов проценты по договорам уступки прав требования к Обществу в адрес ООО "АФГ Националь" от 22.06.2015 г. N N 2,3, от 11.06.2015 г. N 4, по договору займа с ООО "АФГ Националь" от 26.06.2015 г., в рамках долгового обязательства по договору новации долгового обязательства от 01.09.2015 г. б/н, заключенного с ООО "АФГ Националь", что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 13 844 822 руб., за 2016 год в размере 22 580 002 руб.

В заявлении Общество приводит довод о том, что нормирование процентов по правилам статьи 269 НК РФ при отсутствии фактов, свидетельствующих о незаконной минимизации налогообложения, выражающихся в отсутствии скрытого транзитного перечисления дивидендов иностранной организации, отсутствии сопоставимой задолженности российской "сестринской" компании перед иностранной организацией, отсутствии возможности перечисления процентов в адрес иностранной организации в дальнейшем в связи с в ликвидацией, реальном исполнении Обществом обязательств по возврат) задолженности, не соответствует цели данного регулирования.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности данного довода, так как он противоречит положениям пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). Заявленные Налогоплательщиком доводы являются результатом неправильной трактовки и толкования пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) и не приняты судом первой инстанции ввиду следующего.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ в редакции, действовавшей в период 2014-2014 гг., если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей 8 статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила.

Таким образом, условиями применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в рассматриваемом случае являются:

- наличие непогашенной задолженности по долговому обязательству перед российской организацией;

- указанная российская организация-заимодавец является аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала налогоплательщика;

- размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

Никаких иных правил, требований, поименованных Налогоплательщиком в заявлении, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, не содержат.

В рассматриваемом случае Инспекцией установлено наличие долгового обязательства перед российской организацией ООО "АФГ Националь", которое на основании положений статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" является аффилированным лицом иностранной организации NAFG (CIS) LTD, которая косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала Общества.

Таким образом, задолженность Общества признается контролируемой и к ней подлежат применению положения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Суть российских правил тонкой капитализации состоит в том, чтобы ограничить вычет из налогооблагаемой прибыли налогоплательщика (российской организации) суммы процентов, которые начислены по его долговым обязательствам перед иностранным заимодавцем, одновременно являющимся крупным участником (акционером) налогоплательщика (с долей участия в уставном капитале 9 более 20%).

Такие же правила применяются и в случае, если заем получен от российской организации, аффилированной с крупным иностранным участником (акционером) налогоплательщика.

Механизм ограничений, предусмотренных пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), используется при условии, что размер задолженности налогоплательщика перед иностранным заимодавцем-участником (контролируемой задолженности) превышает более чем в 3 раза собственный капитал налогоплательщика, и предполагает применение коэффициента капитализации, позволяющего учесть только сумму процентов, относящуюся к той части контролируемой задолженности, которая покрывается собственным капиталом заемщика-налогоплательщика.

Правила тонкой капитализации вводятся с целью противодействия такой деловой практике, при которой доминирующий акционер осуществляет дополнительную капитализацию налогоплательщика в форме предоставления займа, замещая ею внесение взносов в уставный капитал. Налоговая выгода этой модели отношений связана с тем, что проценты по долговым обязательствам в отличие от дивидендов подлежат вычету у налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой прибыли, а сами проценты согласно положениям договоров об устранении двойного налогообложения облагаются по пониженным ставкам в сравнении с дивидендами либо вовсе освобождаются от налогообложения в государстве - источнике выплаты.

Пункт 2 статьи 269 НК РФ отражает те объективные характеристики субъектов налогообложения, которые имеют существенное значение в контексте целей установления правил тонкой капитализации, и поэтому не нарушает принципы равенства налогообложения и недискриминации, предусмотренные НК РФ. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Кроме того, правила тонкой капитализации предполагают сопоставление долговых обязательств, по которым начисляются проценты, с величиной собственного капитала заемщика, то есть учитывают индивидуальное финансовое положение заемщика. Эти правила опираются на предположение, что при столь явном преобладании задолженности над собственным капиталом организации (более чем в три раза) предоставление ей займа независимым лицом было бы лишено разумных экономических оснований, и, следовательно, полученный налогоплательщиком заем обязан своим происхождением тем "особым отношениям", которые связывают налогоплательщика и заимодавца. Поэтому начисленные по такому займу проценты могут при известных обстоятельствах рассматриваться как превышающие ту сумму процентов, которая была бы согласована при отсутствии "особых отношений" (поскольку в этом случае отсутствовали бы основания и для предоставления займа, и для начисления процентов по нему).

Недобросовестное поведение налогоплательщика и его доминирующего участника заключается в том, что, не имея возможности использовать внешние (рыночные) источники кредитования ввиду неудовлетворительной структуры баланса налогоплательщика, ассоциированные предприятия придают своим отношениям, фактически основанным на участии в капитале и поэтому с экономической точки зрения инвестиционным, форму долговых обязательств, используя ее исключительно для минимизации налогообложения. Особенность российского варианта правил о недостаточной капитализации состоит в том, что указанное предположение о нерыночном и притворном характере займа имеет характер неопровержимой презумпции, которая учитывает объективные и экономические факторы и обеспечивает правовую определенность для налогоплательщика, вводя минимальный порог недостаточной капитализации, начиная с которого возможно предъявление претензий со стороны налоговых органов.

Как следует из буквального содержания пункта 2 статьи 269 НК РФ, к контролируемой задолженности отнесены как долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей в капитале заемщика, так и долговые обязательства перед российскими организациями - аффилированными лицами таких иностранных организаций. В последнем случае контролируемая задолженность считается (приравнивается) к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированным с ней лицом решения о предоставлении займа. При таком построении бизнеса российской компании, когда имеют место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, рассматриваемой нормой Кодекса вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

Данный подход нашел отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 г. N 8654/11.

Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают последствия, предусмотренные пунктами 2,3 статьи 269 НК РФ в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога.

В отношении довода Общества о том, что нормирование процентов в рассматриваемой ситуации нарушает положения пункта 4 статьи 24 Соглашения с Кипром, суд первой инстанции правомерно указал следующее.

Во-первых, ссылка Общества на Соглашение с Кипром является необоснованной, поскольку в соответствии с данными бухгалтерского учета Заявителя (карточка счета 67.04), проценты, начисленные ООО "АФГ Националь" по заемным средствам в проверяемом периоде не выплачивались, Инспекцией правила, предусмотренные пунктом 4 статьи 269 НК РФ не применялись, соответственно, доначисление сумм налога на доходы иностранной организации в виде дивидендов Инспекцией не производилось. Основания для применения Соглашения с Кипром в рассматриваемом случае отсутствуют.

Во-вторых, данный вопрос являлся предметом рассмотрения Высшего Арбитражного суда РФ.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.11.2011 г. N 8654/11 указал, что нельзя согласиться с позицией организации относительно распространения на него положений пунктов 4 статей 24 Соглашения, в соответствии с которыми предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Довод Заявителя о том, что примененный Обществом и ООО "АФК Националь" порядок учета процентов в составе расходов и доходов является законным и не нарушает интересов бюджета, также правильно отклонен судом первой инстанции.

Положения статьи 269 НК РФ являются специальной нормой, которая применяется независимо от обстоятельств учета заимодавцем во внереализационных доходах соответствующих процентов по займам.

Доводы об учете ООО "АФГ Националь" в составе доходов спорных процентов по контролируемой задолженности, не входят в предмет рассмотрения данного спора.

Кроме того, в части доводов Заявителя об отсутствии нарушений интересов бюджета Инспекция сообщает, что налоговая выгода рассматриваемой модели отношений связана, в том числе, с тем, что проценты по долговым обязательствам в отличие от дивидендов подлежат вычету у налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой прибыли, суть российских правил тонкой капитализации состоит, в том числе, в том, чтобы ограничить вычет из налогооблагаемой прибыли налогоплательщика (российской организации) суммы процентов, которые начислены по его долговым обязательствам перед иностранным займодавцем (российским заимодавцем, аффилированным с иностранным лицом, владеющим более 20% уставного капитала заемщика).

В рассматриваемом случае Обществом занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2015 год на 69 224 111 руб., за 2016 год на 112 900 012 руб.

В отношении доводов Общества о том, что изменения, внесенные в статью 269 НК РФ Федеральным законом от 15.02.2016 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" (далее - Закон N 25-ФЗ) имеют обратную силу и распространяются на проверяемый период, являются необоснованными на основании следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 25-ФЗ, статья 1 данного Закона, которой внесены соответствующие изменения в статью 269 НК РФ, вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 25-ФЗ и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций. Закон N 25-ФЗ опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 15.02.2016 г., в связи с чем, с учетом пункта 1 статьи 285 НК РФ, согласно которому налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, статья 1 Закона N 25-ФЗ вступает в силу с 01.01.2017 г.

Как указано ранее, выездная налоговая проверка Общества проведена за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016 г.

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение действующего законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Как правильно указал суд первой инстанции, положения Закона N 25-ФЗ ни устраняют, ни смягчают ответственность за нарушение налогового законодательства, а также не устанавливают дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, в связи с чем, не имеют обратной силы.

Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В то же время, Закон N 25-ФЗ не предусматривает распространения его положений на правоотношения, возникшие до его принятия.

Данный вывод также подтверждается сложившейся судебной арбитражной практикой по вопросу применения Закона N 25-ФЗ во времени. Так, к примеру, из постановления Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2017 г. по делу N А40-81712/2015 (по заявлению ООО "Новая Табачная Компания") следует, что Заявитель приводил довод о том, что новая редакция статьи 269 НК РФ не вводит новых правил, а направлена лишь на устранение неопределенности в применении данной нормы, в связи с чем, действие указанной редакции возможно распространить на правоотношения Общества и российского заимодавца, поскольку последний в течение всего проверяемого периода не имел непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранной "материнской" компанией. Суд кассационной инстанции отклонил данный довод Общества, указав, что положения Закона N 25-ФЗ не распространяются на правоотношения, возникшие до его принятия (Определением Верховного суда РФ от 26.06.2017 г. N 305-КГ17-4374 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ).

К аналогичным выводам о том, что Закон N 25-ФЗ не распространяется на правоотношения, возникшие до его принятия ввиду отсутствия в данном законе положений о том, что вносимые им изменения имеют обратную силу, пришел Пятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 11.07.2017 г. по делу N А51- 29076/2016 (Определением Верховного суда РФ от 23.04.2018 г. N 303-КГ17-22612 отказано в передаче кассационной жалобы налогоплательщика для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ),

Первый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 13.07.2017 г. по делу N А11-8286/2015 (постановлением Арбитражного суда на за Волго-Вятского округа от 14.11.2017 г. судебные акты нижестоящих инстанций оставлены без изменения).

Ввиду изложенного, судом первой инстанции правильно отклонен довод Заявителя о том, что его действия не являются налоговым правонарушением с учетом закона N 25-ФЗ и Общество не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с обязательной обратной силой законоположений, устраняющих ответственность за налоговые правонарушения.

Кроме того, перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, содержащийся в статье 109 НК РФ является исчерпывающим и не содержит указанного Обществом основания.

В отношении доводов Общества о наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельств судом первой инстанции правильно указано следующее.

Пунктом 1 статьи 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, к числу которых относятся: - совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; - совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; - тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого ответственности за совершение налогового правонарушения; - иные обстоятельства, которые судом или налоговым органов рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом, в силу подпункта 3 пункта 1 стать 112 НК РФ перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

В заявлении налогоплательщик в качестве смягчающих указывает обстоятельства, прямо не поименованные в НК РФ в качестве таковых, а ссылается на обстоятельства, которые, по его мнению, являются смягчающими: отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета в связи с включением ООО "АФГ Националь" спорных процентов в состав доходов, а также то, что Общество ранее не привлекалось к налоговой ответственности.

В отношении обстоятельств, заявленных Обществом в качестве смягчающих, исходя из положений статьи 112 НК РФ следует, что смягчающими являются только те обстоятельства, которые оказали влияние на исполнение обязанным лицом предусмотренных НК РФ обязательств, в том числе, обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Общество не указывает, как повлияли на исполнение им указанной обязанности поименованные в заявлении обстоятельства. Факт исполнения/неисполнения установленной законом обязанности по уплате налогов в бюджет иным лицом (контрагентом Общества) не может являться обстоятельством, смягчающим или отягчающим ответственность налогоплательщика.

Совершение налогового правонарушения впервые не может служить обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку на основании пункта 2 статьи 112 НК РФ повторность аналогичного правонарушения рассматривается как обстоятельство, отягчающее ответственность.

При таких условиях отсутствие отягчающего обстоятельства само по себе не признается обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления ООО "АФ-Групп Торговая компания".

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.08.2019 г. по делу N А40-108386/19 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

С.М. Мухин Т.Т. Маркова