Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 декабря 2019 г. N 11АП-14591/19

г. Самара

04 декабря 2019 г.

Дело N А65-37816/2018

Резолютивная часть постановления оглашена 27 ноября 2019 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 декабря 2019 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сергеевой Н.В.,

судей Драгоценновой И.С., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Чивильгиной К.С.,

от конкурсного управляющего Общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" Семенова Т.В. - представители Артеев Алексей Леонидович (доверенность от 20.09.2019) и Кузьмин Алексей Александрович (доверенность от 20.09.2019)

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан - представитель Сулейманова Альбина Ринатовна (доверенность от 30.01.2019)

от Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан - представитель Сулейманова Альбина Ринатовна (доверенность от 10.06.2019)

рассмотрев в открытом судебном заседании 27 ноября 2019 г. в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "РЕМСТРОЙ"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12 июля 2019 года по делу N А65-37816/2018 (судья Хасаншин И.А.)

по иску конкурсного управляющего Общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой", г.Казань Семенова Т.В., (ОГРН 1151690021669, ИНН 1655323195)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН 1041621126887, ИНН 1655005361)

о признании недействительным решения N 2.18-09/25-р от 17.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.2.3., 2.4.1.1., 2.4.2,

с участием третьего лица Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан,

УСТАНОВИЛ:

Конкурсный управляющий общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" Семенов Тимур Валерьевич (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, конкурсный управляющий) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 2.18-09/25-р от 17.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.2.3, 2.4.1.1, 2.4.2 решения.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 12 июля 2019 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе общество с ограниченной ответственностью "РЕМСТРОЙ" в лице конкурсного управляющего, просит решение суда первой инстанции отменить, вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В апелляционной жалобе ссылается на то, что во исполнение гражданско-правовой сделки была совершена только одна финансово-хозяйственная операция - перечисление денежных средств платежным поручением N 5 от 10.03.2016 г. с назначением платежа "оплата по договору купли-продажи недвижимого имущества от 10.03.2016 г.". То есть, 50 000 000,00 рублей, поступившие на расчетный счет ООО "Ремстрой" являются исполнением договора купли-продажи от 10.03.2016 г., а не договора займа. Считает, что ООО "Ремстрой" обязано оплатить налог на прибыль, которую получило 10.03.2016 г согласно системе того налогообложения, которая применялась заявителем по состоянию на 10.03.2016 г.

Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан и Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан представили письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просят в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

В судебном заседании 25 сентября 2019 г. представители конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержали.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан и Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан в судебном заседании возражала против удовлетворения апелляционной жалобы.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 25 сентября 2019 г. на 23 октября 2019 г.

О времени и месте нового судебного заседания лица, участвующие в деле, поставлены в известность определением об отложении судебного разбирательства.

Информация о принятии, отложении апелляционной жалобы, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным ст. 121 АПК РФ.

В судебном заседании 23 октября 2019 г. представители конкурсного управляющего Общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержали.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан и Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан в судебном заседании возражала против удовлетворения апелляционной жалобы.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 23 октября 2019 г. на 27 ноября 2019 г.

В судебном заседании 27 ноября 2019 г. представители конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Ремстрой" доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержали. Представили возражения на дополнения ответчика и третьего лица на апелляционную жалобу, которые были приобщены к материалам дела.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан и Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан в судебном заседании возражала против удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьями 123 и 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, выслушав доводы лиц, участвующих в судебном заседании, суд приходит к следующему.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС N 14 по Республике Татарстан проведена выездная налоговая проверка ООО "Ремстрой" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 17.03.2015 г. по 31.12.2016 г. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки вынесено решение N 2.18-09/25-р от 17.09.2018 г. о привлечении ООО "Ремстрой" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122, ст.123, п.1 ст.126, п.1 ст.126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 1 570 190 руб. штрафных санкций, начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 3 534 166,07 руб., а также налогоплательщику начислена недоимка по налогам (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций) по периодам 2016 года в общей сумме 15 674 658 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 15.05.2018 по делу N А65-8663/2018 ликвидируемый должник - ООО "Ремстрой" (ОГРН 1151690021669 ИНН 1655323195) признан несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство сроком на 6 месяцев до 07.11.2018. Конкурсным управляющим ликвидируемого должника утвержден Семенов Тимур Валерьевич.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, конкурсный управляющий общества обжаловал его в апелляционном порядке, однако решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Татарстан от 22.11.2018 N 2.8-18/033770@ обжалуемое решение N 2.18-09/25-р от 17.09.2018 оставлено без изменения (л.д.87,т.1).

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением о признании решения N 2.18-09/25-р от 17.09.2018 недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в связи с выводом инспекции об отказе в праве на применение налоговых вычетов по НДС с авансов, перечисленных в адрес ООО "Компания Стар" и ООО "Комплекс" (пункт 2.2.3 решения); в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о необходимости включения в состав доходов сумм дебиторской задолженности контрагента ООО "Нубис" (пункт 2.4.1.1 решения); в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов убытка от реализации амортизируемого имущества (пункт 2.4.2 решения).

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, налоговым органом отказано ООО "Ремстрой" в вычете сумм НДС по контрагентам ООО "Компания Стар" на сумму 2 366 374,58 руб. по счету-фактуре от 07.06.2018 г. N 178 и ООО "Комплекс" на сумму 380 696,95 руб. по счету-фактуре от 07.06.2018 г. N 070602 в связи с нарушением условий применения налогового вычета по уплаченным авансам (п.9 ст. 172 НК РФ).

При этом налоговый орган исходил из того, что согласно п.9 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В данном случае заявителем в отношении спорных контрагентов не были представлены договоры, предусматривающие перечисление сумм аванса (предварительной оплаты), что послужило основанием для вывода инспекции об отказе в праве на применение налоговых вычетов по НДС с авансов, перечисленных в адрес ООО "Компания Стар" и ООО "Комплекс" (пункт 2.2.3 решения).

Не соглашаясь с указанным выводом налогоплательщик, со ссылкой на нормы гражданского законодательства, указывает, что при наличии направленных в адрес налогоплательщика письменных обращений ООО "Компания Стар" от 23.05.2016 г. и ООО "Комплекс" от 24.05.2016 г. с предложением заключить договоры поставки (оферта) и произвести предварительную оплату (акцепт), наличие подписанных контрагентами договоров поставки, содержащих условие предварительной оплаты, не требуется.

Суд первой инстанции верно отметил, что заявителем не принято во внимание, что согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Спорные налоговые правоотношения по порядку вычетов по НДС регулируются специальной нормой Налогового кодекса Российской Федерации, а именно п. 9 ст. 172 НК РФ, согласно которому для получения налогового вычета требуется предоставление договора, предусматривающего перечисление сумм аванса (предварительной оплаты).

Поскольку в данном случае предусмотренные п. 9 ст. 172 НК РФ документы налогоплательщиком в ходе налоговой проверки не представлены, инспекция обоснованно пришла к выводу об отказе обществу в праве на применение налоговых вычетов по НДС с авансов, перечисленных в адрес ООО "Компания Стар" и ООО "Комплекс" и доначислении налога на добавленную стоимость (пункт 2.2.3 решения).

В части доначисления налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о необходимости включения в состав доходов сумм дебиторской задолженности контрагента ООО "Нубис" (пункт 2.4.1.1 решения), суд первой инстанции обоснованно пришел к следующим выводам.

В ходе проведенной выездной налоговой проверки было установлено, что ООО "Ремстрой" (продавец) заключило с ООО "Нубис" (покупатель) договор купли-продажи недвижимого имущества с использованием кредитных средств, согласно которому налогоплательщик реализовал покупателю принадлежащее на праве собственности недвижимое имущество.

Одновременно ООО "Ремстрой" (заемщик) заключило с ООО "Нубис" (займодавец) договор займа передаче заемщику денежных средств в размере 50 000 000 руб. путем перечисления на указанный заемщиком банковский счет на срок до 10.03.2019 и выплатой заемщиком займодавцу процентов за пользование суммой займа из расчета 11 процентов годовых.

Размер перечисленного займа составил 50 000 000 руб., что нашло отражение на счетах бухгалтерского учета за 2016 г. по Дебету счета 51 и Кредиту счета 76.09. Кредитовое сальдо по счету 76.09 по контрагенту ООО "Нубис" по состоянию на 31.03.2016 г., на 31.12.2016 г. составило 50 000 000 руб. (кредиторская задолженность).

Учитывая, что ООО "Ремстрой" в период с 17.03.15 г. по 31.03.16 г. применяло упрощенную систему налогообложения, а с 01.04.16 г. перешло на общую систему налогообложения, сумма дебиторской задолженности ООО "Нубис" в размере 50 000 000 руб. в соответствии с положениями ст.346.25 НК РФ подлежала включению в состав доходов ООО "Ремстрой" в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений, то есть в отчетном периоде полугодия 2016 года.

Однако данные суммы дебиторской задолженности не были включены налогоплательщиком в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за налоговый период 2016 года (в том числе за отчетный период полугодия 2016 года).

Указанные обстоятельства послужили основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о необходимости включения в состав доходов сумм дебиторской задолженности контрагента ООО "Нубис" (пункт 2.4.1.1 решения).

Оспаривая решение инспекции в указанной части, налогоплательщик указывает на то, что договор займа между ООО "Ремстрой" и ООО "Нубис" является ничтожным, поэтому, по мнению общества, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль организаций за 2016 год.

Оценивая доводы сторон в указанной части оспариваемого решения, суд первой инстанции обоснованно пришел к следующим выводам.

Действительно, доводы заявителя о ничтожности договора займа ввиду несоответствия его требованиям гражданского законодательства являются правильными, тем более, что данное обстоятельство установлено в ходе рассмотрения обособленного спора о признании сделки недействительной в рамках дела А65-8663/2018 о несостоятельности (банкротстве) ООО "Ремстрой".

В то же время, суд первой инстанции верно отметил, что заявителем не принято во внимание, что по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ при оценке налоговых последствий признания договора недействительным следует исходить из того, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции (пункт 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации").

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете организации, на основании данных бухучета по итогам налогового периода формируется финансовый результат, которые исходя из смысла ст. 54 НК РФ облагается тем или иным налогом.

Договор займа N 1 от 10.03.2016 г. отражен ООО "Ремстрой" в бухгалтерской отчетности, что и послужило основанием для включения дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль.

В материалах дела имеются первичные документы ООО "Ремстрой", представленные налогоплательщиком в ходе проведенной выездной налоговой проверки (оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета), которые подтверждают правомерность включения дебиторской задолженности в доходы общества по договору займа при исчислении налога на прибыль.

В то же время, в материалах дела отсутствуют доказательства изменения данных регистров бухгалтерского учета или представления заявителем в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции представитель ответчика указал о намерении представить в будущем в налоговый орган уточненную налоговую декларацию с учетом недействительности договора займа, между тем, суд первой инстанции верно отметил, что данное обстоятельство не может повлиять на выводы суда, поскольку суд оценивает доказательства, добытые в ходе налоговой проверки и имеющиеся в материалах арбитражного дела.

Таким образом, поскольку договор займа N 1 от 10.03.2016 на момент проведения проверки отражен ООО "Ремстрой" в бухгалтерском учете, включение налоговым органом дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль является законным и обоснованным, а сам факт признания сделки недействительной для определения налоговых обязательств не влечет правовых последствий. Данный вывод подтверждается судебной практикой, согласно которой последствия недействительности сделки не влияют на налоговые отношения и не освобождают получателя средств (выручки) от уплаты налогов. Правовая доброкачественность заключенных при этом гражданских договоров значения не имеет (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 1 июля 2003 г. N КА-А40/4162-03).

С учетом изложенного, суд первой инстанции верно посчитал правильным решение о доначислении налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о необходимости включения в состав доходов сумм дебиторской задолженности контрагента ООО "Нубис" (пункт 2.4.1.1 решения), а доводы заявителя в этой части подлежащими отклонению.

В части решения налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов убытка от реализации амортизируемого имущества (пункт 2.4.2 решения) судом первой инстанции установлены следующие обстоятельства.

Согласно пункту 2.4.2. решения общество привлечено к ответственности за неуплату налога на прибыль за 2016 год в размере 857 915 руб. в связи с неправомерным включением в состав расходов убытков от реализации амортизируемого имущества (буровой станок) в размере 4 289 575 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что ООО "РЕМСТРОЙ" в нарушение ст.268 НК РФ неправомерно единовременно включило в расходы за 2016 год убыток от реализации амортизируемого имущества (бурового станка BAUER BG 15V, 2007 г.в.) в сумме 5 004 504 руб., тогда как вправе было включить в расходы 2016 г. только часть убытка, определяемую в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ в размере 714 929 руб. Данный убыток в размере 5 004 504 руб. определен налоговым органом как разница между продажной стоимостью имущества (17 033 898 руб.), остаточной стоимостью имущества на дату реализации (9 360 000 руб.), и расходами в связи с реализацией такого имущества (12 678 402 руб.).

Оспаривая решение налогового органа, заявитель указывает на то, что с момента приобретения бурового станка 18.06.2015 г. и до даты его реализации 06.06.2016 г. он не использовал спорный буровой станок для извлечения дохода, в расходах при исчислении УСН не отражал, амортизацию по нему в налоговом учете не начислял. Следовательно, по мнению заявителя, для ООО "РЕМСТРОЙ" спорный буровой станок амортизируемым имуществом не являлся.

Между тем, суд первой инстанции верно отметил, что случаи исключения основных средств из состава амортизируемого имущества определены Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

Положения этой нормы не содержат требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

С учетом изложенного, суд первой инстанции верно посчитал правильным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль организаций в связи с выводом инспекции о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов убытка от реализации амортизируемого имущества (пункт 2.4.2 решения), а доводы заявителя в этой части подлежащими отклонению.

Согласно статье 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявителем оспорен ненормативный акт в части пунктов 2.2.3., 2.4.1.1., 2.4.2, при этом суд первой инстанции по изложенным выше мотивам пришел к правильному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявления общества.

В оставшейся части решение налогового органа N 2.18-09/25-р от 17.09.2018 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения обществом не оспаривалось, в том числе не оспаривалось и в досудебном порядке при подаче апелляционной жалобы в Управление ФНС по Республике Татарстан.

Суд первой инстанции верно указал, что заявителем не приведены доводы о том, что ненормативный правовой акт в оставшейся части не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении заявленных требований общества.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не принимает во внимание по следующим обстоятельствам.

По доводам апелляционной жалобы, касающимся не включения в состав доходов при переходе с УСН на ОСИ дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Нубис", суд апелляционной инстанции обратил внимание на следующие обстоятельства.

Из материалов дела усматривается, что ООО "Ремстрой" в период с 17.03.2015 по 31.03.2016 применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

С 01.04.2016 налогоплательщик перешел на общую систему налогообложения в связи с утратой права на применение упрощенной системы налогообложения, поскольку по итогам отчетного периода (2 квартал 2016 года) доходы ООО "Ремстрой" превысили установленную п.4 ст.346.13 НК РФ величину предельного размера доходов организаций, применяющих УСНО.

В соответствии с пп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

Указанные в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) с месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Следовательно, доходы от реализации, не учтенные в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения подлежат отражению в составе доходов в целях налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлен такой переход.

По результатам налоговой проверки установлено, что ООО "Ремстрой", в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не включило в состав доходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 год сумму дебиторской задолженности, имеющейся по состоянию на 01.04.2016, то есть на момент перехода с УСНО на ОСНО, по контрагенту ООО "Нубис" в размере 50 070 000 руб. (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

В ответ на требования налогового органа по взаимоотношениям с ООО "Нубис" налогоплательщиком представлены копии договоров:

- от 10.03.2016 купли-продажи недвижимого имущества, где ООО "Ремстрой" -"Продавец", а ООО "Нубис" - "Покупатель" на сумму 50 000 000 руб.;

- от 10.03.2016 займа на сумму 50 000 000 руб., где ООО "Ремстрой" - "Заемщик". Стоимость реализованного имущества составила 50 000 000 руб., что нашло отражение на

счетах бухгалтерского учета за 2016 год по Дебету счета 62.01 и Кредиту счета 90.01.1. Дебетовое сальдо по счету 62.01 по контрагенту ООО "Нубис" по состоянию на 10.03.2016, на 31.03.2016, на 31.12.2016 составило 50 070 000 руб. (дебиторская задолженность), из них 70 000 руб. это стоимость оказанных услуг по хранению.

Размер перечисленного займа нашел отражение на счетах бухгалтерского учета за 2016 год по Дебету счета 51 и Кредиту счета 76.09. Кредитовое сальдо по счету 76.09 по контрагенту ООО "Нубис" по состоянию на 31.03.2016, на 31.12.2016 и составил 50 000 000 руб. (кредиторская задолженность).

На расчетный счет ООО "Ремстрой" по платежному поручению N 5 от 10.03.2016 от ООО "Нубис" поступила сумма 50 000 000 руб. с назначением платежа "Оплата по договору купли-продажи недвижимого имущества от 10.03.2016". Однако, ООО "Нубис" письмом исх.N 4/1 от 10.03.2016 уточнил назначение платежа, указав "Оплата по договору займа N 1 от 10.03.2016 без налога (НДС)".

Учитывая, что ООО "РЕМСТРОЙ" в период с 17.03.2015 по 31.03.2016 применяло упрощенную систему налогообложения, а с 01.04.2016 перешло на общую систему налогообложения, сумма дебиторской задолженности ООО "Нубис" в размере 50 070 000 руб. в соответствии с положениями ст. 346.25 НК РФ подлежит включению в состав доходов ООО "Ремстрой" в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений, то есть в отчетном периоде полугодие 2016 года.

Вместе с тем, данные суммы дебиторской задолженности не были включены налогоплательщиком в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за налоговый период 2016 год (в том числе за отчетный период полугодия 2016 года).

Неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2016 год в результате занижения налоговой базы на сумму не включенной в состав доходов дебиторской задолженности ООО "Нубис" в размере 50 070 000 руб. составила в сумме 10 014 000 руб., в том числе в оспариваемой заявителем части в сумме 10 000 000 руб. (50 000 000 руб. * 20%).

Доводы ООО "Ремстрой" о признании договора займа между Заявителем и ООО "Нубис" мнимой сделкой в силу Определения Арбитражного суда РТ по обособленному спору по делу N А65-8663/2018 и, соответственно, отсутствии оснований для доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль организаций за 2016 г. суд апелляционной инстанции считает необоснованными по следующим основаниям.

Сам по себе факт признания сделки недействительной не влечет за собой налоговых последствий, поскольку в силу прямого указания п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством, а НК РФ не предусматривает последствия признания сделки недействительной для определения налоговых обязательств по налогу на прибыль. Данный вывод налогового органа правомерно признан судом первой инстанции обоснованным.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в п. 9 информационного письма от 17 ноября 2011 г. N 148 по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. Данные операции отражаются в бухгалтерском учете организации, на основании данных бухучета по итогам налогового периода формируется финансовый результат, которые исходя из смысла ст. 54 НК РФ облагается тем или иным налогом. Необходимо отметить, что договор займа N 1 от 10.03.2016 г. отражен ООО "Ремстрой" в бухгалтерской отчетности, что и послужило основанием для включения дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль.

Межрайонной ИФНС N 14 по РТ в качестве доказательств по делу, подтверждающих правомерность включения дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль, приобщены первичные документы ООО "Ремстрой", представленные налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки (оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета).

Контрагентом ООО "Нубис" данная сделка подтверждена, представлены все первичные документы по договору займа, а также регистры бухгалтерского учета, где указанные операции отражены.

Между тем, ООО "Ремстрой", указывая, что его позиция не сводится к тому, чтобы освободить общество от уплаты налога, действия направленные на уточнение налоговых обязательств не осуществляет, изменения в бухгалтерский учет не вносит, в материалы дела доказательств необоснованности включения дебиторской задолженности в доходы общества по договору займа не представлено.

Таким образом, поскольку договор займа N 1 от 10.03.2016, как на момент проведения проверки, а также и в настоящий период времени отражен ООО "Ремстрой" в бухгалтерском учете, включение налоговым органом дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль является законным и обоснованным, а сам факт признании сделки недействительной для определения налоговых обязательств не влечет никаких последствий.

Кроме того, не соответствует действительности довод заявителя о том, что основанием для отказа в удовлетворении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом послужил только вывод УФНС России по РТ, что сделка не признана недействительной. Так как УФНС России по РТ при вынесении решения об отказе в удовлетворении жалобы руководствовалось иными установленными в ходе проверки обстоятельствами.

Отложение судом первой инстанции судебных заседаний по рассматриваемому спору по выездной налоговой проверке до разрешения обособленного спора по делу о признании недействительной сделки, свидетельствует лишь о полном и всестороннем рассмотрении судом первой инстанции спора с учетом всех обстоятельств дела с целью не нарушения прав сторон.

Относительно довода о неправомерном включении в состав расходов убытков от реализации амортизируемого имущества (буровой станок), суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Начисление амортизации в налоговом учете осуществляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В силу подпункта 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с абзацем шестым подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

При этом пунктом 3 ст. 268 НК РФ определено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В ходе налоговой проверки установлено, что по договору купли-продажи N 4 от 18.06.2015 между ООО "РЕМСТРОЙ" (Покупатель) и Юсуповой Ю.В. (Продавец) налогоплательщик приобрел буровой станок BAUTR BG 15V, 2007г.в., стоимостью 11 700 000 руб.

По данным бухгалтерского учета данное имущество в момент приобретения (Акт приема-передачи бурового станка от 18.06.2015) поставлено на баланс организации в качестве основного средства (Дебет счета 08.04, Кредит счета 60.01; Дебет счета 01.01. Кредит счета 08.04), отнесено к 4 амортизационной группе со сроком полезного использования 60 месяцев и размером ежемесячных амортизационных начислений в размере 195 000 руб. (11 700 00 руб. : 60 мес).

Налогоплательщиком начислялась амортизация на данное основное средство (Дебет счета 20.01, Кредит счета 02.01). Общий размер амортизационных начислений по буровому станку за период с 01.07.2015 по 30.06.2016 составил 2 340 000 руб.

В дальнейшем по договору купли-продажи б/н от 06.06.2016 между ООО "РЕМСТРОЙ" (Продавец) и ООО "ПромХимСтрой" (Покупатель) налогоплательщик реализовал буровой станок по стоимости 20 100 000 руб., в том числе НДС 3 066 101,69 руб. (Акт приема-передачи бурового станка от 06.06.2016, счет-фактура N 18 от 06.06.2016 на сумму 20 100 000 руб., в т. ч. НДС 3 066101,69 руб.).

При этом, во исполнение условий п.3.1.4. договора б/н от 06.06.2016, обязывающего Продавца перед передачей имущества осуществить его предпродажную подготовку, ООО "РЕМСТРОЙ" на основании Договора на проведение ремонтных работ, поставок запчастей, обслуживание бурового станка и бетоносмесительной установки N 4 от 15.05.2016, заключенного с ООО "Дженерал Электрик (Исполнитель), понесло расходы по ремонту бурового станка на сумму 14 960 514 руб., в т. ч. НДС 2 282 112,34 руб. (акт об оказании услуг N 4 от 28.08.2016).

Таким образом, выручка от реализации бурового станка без учета НДС составила 17 033 898 руб., остаточная стоимость бурового станка составила 9 360 000 руб. (11 700 000 руб. первоначальная стоимость - 2 340 000 руб. сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации), убыток от данной сделки составил 5 003 504 руб. (17 033 898 руб. - 9 360 000 руб. + 12 678 402 руб. расходы, связанные с реализацией без учета НДС).

ООО "РЕМСТРОЙ", в нарушение п. 3 ст. 268 НК РФ, учло в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2016 год, всю сумму убытка от продажи бурового станка в полном размере единовременно.

Вместе с тем, с учетом положений п. 3 ст. 268 НК РФ, указанный убыток подлежал включению в состав прочих расходов равными долями в течение 49 месяцев - срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества (60 месяцев) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (11 месяцев). Соответственно, доля убытка, принимаемая для целей налогообложения налога на прибыль организаций за 2016 год, составляет 714 929 руб. (5 003 504 руб.: 49 мес.) * 7 месяцев (с июня по декабрь 2016).

Неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2016 год в результате занижения налоговой базы на сумму неправомерно заявленных расходов в размере 4 289 575 руб. (5 003 504 руб. - 714 929 руб.) в оспариваемой заявителем части составила в сумме 857 915 руб.

Доводы ООО "РЕМСТРОЙ" о том, что буровой станок амортизируемым имуществом не являлся, и Общество не вправе было по нему начислять амортизацию, суд апелляционной инстанции не принимает во внимание по следующим основаниям.

Так, в ответ на требование налогового органа от 08.05.2018 N 61 о представлении документов (информации) налогоплательщиком представлены копия карточки счета 02.01 за период с января 2015 по декабрь 2016 по буровому станку с отражением начисленной амортизации в размере 2 340 000 руб., копии карточек счета 02 за период с июля по декабрь 2015, с января по июнь 2016 в разрезе основных средств с отражением ежемесячно начисленной амортизации по буровому станку в размере 195 000 руб.

Также ООО "РЕМСТРОЙ" представлены пояснения за исх. N 28 от 21.05.2018 о том, что буровой станок приобретался для использования при производстве СМР либо сдачи в аренду на период простоя, поставлен на учет на счет 01 "Основные средства", отнесен к 4 амортизационной группе, срок полезного использования с учетом срока использования предыдущим собственником определен как 60 месяцев.

В апелляционной жалобе ООО "Ремстрой" указывает, что с момента приобретения бурового станка он не использовал спорный буровой станок для извлечения дохода, в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в проверяемом периоде.

Однако, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что при вынесении судебного акта суд первой инстанции правомерно поддержал позицию налогового органа и указал, что случаи исключения основных средств из состава амортизируемого имущества определены в закрытом перечне, установленном п. 3 ст. 256 НК РФ:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

При этом, положения этой нормы не содержат требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени.

Следовательно, произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют, что вопреки доводам заявителя указанный объект отвечал условиям для отнесения его к амортизируемому имуществу, учитывался налогоплательщиком в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и на него в установленном порядке ежемесячно начислялась амортизация, соответственно решение налогового органа является правомерным.

В апелляционной жалобе заявитель оспаривает решение суда, в том числе в части доначисления налога на прибыль организаций, в связи с тем, что суммы дебиторской задолженности по контрагенту ООО "Нубис" не были включены налогоплательщиком в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Из материалов дела усматривается, что в ходе проведенной выездной налоговой проверки было установлено, что ООО "Ремстрой" 10.03.2016 заключило с ООО "Нубис" договор купли-продажи недвижимого имущества. Кроме того, 10.03.2016 ООО "Ремстрой" заключило с ООО "Нубис" также и договор займа. Размер перечисленного займа составил 50 000 000 руб., что нашло отражение на счетах бухгалтерского учета за 2016 г. по Дебету счета 51 и Кредиту счета 76.09.

Учитывая, что ООО "Ремстрой" в период с 17.03.15г. по 31.03.16г. применяло упрощенную систему налогообложения, а с 01.04.16г. перешло на общую систему налогообложения, сумма дебиторской задолженности ООО "Нубис" в размере 50 000 000 руб. в соответствии с положениями ст.346.25 НК РФ подлежала включению в состав доходов Заявителем в месяце перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений, то есть в отчетном периоде полугодия 2016 года.

Однако данные суммы дебиторской задолженности не были включены налогоплательщиком в состав доходов от реализации товаров (работ, услуг), учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за налоговый период 2016 года, в связи с чем соответствующие суммы были доначислены по результатам выездной налоговой проверки.

Относительно довода заявителя о наличии уточненной налоговой декларации по упрощенной системе суд апелляционной инстанции приходит к следующему:

- 23.07.2019 ООО "Ремстрой" была представлена уточненная налоговая декларация с корректировкой N 1 с указанной суммой задолженности,

- 07.08.2019 была представлена уточненная налоговая декларация с корректировкой N 2, в которой обязательства скорректированы и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 28 673 руб.,

- 20.09.2019 была представлена уточненная налоговая декларация с корректировкой N 3, в которой вновь были скорректированы налоговые обязательства и сумма задолженности ООО "Ремстрой" была вновь восстановлена.

Установлено, что ООО "Ремстрой" в течение непродолжительного периода времени неоднократно уточняло свои налоговые обязательства, суд апелляционной инстанции полагает, что данные обстоятельства свидетельствует о недобросовестном поведении Общества и о том, что указанная сумма в любой момент может быть исключена из налоговой декларации, что в дальнейшем повлечет и исключение указанной суммы из реестра требований кредиторов.

Налогоплательщики обязаны в полном объеме исполнять свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ООО "Ремстрой" в целях уклонения от уплаты налогов злоупотребляет своими правами и осуществляет действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, начисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки, обращаясь в арбитражный суд с иском о признании договора займа мнимой сделкой и представляя уточненные налоговые декларации, при этом неоднократно изменяя налоговые обязательства.

Также, стоит отметить, что в нарушение ст. 65 АПК РФ заявителем не представлено доказательств того, что указанная в требовании уполномоченного органа сумма является суммой налога, начисленной по договору купли-продажи недвижимого имущества, заключенного между ООО "Ремстрой" и ООО "Нубис".

В соответствии со ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность по доказыванию предполагает представление доказательств, бесспорно подтверждающих доводы налогоплательщика, опровергающие выводы налогового органа, и наличие законных оснований для учета представленных ООО "Ремстрой" доказательств при вынесении судебного акта.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции налоговым органом в материалы дела представлены первичные документы, подтверждающие правомерность включения дебиторской задолженности в доходы общества при исчислении налога на прибыль (оборотно-сальдовые ведомости, карточки счета).

Следовательно, ссылка заявителя на требование уполномоченного органа о включении суммы задолженности в реестр требований кредиторов и представление уточненной налоговой декларации не может являться безусловным доказательством для признания решения суда первой инстанции незаконным.

Иные доводы апелляционной жалобы сводятся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, и не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта. Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Поскольку заявителем апелляционной жалобы ошибочно оплачена государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы в размере 1500 рублей, она подлежит возврату обществу с ограниченной ответственностью "Ремстрой" в лице плательщика Юсуповой Юлии Валентиновны из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12 июля 2019 года по делу N А65-37816/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Ремстрой" в лице плательщика Юсуповой Юлии Валентиновны из федерального бюджета ошибочно уплаченную государственную пошлину по чек-ордеру от 12 августа 2019 года операция N 25 в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Сергеева

Судьи

Е.Г. Попова И.С. Драгоценнова