Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2019 г. N 20АП-7400/19

г. Тула

12 декабря 2019 г.

Дело N А68-4476/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 05.12.2019.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.12.2019.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Большакова Д.В., судей Еремичевой Н.В. и Мордасова Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соловьевой К.С., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Агро-Премикс" (г. Тула, ОГРН 1027100524868, ИНН 7103027078) - Лазарева М.В. (доверенность от 02.04.2018), заинтересованного лица - Тульской таможни (г. Тула, ОГРН 1027100592507, ИНН 7107020323) - Сафронова В.В. (доверенность от 28.05.2019 N 03-48/7), Рыкалиной Л.А. (доверенность от 19.07.2019 N 03-48/4), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Тульской таможни на решение Арбитражного суда Тульской области от 12.09.2019 по делу N А68-4476/2018 (судья Косоухова С.В.),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Агро-Премикс" (далее - ООО "Агро-Премикс", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением (с учетом уточнения) к Тульской таможне (далее - таможня, таможенный орган) о признании недействительным решения от 15.03.2018 о внесении изменений в декларацию на товары N 10116030/220118/0000369 в части изменения ставки НДС с 10% на 18% в отношении товара N 1.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 12.09.2019 заявленные требования удовлетворены, решение Тульского таможенного поста Тульской таможни от 15.03.2018 о внесении изменений в декларацию на товары N 10116030/220118/0000369 в части изменения ставки НДС с 10% на 18% в отношении товара N 1 признано недействительным.

В апелляционной жалобе таможня просит отменить решение суда, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Общество возражало против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив доводы апелляционной жалобы, Двадцатый арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда не подлежит отмене в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, 22.01.2018 заявитель в рамках контракта N 333/2011, заключенного с компанией Agrofeed Ltd, Венгрия, ввез в Российскую Федерацию и по декларации на товары N 10116030/220118/0000369 (далее - ДТ) задекларировал товар N 1: агрофид концентрат для свиней AS-4232 (далее - товар).

Как следует из инструкции Россельхознадзора по применению от 27.11.2012 (далее - Инструкция) и свидетельства от 27.11.2012 N ПВИ-2-7.7/02276 о регистрации кормовой добавки, сертификата качества от 19.01.2018, спорный товар в своем составе содержит: соевый белковый концентрат, аминокислоты, витамины, минералы, антиоксидант (Эндокс) и пшеничную муку в качестве наполнителя.

В графе 33 ДТ заявлен классификационный код по ТН ВЭД ЕАЭС 2309 90 960 9 (продукты, используемые для кормления животных, прочие), применена ставка НДС 10% в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (далее - Постановление N 908).

Спорный товар выпущен по таможенной процедуре для внутреннего потребления в установленном таможенным законодательством порядке.

В рамках таможенного контроля для определения характеристик спорного товара 25.01.2018 Тульским таможенным постом принято решение N 10116030/250118/ДВ000002 о назначении таможенной экспертизы.

По результатам экспертизы (заключение от 13.02.2018 N 12411002/0001951, далее - заключение таможенного эксперта) установлено:

- проба товара является продуктом, полученным в результате переработки растительного сырья до степени утраты основных свойств исходного материала. Проба товара не является растительными отходами, растительными остатками и побочными продуктами такой переработки;

- проба товара не является пищевым продуктом или продуктом, частично состоящим из продуктов, готовых для употребления в пищу;

- проба товара изготовлена из растительного сырья, минерального сырья, а также сырья химической и смежных с ней отраслей промышленности;

- содержание в пробе товара глюкозы - 5,2 масс.%, сахарозы - 0,6 масс.%, крахмала - 1,5 масс.%. Молочный жир в пробе товара не обнаружен в пределах чувствительности метода исследования;

- проба товара не является смесью витаминов и минеральных веществ, предназначенных для сбалансированного дополнения к питанию;

- товар под торговым названием "Агрофид концентрат для свиней AS4232" (N ПВИ-2-7.7/02276) производства AGROFEED LTD, Венгрия, внесен в государственный реестр лекарственных средств и кормовых добавок для животных (www.provet.ru) как кормовая добавка;

- представленный товар не относится к категории "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы";

- представленный товар не является готовым продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных.

На основании заключения таможенного эксперта Тульским таможенным постом в отношении спорного товара было принято решение по классификации товара по ТН ВЭД ЕАЭС от 14.03.2018 N РКТ-10116030-18/000005, которым товар классифицирован в подсубпозиции 2309 90 310 0 (продукты, используемые для кормления животных, прочие).

Кроме того, посчитав, что спорный товар не подпадает под действие Постановления N 908, Тульским таможенным постом 15.03.2018 также принято решение о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ, в соответствии с которым в отношении спорного товара была изменена ставка налога на добавленную стоимость с 10% на 18%, заявителю дополнительно начислено 182 454 руб. 12 коп. таможенных платежей.

Заявитель не согласился с указанным решением о внесении изменений (дополнений) в ДТ и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Решение по классификации товара по ТН ВЭД ЕАЭС от 14.03.2018 N РКТ-10116030-18/000005 заявителем не оспаривается.

Рассматривая спор по существу и удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) для исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Согласно пункту 4 той же статьи для исчисления налогов применяются ставки, установленные законодательством государства-члена, в котором в соответствии со статьей 61 настоящего Кодекса они подлежат уплате.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации продовольственных товаров, в том числе, зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов.

Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 164 НК РФ установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи.

Постановлением N 908 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов, в том числе перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень).

В разделе "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" Перечня содержатся, в том числе, продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак).

В соответствии с примечанием 1 к Перечню при определении ставки НДС в отношении товара, ввозимого на территорию Российской Федерации, необходимо руководствоваться не только кодом ТН ВЭД ТС, но и наименованием товара.

Таким образом, для применения пониженной налоговой ставки в размере 10% необходимо, чтобы товар соответствовал Перечню как в части кода ТН ВЭД ТС, так и в части наименования.

Применительно к продуктам, используемым для кормления животных, из товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД, товар соответственно должен относиться к продуктам, используемым для кормления животных (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак), и быть задекларирован в товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 ТК ЕАЭС товары при их таможенном декларировании подлежат классификации по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД).

Классификация товаров по ТН ВЭД осуществляется согласно Основным правилам интерпретации ТН ВЭД (далее - ОПИ), утвержденным Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54.

Согласно правилу ОПИ 1 для юридических целей классификация товаров в ТН ВЭД осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам (то есть текст товарной позиции имеет юридическое значение).

Товарная позиция 2309 ТН ВЭД "продукты, используемые для кормления животных" входит в группу 23 ТН ВЭД.

В примечании 1 к группе 23 ТН ВЭД указано, что в товарную позицию 2309 включаются продукты, используемые для кормления животных, в другом месте не поименованные и не включенные, полученные в результате переработки растительного или животного сырья до такой степени, что они утратили основные свойства исходного материала, кроме растительных отходов, растительных остатков и побочных продуктов такой переработки.

Из Пояснений к ТН ВЭД следует, что в товарную позицию 2309 включаются подслащенные корма и готовые корма для животных, состоящие из смеси нескольких питательных веществ, предназначенные: для обеспечения животных рациональным и сбалансированным повседневным рационом (полноценный корм); для получения подходящего повседневного рациона путем добавления в хозяйственный (то есть произведенный в хозяйстве) корм органических или неорганических веществ (кормовые добавки); или для использования при приготовлении полноценных кормов или кормовых добавок.

Относительно кормовых добавок в названных Пояснений к ТН ВЭД также указано, что хотя в качественном отношении эти готовые продукты (кормовые добавки) имеют почти такой же состав, что и продукты, описанные выше в пункте (А) (полноценные корма), они отличаются относительно высоким содержанием одного конкретного питательного вещества.

Согласно пункту 2.1.12 Положения о Едином порядке осуществления ветеринарного контроля (надзора) на таможенной границе Евразийского экономического союза и на таможенной территории Евразийского экономического союза, утвержденного Решением Комиссии Таможенного союза от 18.06.2010 N 317 "О применении ветеринарно-санитарных мер в Евразийском экономическом союзе", корма и кормовые добавки - продукты растительного, животного, минерального, химического и микробиологического происхождения, включая их смеси, используемые для кормления животных всех видов или как компоненты для производства кормов.

Следовательно, кормовые добавки в зависимости от своего назначения и состава могут быть как продуктами, используемыми для кормления животных, так и компонентами для производства кормов.

Разделение кормовых добавок также следует из положений ГОСТ Р ИСО 27085-2012 "Корма для животных. Определение содержания кальция, натрия_", согласно которому кормовая добавка (feed additive) - это вещество или препарат, используемый в пище животных для:

a) благоприятного влияния на характеристики материалов кормов или комбикормов для животных или продукты животного происхождения;

b) удовлетворения потребности животных в пище или улучшения продукции животноводства, в частности, посредством влияния на желудочно-кишечную флору или перевариваемость кормов;

c) ввода питательных элементов, способствующих достижению конкретных задач питания или удовлетворению конкретных потребностей животных в питании в определенное время;

d) предотвращения или сокращения вредного воздействия экскрементов животных или улучшения окружающего животного мира.

В нормативных правовых актах отсутствует значение термина "продукты, используемые для кормления животных". Из Ветеринарного энциклопедического словаря (электр. версия), ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения", ГОСТ Р 51848-2001 "Продукция комбикормовая. Термины и определения" и специальной литературы следует, что под продуктами, используемыми для кормления животных, понимаются продукты, предназначенные для удовлетворения физиологической потребности животных в питательных веществах.

Согласно пункту 91 ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения" питательные вещества корма - это органические и неорганические вещества, необходимые для питания животных.

Из изложенного следует, что не все кормовые добавки являются продуктами, используемыми для кормления животных, а только те, которые предназначены для удовлетворения физиологических потребностей животных в содержащихся в них питательных веществах. Кормовые добавки, которые предназначены для улучшения характеристик материалов кормов (например, пробиотики, пребиотики, вкусоароматические добавки, антислеживатели и т.п.), не являются продуктами, используемыми для кормления животных, а представляют собой компоненты для производства кормов и могут использоваться только в этом качестве.

В связи с изложенным суд первой инстанции обоснованно отклонил довод таможни о том, что кормовые добавки, независимо от своего назначения и характеристик, не могут рассматриваться в качестве продуктов, используемых для кормления животных.

По справедливому суждению суда, данный вывод косвенно подтверждается также тем, что Правительство Российской Федерации постановлением от 06.12.2018 N 1487 (вступило в силу 01.04.2019) позицию Перечня "продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак)" изложило в следующей редакции: "продукты, используемые для кормления животных 2309 90 (в том числе корма растительные, корма животные сухие, премиксы, кормовые добавки, комбикорма, концентраты белково-витаминно-минеральные, концентраты амидо-витаминно-минеральные, концентраты и смеси кормовые) (кроме продуктов, предназначенных для кормления декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак, декоративных грызунов и рептилий)".

Из данных изменений следует, что такой товар как кормовые добавки может входить в категорию продуктов, используемых для кормления животных. Это также согласуется с текстом товарной позиции 2309 ТН ВЭД - "продукты, используемые для кормления животных". При этом согласно правилу ОПИ 1 тексты товарных позиций имеют юридическое значение.

Буквальное толкование внесенных изменений свидетельствует о том, что Правительство Российской Федерации не дополнило Перечень новыми видами продуктов, а изложило его в новой редакции, исключающей неоднозначное толкование (исключение неоднозначного толкования Перечня являлось целью внесения данных изменений, что следует из информации, размещенной в установленном порядке на федеральном портале проектов нормативных правовых актов, https://regulation.gov.ru/projects#npa=81442).

В связи с тем, что изменения, внесенные постановлением Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487, вступили в силу после подачи ДТ, суд не применял Постановление N 908 в указанной редакции, а обращается к ней лишь в качестве дополнительного источника информации в целях всестороннего и полного исследования обстоятельств дела. Названные изменения, учитывая цель их внесения, подтверждают, что кормовые добавки могут относиться к категории продуктов, используемых для кормления животных.

Пунктом 4 ГОСТа 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения" предусмотрено, что кормовой рацион - это суточный набор кормов и кормовых добавок для удовлетворения физиологических и продуктивных потребностей сельскохозяйственных животных и птицы.

Согласно пункту 3 того же ГОСТ корма эта продукты сельскохозяйственного или промышленного производства, предназначенные для удовлетворения физиологических потребностей сельскохозяйственных животных и птицы в питательных веществах и энергии.

В ГОСТ Р 51848-2001 "Продукция комбикормовая. Термины и определения" указано, что кормовое средство - это продукт, используемый для кормления животных и, в пределах допустимых дозировок, не оказывающий вредного воздействия на их здоровье и продуктивность (пункт 2); комбикорм - это комбикормовая продукция, представляющая собой однородную смесь различных кормовых средств, предназначенная для скармливания животным конкретного вида, возраста и производственного назначения (пункт 3); полнорационный комбикорм - комбикорм, полностью обеспечивающий потребность животных в питательных, минеральных и биологически активных веществах и предназначенный для скармливания в качестве единственного рациона (пункт 4); комбикорм-концентрат - комбикорм, предназначенный для скармливания животным в дополнение к сочным и грубым кормам (пункт 5).

Согласно пункту 1 ГОСТ Р 52812-2007 "Смеси кормовые. Технические условия" кормовые смеси используют в рационах сельскохозяйственных животных и птицы.

В Пояснениях к товарной позиции 2309 ТН ВЭД разграничен полнорационный корм, под которым понимается корм, содержащий все необходимые группы питательных веществ, и полностью удовлетворяющий потребности животных в корме (то есть одним таким кормом можно полностью накормить животное), и хозяйственный корм, который обычно имеет довольно низкое содержание белков, минеральных веществ или витаминов (то есть одним таким кормом невозможно полностью накормить животное).

Кроме того, в данных Пояснениях указано, что такие продукты, как солома и мякина зерновых, льняные хлопья и фруктовые выжимки, также имеют низкую питательную ценность. Тем не менее, эти виды продуктов является разновидностями кормов (солома - пункт 74, мякина - пункт 75, фруктовые выжимки - пункт 73а ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения").

Из изложенного следует, что продукты, используемые для кормления животных, могут быть как полнорационными, так и не являться таковыми. Следовательно, термины "продукт, используемый для кормления животных" и "кормовой рацион" не являются равнозначными. Продукт, используемый для кормления животных, это только часть суточного кормового рациона, и он может не содержать в своем составе весь комплекс питательных веществ, полностью обеспечивающий потребности животных в корме. Исключение составляет лишь такой вид кормов как полнорационный корм.

С учетом изложенного суд области по праву признал ошибочным довод таможни о том, что продуктом, используемым для кормления животных, может быть только тот продукт, который содержит весь комплекс питательных веществ и которым (без использования других кормовых средств) можно полностью накормить животное.

Вопреки позиции таможенного органа, под продуктом, используемым для кормления животных, понимается продукт, предназначенный для удовлетворения физиологической потребности животных в определенных питательных веществах. При этом такой продукт необязательно должен иметь в своем составе весь комплекс питательных веществ, способный полностью накормить животное.

Спорный товар задекларирован в товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД, то есть соответствуют одному из условий Перечня. Спор по данному обстоятельству отсутствует.

Следовательно, для правильного установления размера налоговой ставки НДС, подлежащей применению к спорному товару, необходимо установить, является ли он продуктом, используемым для кормления животных.

Согласно Инструкции спорный товар состоит из соевого белкового концентрата, аминокислот, витаминов, минералов, антиоксиданта (Эндокс) и пшеничной муки (пункт 2). Биологические свойства добавки обусловлены наличием питательных веществ (белков, жиров, углеводов, витаминов, аминокислот, макро- и микроэлементов), входящих в ее состав в оптимальных количествах и соотношениях. Применение продукта способствует увеличению среднесуточных привесов, повышает резистентность организма поросят на откорме, снижается затраты корма на единицу продукции (пункт 5). Данный состав согласуется с заключением таможенного эксперта, которым в спорном товаре помимо указанных питательных веществ также обнаружен крахмал. Какой-либо дополнительной обработки товара перед применением в хозяйствах при кормлении поросят не требуется.

Такой состав и биологические свойства спорного товара свидетельствует о том, что его назначением является удовлетворение физиологических потребностей животных (поросят в возрасте 45-80 дней) в содержащихся в нем питательных веществах (белках, жирах, углеводах, витаминах, аминокислот, макро- и микроэлементах), то есть спорный товар является продуктом, используемым для кормления животных.

Данный вывод также подтверждается письмами производителя товара - компании Agrofeed Ltd, Венгрия от 03.07.2018 и от 12.03.2019, согласно которым спорный товар является источником питательных веществ (белков, жиров, углеводов, витаминов, аминокислот, макро- и микроэлементов) и предназначен для кормления поросят, является готовым продуктом для кормления животных. Товар можно скармливать как в чистом виде (при соблюдении установленной нормы - 20% от основного корма), так и путем добавления в другие кормовые средства.

Это обстоятельство также подтверждается заключением специалиста ООО "Центр по проведению судебных экспертиз и исследований "Судебный эксперт" от 15.03.2019 N 199/19, который по результатам проведенного исследования пришел к следующему выводу: "кормовая добавка Агрофид концентрат для свиней AS 4232 является продуктом, используемым в кормлении животных (поросят в возрасте 45-80 дней)" (вывод по вопросу N 1).

Позиция таможни об обратном основана на заключении таможенного эксперта и заключении специалиста ФГБОУ ВО РГАТУ от 01.11.2018 (далее - заключение специалиста РГАТУ).

Так, согласно заключению таможенного эксперта (вывод N 8) представленный товар не является готовым продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных. Согласно заключению специалиста РГАТУ (вывод N 3) "Агрофид концентрат для свиней AS 4232" не является готовым продуктом, используемым в кормлении животных.

Как следует из показаний таможенных экспертов Принцевской С.С. и Блинцова А.Н., данных в ходе судебного разбирательства, указанный вывод основан на том, что готовым продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных, может быть только тот продукт, в котором содержатся все необходимые животному питательные вещества, то есть полноценный корм.

Из заключения специалиста РГАТУ следует, что вывод специалиста основан на тех же мотивах: готовым продуктом, используемым в кормлении животных, может быть только полноценный корм.

В связи с наличием разногласий в характеристиках спорного товара в рамках настоящего дела судом первой инстанции назначена судебная экспертиза.

Проведение судебной экспертизы поручено эксперту АО "Всероссийский научно-исследовательский институт комбикормовой промышленности" Михайловой Н.Ю.

Перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

- является ли представленный товар готовым продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных; относится ли данный товар к категории зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы; является товар кормом для животных, смесью витаминов и минеральных веществ, предназначенных для сбалансированного дополнения к питанию (вопрос N 1);

- возможно ли скармливание товара животным в чистом (неразбавленном) виде, то есть отдельно и независимо от других кормов или его применение возможно только путем добавления в корм (вопрос N 2).

Судебный эксперт на странице 5 заключения указал: "следующая часть вопроса: является ли представленный товар продуктом, непосредственно используемым в кормлении животных? Не совсем понятен вопрос. Имеется ввиду, применяется ли представленный товар в кормлении животных? Если вопрос понимать в таком контексте, то ответ утвердительный, то есть да, данный продукт применяется в кормлении животных". Таким образом, судебный эксперт установил, что спорный товар применяется в кормлении животных. Данный вывод эксперта согласуется с выводом, содержащимся на странице 7 заключения и в ответе на вопрос N 1, согласно которому экспертом установлена цель использования спорного товара: удовлетворение физиологических потребностей данной половозрастной группы животных в протеине, витаминах и минеральных веществах.

Таким образом, учитывая, что продукт, используемый для кормления животных, необязательно должен иметь в своем составе весь комплекс питательных веществ, то, по обоснованному суждению суда, вывод N 8 заключения таможенного эксперта и вывод N 3 заключения специалиста РГАТУ не доказывают, что спорный товар не является продуктом, используемым для кормления животных. Кроме того, эти выводы противоречат иным имеющимся в деле доказательствам.

Таможня в обосновании своей позиции также ссылается на то, что спорный товар не относится к категории "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы". Данный довод основан на заключении таможенного эксперта (вывод N 7).

Согласно пункту 81 ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения" кормовая смесь - это набор кормов, предназначенный для эффективного использования рационов животными.

В этом же ГОСТ перечислены различные виды кормов. К кормам, в частности, отнесены:

- пункт 82 - протеиновая добавка (добавка с высоким содержанием протеина, применяемая для сбалансирования рационов животных по протеину);

- пункт 83 - витаминная добавка (кормовая добавка, содержащая витамины или их концентраты, применяемая при балансировании витаминного состава рационов);

- пункт 84 - минеральная добавка (кормовая добавка, содержащая минеральные вещества, используемая дли сбалансирования рационов животных по минеральному составу).

Поскольку спорный товар состоит из смеси таких питательных веществ как соевый белковый концентрат, аминокислоты, витамины, минералы, и пшеничная мука, то есть из смеси различных видов кормов, то, суд первой инстанции правомерно заключил, что, по смыслу пункта 81 ГОСТ 23153-78 "Кормопроизводство. Термины и определения", спорный товар относится к кормовым смесям.

Данный вывод также подтверждается заключением судебного эксперта (вывод по вопросу N 1) и заключением специалиста ООО "Центр независимой экспертизы "Аспект" от 22.08.2019 N 704/19-НЭ.

Дополнительно следует отметить, что названным выше постановлением Правительства Российской Федерации от 06.12.2018 N 1487 Перечень дополнен Примечанием 3, согласно которому наименования разделов в настоящем перечне приведены для удобства пользования. Соответственно, наименование раздела "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" приводится только для удобства пользования, а под действие Перечня подпадают также продукты, используемые для кормления животных, не относящиеся к таким товарам как зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы. Для юридических целей важно наименование товара и код ТН ВЭД, но не наименование раздела.

Ссылка таможенного органа на то, что специалист ООО "Центр независимой экспертизы "Аспект" не был предупрежден об уголовной ответственности по праву отклонена судом области, поскольку заключение данного специалиста не является судебной экспертизой по смыслу АПК РФ и не требует предупреждения об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, а представляет собой иной документ, допускаемый в качестве доказательства в соответствии со статьей 89 АПК РФ (пункт 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе"). Кроме того, заключение таможенного эксперта и заключение специалиста РГАТУ также оформлены без подписки об уголовной ответственности, однако, таможенный орган ссылается на эти доказательства в обоснование своей позиции.

Довод таможни о том, что специалист ООО "Центр независимой экспертизы "Аспект" имеет высшее образование по специальности "Ветеринария", а не является зоотехником, само по себе не доказывает отсутствие у специалиста компетенции в поставленном вопросе. Более того, согласно приказу Министерства образования и науки Российской Федерации от 03.09.2015 N 962 "Об утверждении федерального государственного образовательного стандарта высшего образования по специальности 36.05.01 Ветеринария (уровень специалитета)" в специальность "Ветеринария", помимо прочего, входит компетенция по осуществлению рекомендаций по кормлению животных, а согласно информации, размещенной на официальном сайте Санкт-Петербургской академии ветеринарной медицины, в которой обучался специалист, в специалитет "Ветеринария" входит обучение на кафедре кормления и гигиены животных (https://spbgavm.ru/academy/napravleniya-podgotovki/veterenary/). Кроме того, таможенные эксперты и судебный эксперт также не являются зоотехниками, однако заинтересованное лицо ссылается на их заключения в обосновании своей позиции.

Довод таможенного органа о том, что спорный товар недопустимо скармливать в чистом виде, противоречит обстоятельствам дела. Более того, такая характеристика продуктов, используемых для кормления животных, как возможность скармливания в чистом виде, не предусмотрена в Перечне. В Перечне лишь указано, что при определении ставки НДС в отношении товара, ввозимого на территорию Российской Федерации, необходимо руководствоваться кодом ТН ВЭД ТС и наименованием товара, то есть предусмотрено два условия. Какие-либо дополнительные ограничения по принципу или порядку применения продуктов Перечнем не установлено.

Вывод о недопустимости скармливания спорного товара в чистом виде, по мнению таможни, следует из Инструкции, в пункте 6 которой указано, что спорный товар используют при производстве комбикормов для поросят в возрасте 45-80 дней; вводят в комбикорма на комбикормовых заводах или кормоцехах хозяйств, используя существующие технологии многоступенчатого смешивания. Норма ввода составляет 20% по массе корма (пункт 7).

Однако в Инструкции не установлены какие-либо ограничения или запреты о недопустимости использования спорного товара (при соблюдении установленной нормы) иным способом, кроме указанного в ней.

При этом производитель спорного товара компания Agrofeed Ltd, Венгрия, в письмах от 03.07.2018 и от 12.03.2019 пояснил, что спорный товар можно скармливать как в составе иных кормовых средств, так и в чистом виде (при соблюдении установленной нормы), а в Инструкции указан лишь один самый распространенный способ использования спорного товара (добавление в комбикорм).

Так, в письме от 12.03.2019 производитель указал, что "спорный товар может скармливаться несколькими способами: в чистом виде, насыпаться сверху на общий рацион в кормушках или в составе иных кормовых средств (путем добавления). Способ применения продукта определяется конкретным фермерским хозяйством.

При представлении документов в уполномоченные российские органы для целей оформления инструкции по применению продукта, указан только один способ использования (добавление в иные кормовые средства), поскольку данный способ является наиболее распространенным. Однако это не означает, что продукт нельзя скармливать в чистом виде или насыпать сверху на общий рацион в кормушках.".

В письме от 03.07.2018 производитель сообщил, что "данный продукт применяется непосредственно фермерскими хозяйствами без какой-либо дальнейшей обработки и может скармливаться поросятам в чистом виде (то есть непосредственно и отдельно от комбикорма), насыпаться сверху на общий рацион в кормушках или применяться в составе комбикорма (то есть предварительно добавляться в комбикорм). Данный продукт является готовым продуктом для кормления животных. Конкретный способ применения данного продукта определяется на уровне конкретного фермерского хозяйства.

В крупных и средних фермерских хозяйствах в целях снижения затрат, связанных с ручным кормлением, данный продукт применяется в составе комбикорма, то есть предварительно на специальном оборудовании добавляется в комбикорм, а затем поросятам дается уже готовая смесь из комбикорма и данного продукта.

В мелких фермерских хозяйствах, в связи с отсутствием необходимости в приобретении дорогостоящего специального оборудования для смешивания, данный продукт применяется посредством ручного скармливания поросятам в чистом виде в соответствующей пропорции или насыпается сверху на общий рацион в кормушках также в соответствующей пропорции.

Поскольку данный продукт, как правило, приобретается крупными и средними фермерскими хозяйствами, то в технической документации производителем обычно указывает о таком способе применения, как добавление в комбикорм. Однако это не означает, что данный продукт нельзя скармливать в чистом виде или насыпать сверху на общий рацион в кормушках. Данный продукт предназначен для скармливания поросятам независимо от того какой способ его применения выбирается конкретным фермерским хозяйством."

Возможность скармливания спорного товара в чистом виде (при соблюдении установленной нормы) подтверждается не только указанными выше письмами производителя и отсутствием соответствующих запретов и ограничений в Инструкции, но также заключением специалиста ООО "Центр по проведению судебных экспертиз и исследований "Судебный эксперт" от 15.03.2019 N 199/19 и письмом фермерского хозяйства ООО "СВК" от 14.03.2019 N 43, которое с 2017 года использует кормовую добавку Агрофид концентра для свиней AS 4232 как путем добавления в комбикорма, так и в чистом виде.

Таким образом, возможность применения спорного товара указанными производителем способами, в том числе в чистом виде (при соблюдении установленной нормы), объективно подтверждается имеющимися в деле доказательствами, и не опровергается Инструкцией.

Довод таможни о том, что лицо, подписавшее от имени производителя письмо от 03.07.2018, является учредителем общества, поэтому оно является недостоверным доказательством, несостоятелен, так как само по себе единое руководство производителя и общества не свидетельствует о недостоверности доказательств. Тем более, данное письмо основано на Инструкции и отражает действительные характеристики спорного товара, согласуется с иными доказательствами.

Таможня указывает, что недопустимость скармливания спорного товара в чистом виде следует из показаний таможенных экспертов, заключения специалиста РГАТУ и заключения судебного эксперта.

Так, таможенные эксперты, опрошенные в судебном заседании, сообщили, что спорный товар нельзя скармливать в чистом виде, поскольку он не содержит всех необходимых животному питательных веществ.

Судебный эксперт в заключении (вывод на вопрос N 2) указал, что спорный товар недопустимо скармливать в чистом (неразбавленном) виде. Данный вывод основан на том, что спорный товар содержит повышенное содержание питательных веществ (витаминов и минеральных веществ), что приводит к дисбалансу между ними, что в конечном итоге сказывается на общем развитии (среднесуточный привес) поросят, состоянии их внутренних органов (стр. 8 заключения).

Специалист РГАТУ в своем заключении сообщил (вывод N 5), что спорный товар нельзя применять в чистом виде при кормлении животных (поросят). Данный вывод мотивирован тем, что употребление спорного товара в чистом виде приведет к нарушению обменных процессов в организме животных и нарушению состояния их здоровья, вплоть до летального исхода, так как этот продукт не соответствует требованиям, предъявляемым к полноценному корму по содержанию в нем всех необходимых питательных веществ в их оптимальном количестве и соотношении.

Как видно из показаний таможенных экспертов и заключения специалиста РГАТУ, таможенные эксперты и специалист РГАТУ при исследовании вопроса о том, можно ли скармливать спорный товар в чистом виде, исходили из того, что спорный товар не содержит всех необходимых питательных веществ и не способен полностью накормить животное.

Судебный эксперт исходил из того, что в спорном товаре содержится высокое содержание питательных веществ (витаминов и минералов), поэтому кормить животных только спорным товаром в неразбавленном виде недопустимо, его необходимо разбавлять в пропорции 20% по массе основного корма. Соответственно, вывод судебного эксперта о недопустимости скармливания спорного товара в чистом виде обусловлен необходимостью его разбавления в виду высокой концентрации питательных веществ.

Однако ни таможенными экспертами, ни судебным экспертом, ни специалистом РГАТУ не исследовалось, можно ли скармливать спорный товар в чистом виде, если скармливать его не в произвольных количествах, а при соблюдении установленной производителем в Инструкции нормы (20% основного корма).

В связи с этим суд области обоснованно указал, что их выводы не опровергают позицию заявителя о том, что спорный товар можно скармливать как в составе иных кормовых средств (комбикорма), так и в чистом виде (при соблюдении установленной нормы).

Следует отметить, что судебный эксперт на странице 8 заключения также указал, что при регистрации спорного товара должны были произведены испытания по установлению его безвредности путем острой, субхронической и общей токсичности.

В материалы дела в ответ на запрос суда Россельхознадзором представлены отчет о производстве Агрофид концентрат для свиней AS 4232 компании AgroFeed Ltd., результаты фармакологических и токсикологических исследований, отчет о стабильности, результатов ветеринарных исследований. Данные документы были направлены производителем спорного товара в Россельхознадзор для его регистрации, и именно на основании этих документах была оформлена Инструкция.

Из данных документов, в частности, результатов фармакологических и токсикологических исследований, следует, что при введении в чистом виде стандартной дозы спорного товара он не оказывает токсического действия на организм животных. Таможенный эксперт Блинцов А.Н., опрошенный в судебном заседании суда первой инстанции, также сообщил, что спорный товар не содержит в своем составе каких-либо вредных для здоровья животных веществ.

Таким образом, по справедливому суждению суда, возможность скармливания в чистом виде (при соблюдении установленной нормы) не опровергается ни одним из доказательств, имеющихся в материалах дела. Из имеющихся в деле доказательств, напротив, следует, что спорный товар при соблюдении установленной нормы не только может скармливаться животным в чистом виде, но и в действительности скармливается таким образом в фермерских хозяйствах.

Кроме того, суд области правомерно согласился с позицией общества о том, что назначение спорного товара не меняется в зависимости от способа использования. Спорный товар добавляется в комбикорма для достижения той же цели, что и при скармливании в чистом виде, а именно: для цели поступления в организм животного питательных веществ, входящих в состав спорного товара. При этом не имеет фактического значения, каким образом эти питательные вещества (при соблюдении установленной нормы) попадут в организм животного: напрямую (то есть в чистом виде) или в составе смеси с комбикормом. В обоих случаях назначение спорного товара одинаково: кормление животных, то есть удовлетворение их физиологических потребностей в содержащихся в нем питательных веществах.

В апелляционной жалобе таможня в подтверждении своей позиции о том, что спорный товар нельзя скармливать животным в чистом виде, ссылается на ГОСТ Р 51551-2000 "Белково-витаминно-минеральные и амидо-витаминно-минеральные концентраты. Технические условия", в пункте 8.1 которого указано, что белково-витаминно-минеральные и амидо-витаминно-минеральные концентраты не допускается применять в чистом виде.

Однако ссылка на данный стандарт несостоятельна, поскольку согласно пункту 1 стандарта он распространяется только на белково-витаминно-минеральные и амидо-витаминно-минеральные добавки, предназначенные для приготовления комбикормов у потребителя на основе имеющегося фуражного зерна.

Из материалов дела не следует, что спорный товар используется для приготовления комбикормов на основе имеющегося фуражного зерна, а также то, что спорный товар не соответствует требованиям стандарта по физико-химическим показателям (в частности, в составе товара отсутствуют целые зерна, крупность размола таможней не определялась) и по показателям питательности (в товаре отсутствует сырая клетчатка и цистин, тогда как по стандарту данные вещества должны быть в составе, массовая дола кальция в товаре составляет 4,3% вместо 3,5-4,1% по стандарту, массовая доля протеина - 31,4% вместо 40%, массовая доля фосфора - 1,192% вместо 2,3-2,9%). Данные о составе спорного товара указаны в соответствии с инструкцией по применению и заключением таможенного эксперта.

Кроме того, спорный товар произведен по собственному рецепту производителя, а не в соответствии с рецептами, указанными в пункте 4.1 стандарта, и белково-витаминно-минеральные концентраты по данному стандарту - это смесь высокобелковых и минеральных кормовых средств, обогащенная биологически активными веществами (витаминами, ферментами, аминокислотами, микроэлементами и др.), вводимыми в смесь в виде премиксов. Однако спорный товар не содержит ферменты и при этом содержит сырой жир, не вводится в смесь в виде премиксов.

Довод таможни о том, что в декларации о соответствии на спорный товар указан данный стандарт, поэтому спорный товар подпадает под действие стандарта, несостоятелен, поскольку, во-первых, выше указано, что спорный товар не соответствует требованиям данного стандарта, что уже исключает товар из-под действия стандарта, а, во-вторых, декларация о соответствии оформляется для целей соблюдения требований безопасности (пункт 1 статьи 53 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014), а не для целей налогообложения.

Таким образом, ГОСТ Р 51551-2000 "Белково-витаминно-минеральные и амидо- витаминно-минеральные концентраты. Технические условия" не относится к спорному товару и не подлежит применению в рассматриваемом случае.

По результатам исследования обстоятельств и оценки имеющихся в деле доказательств в их взаимной связи и совокупности, суд первой инстанции обоснованно заключил, что спорный товар является продуктом, используемым для кормления животных, задекларирован в товарной субпозиции 2309 90 ТН ВЭД, и таким образом подпадает под действие Постановления N 908.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации, со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

На протяжении нескольких лет Министерством сельского хозяйства Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации неоднократно подтверждалось, что в отношении кормовых добавок должна применяться налоговая ставка НДС 10%.

Так, согласно письму Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 28.10.2016 N ИЛ-25-23/11799 кормовые добавки могут как непосредственно скармливаться животным, так и использоваться для приготовления кормов, в связи с чем они могут быть отнесены к продуктам, используемым для кормления животных.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 13.07.2017 N 03-07-03/44559 в ответ на запрос Федеральной таможенной службы (направлено последним в подчиненные подразделения письмом от 20.07.2017 N 01-11/3915 для использования в работе) указано, что в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90, применяется ставка НДС в размере 10%.

Письмом департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов Российской Федерации от 07.02.2018 N 03-07/7048 подтверждена позиция Министерства финансов Российской Федерации, изложенная в его письме от 13.07.2017 N 03-07-03/44559, о применении ставки НДС в размере 10% в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90.

Письмами департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов Российской Федерации от 25.04.2018 N 03-07-07/28111, от 28.04.2018 N 03-07-07/29398 подтверждена неизменность позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в его письме от 13.07.2017 N 03-07-03/44559, о применении ставки НДС в размере 10% в отношении кормовых добавок, классифицируемых под кодом ТН ВЭД 2309 90.

Согласно письму департамента налоговой и таможенной политики Министерства финансов Российской Федерации от 25.06.2018 N 03-07-07/43513 в отношении кормовых добавок следует применять пониженную ставку НДС в размере 10% в случае их классификации под кодом 2309 90 ТН ВЭД ЕАЭС.

Тульской таможней представлено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2018 N 03-07-03/96635, в котором сообщается о необходимости применения к кормовым добавкам ставки НДС в размере 18%.

Однако из изложенного выше следует, что на протяжении нескольких лет, предшествовавших данному письму, Министерство финансов Российской Федерации в своих письмах неоднократно указывало на необходимость применения к кормовым добавкам ставки НДС в размере 10%.

В силу пункта 1 статьи 6 ТК ЕАЭС при совершении таможенных операций и проведении таможенного контроля применяются законодательные акты государств-членов в сфере налогообложения, действующие на день регистрации таможенной декларации.

Согласно правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 20.09.2017 по делу N 305-КГ17-3138, А40-32818/2016, участники внешнеэкономической деятельности имеют правомерные ожидания в отношении того, что осуществляемая в соответствии с Гармонизированной системой классификация товаров, имеющая значение, в том числе, для определения размера таможенных платежей, будет носить объективный, предсказуемый и прозрачный характер, унифицированный в большинстве государств мира, и не будет зависеть от усмотрения таможенных органов, что являлось бы недопустимым в публичных правоотношениях.

По мнению судебной коллегии, вышеприведенный подход может быть применен и в рассматриваемом деле.

Таким образом, учитывая, что декларация на спорный товар зарегистрирована 23.06.2016, а позиция Министерства финансов Российской Федерации, изложенная в письме от 29.12.2018 N 03-07-03/96635, изменилась спустя более двух лет после дня регистрации вышеуказанной декларации, то данная позиция, ухудшающая положение общества, как плательщика НДС, не может применяться при рассмотрении настоящего дела.

Кроме того, в материалы дела представлено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29.10.2018 N 03-07-07/77566 на запрос ООО "Агро-Премикс", в котором заявителю было разъяснено, что при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, классифицируемых под кодом ТН ВЭД ЕАЭС 2309 90, поименованных в разделе "Зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы" перечня продовольственных товаров в соответствии с ОКПД2, возможно применять пониженную ставку налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов.

Ссылка сторон на иную судебную практику, основанную на иных фактических обстоятельствах дел, является несостоятельной.

Все доводы и аргументы заявителя апелляционной жалобы проверены судом апелляционной инстанции, признаются несостоятельными, поскольку не опровергают законности принятого по делу судебного акта и основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, обстоятельств дела.

Обжалуемый судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся в нем, выводы не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 12.09.2019 по делу N А68-4476/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Д.В. Большаков

Судьи

Н.В. Еремичева Е.В. Мордасов