Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2024 г. N 07АП-10179/23 по делу N А45-11993/2023

город Томск

26 января 2024 г.

Дело N А45-11993/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 января 2024 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Павлюк Т. В., Хайкиной С. Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Волковой Т. А. с использованием средств аудиозаписи в режиме веб-конференции рассмотрел апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Энерком" (N 07АП-10179/2023) на решение от 25 октября 2023 года Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-11993/2023 (судья Хорошилов А. В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Энерком" (ОГРН: 1105658020269, ИНН: 5609077986), г. Оренбург, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН: 1045402551809, ИНН: 5406300195), г. Новосибирск, с участием третьих лиц: 1) общество с ограниченной ответственностью "ЮТОС", 2) Горин Павел Алексеевич, 3) Руденко Александр Борисович о признании недействительным решения от 23.01.2023 N 4,

В судебном заседании принимают участие:

От заявителя: Ильин А.А. по дов. от 07.04.2023, диплом; Шелкунов А. Д. по дов. 07.04.2023,

От заинтересованного лица: Макарова Ю. О. по дов. от 10.01.2024, диплом; Айгустова Ю. В. по дов. от 09.01.2024, диплом; Пантелеева Я. И. по дов. от 11.12.2023, диплом,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Энерком" (далее - ООО "Энерком", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 23.01.2023 N 4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - оспариваемое решение, решение N 4).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечены: общество с ограниченной ответственностью "ЮТОС", Горин Павел Алексеевич, Руденко Александр Борисович.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 25.10.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель ссылается на следующее:

- суд первой инстанции неправильно применил положения абзацев 2 и 3 подпункта I статьи 251 НК РФ в части определения сферы распространения оговорки об отсутствии в перечне государств и территорий, утвержденном Минфином РФ, исходя из их структурного, системного толкования и юридической техники изложения (положения указанных абзацев - это два самостоятельных случая освобождения наряду с третьим случаем, упомянутым в абзаце 4 указанной нормы);

- суд первой инстанции не полном объеме выяснил обстоятельства введения Федеральным законом N 376-ФЗ от 24.11.2014 дополнительных ограничений в абзаце 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имеющие ключевое значение для правильного разрешения дела (законопроект, которым вводилась ссылка на перечень иностранных государств, установленный Минфином РФ, в абзаце 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, рассчитан только на "организации, участвующие в иностранных компаниях и контролирующих их"; в настоящем споре речь идет об обратной ситуации - общество является организацией, в которой участвовала иностранная компания);

- суд необоснованно не признал, что заемные денежные средства в момент прощения долга становятся переданными безвозмездно, соответственно, прощение долга влечет безвозмездную передачу денежных средств (фактически, в момент заключения соглашения с заимодавцем о прощении долга денежные средства, полученные ранее организацией по договору займа, обретают статус безвозмездно полученного имущества заемщиком, т.к. прекращается встречная обязанность заемщика по их возврату);

- суд первой инстанции неправильно применил положения статьи 251 НК РФ при оценке его довода относительно идентичности налоговых последствий для разных юридических форм одной и той же хозяйственной операции -увеличения активов дочернего общества;

- суд необоснованно отклонил довод общества о возможности применения положений абзаца 4 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ исходя из действительного смысла возникших отношений (с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений, имело место возникновение и прекращение долговых обязательств между российской организацией ООО "Энерком" и физическими лицами - гражданами и налоговыми резидентами РФ Гориным П. А. и Руденко А. Б., единственными участниками в равных долях (50 %) АО СЭЗ "СТИЛГРУП").

Инспекция в представленном в материалы дела отзыве на апелляционную жалобу не соглашается с доводами апеллянта и просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От третьих лиц отзывы не поступили.

На основании части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассмотрено в отсутствие третьих лиц.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители общества поддержали доводы жалобы, представители Инспекции - доводы отзыва.

Проверив решение арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, суд апелляционной инстанции считает жалобу не подлежащей удовлетворению.

Согласно материалам дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 01.12.2022 N 4, принято решение от 23.01.2023 N 4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2018 год в размере 130 300 508 руб., соответствующие ей суммы пени.

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 20.03.2023 N 17-10/03731@ в удовлетворении апелляционной жалобы было отказано, что послужило основанием для обращения общества в суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Заявитель обратился в суд о признании недействительным решения в порядке статьи 198 АПК РФ, в соответствии с которой граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Предмет судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов определен частью 4 статьи 200 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта, возлагаются на орган, принявший ненормативный акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

В свою очередь, обязанность доказывания наличия факта нарушенных оспариваемым актом (действиями) законных прав лежит на лице, оспаривающем ненормативный акт (действия).

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления суммы налога на прибыль явился вывод Инспекции о нарушении ООО "Энерком" пункта 2 статьи 248, пункта 8 статьи 250, подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в результате чего занижены внереализационные доходы по налогу на прибыль организаций за 2018 год, в связи с неотражением списанной кредиторской задолженности, в связи с прощением суммы основного долга по займам в размере 651 502 539 руб. учредителем - иностранной организацией, местом нахождения которой является государство и территория из перечня, утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н.

Согласившись с выводами налогового органа, суд первой инстанции правомерно принял во внимание следующие обстоятельства.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В силу пункта 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Из материалов дела следует, что ООО "Энерком" создано 21.09.2010, учредителями (участниками) Общества являлись следующие физические и юридические лица:

-с 21.09.2010 по 19.07.2011 Горин П.А. (50% доля участия) и Руденко А.Б. (50% доля участия);

-с 20.07.2011 по 12.05.2013 АО "Эванстон Ассетс Инк." (место регистрации -Республика Панама) доля участия 100%;

-с 13.05.2013 по 08.10.2018 АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (место регистрации -Объединенные Арабские Эмираты) доля участия 100%;

-с 09.10.2018 по настоящее время ПАО "ГАЗПРОМ НЕФТЬ" ИНН 5504036333 доля участия 100%.

В качестве доказательств, подтверждающих регистрацию Joint-stok company "Steelgroup FZC" в Объединенных Арабских Эмиратах и АО "Эванстон Ассетс Инк" в Республике Панама, Инспекцией приняты во внимание полученные на ее запрос вне рамок выездной налоговой проверки от 26.02.2020 N 01 -05/00278дсп@ информацию и документы от Федеральной антимонопольной службы России в отношении ООО "Энерком" (письмом от 30.03.2020 N АЦ/259115/20), содержащие информацию о согласовании приобретении ПАО "Газпромнефть" доли уставного капитала ООО "Энерком", и установлено, что Joint-stok company "Steelgroup FZC" создано в соответствии с законодательством Свободной Экономической зоны Рас Аль Хайма, Объединенные Араские Эмираты, по адресу местонахождения: п/я 38962, Зона свободной торговли PAX, Рас Аль Хайма, Объединенные Арабские Эмираты за N RAKFTZA-FZC-4009375. Данное обстоятельство подтверждено: "перечень лиц, входящих в одну группу с ООО "Энерком"", "список участников ООО "Энерком"", пункт 2.4.5. "Сведения, представленные вместе с ходатайством о получении предварительного согласия ФАС России на приобретение голосующих акций акционерных обществ".

ПАО "Газпромнефть" представило в налоговые органы по требованию 22.05.2020 N 1167/03 следующие документы: доверенность лиц; информацию о цепочке собственников Joint-stok company "Steelgroup FZC"; письмо подтверждение от компании Joint-stok company "Steelgroup FZC"; свидетельство о регистрации, составе участников и органов управления юридического лица, содержащее также информацию об исполнительных органах иностранной компании Joint-stok company "Steelgroup FZC", из которых инспекцией установлено, что Joint-stok company "Steelgroup FZC" является компанией свободной экономической зоны Рас-аль-Хаймы, зарегистрирована 05.02.2013, акционерами компании являются: Александр Руденко и Павел Горин.

Согласно данным информационного ресурса "Bureau van Dijk", представленным в ответ на запрос Инспекции от 28.02.2020 N 01-05/00304дсп@, АО "Эванстон Ассетс Инк" 10.06.2010 зарегистрировано в Республике Панама.

В ходе проведения проверки установлено, что ООО "Энерком" заключены следующие договоры займов с иностранными организациями.

Согласно договору от 12.12.2011 N 1/2011 займа АО "Эванстон Ассетс Инк" (Панама) от 12.12.2011 N1/2011 ООО "Энерком" являлось должником перед иностранной компанией, сумма долга по указанному договору составляла 1 922 734 евро. На основании пунктов 1.1, 3.1 договора, заем предоставлялся с взиманием 6% годовых, сроком на 18 месяцев со дня поступления денежных средств на банковский счет должника. В соответствии с дополнительными соглашениями от 30.06.2013 N 1, от 03.06.2015 N 2, от 13.05.2016 N 3, от 31.12.2017 N 4 в пункт 3.1 договора займа от 12.12.2011 N1/2011 внесены изменения, согласно которым заем предоставляется сроком до 31.12.2018.

АО "Эванстон Ассетс Инк" с 20.07.2011 по 12.05.2013 являлось 100% учредителем ООО "Энерком". Местонахождением АО "Эванстон Эссетс Инк" на момент выдачи займа являлось 50th street, 23nd floor Panama City Republic of Panama. Согласно Приложению к приказу от 13.11.2007 N 108н Республика Панама включена в перечень офшорных зон.

На основании Соглашения об уступке права требования исполнения обязательств от 01.07.2013 АО "Эванстон Ассетс Инк" (Панама) уступило, а АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (Joint-stok company "Steelgroup FZC") (ОАЭ) приняло право требования исполнения обязательств обществом, возникшей на основании договора займа от 12.12.2011 N 1/2011, в размере основного долга (1 922 734 евро) и процентов за период с 12.12.2011 по 30.06.2013 (175 188,22 евро).

АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (ОАЭ) с 13.05.2013 по 08.10.2018 являлось 100% учредителем ООО "Энерком". Местонахождение АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" на момент выдачи займа и подписания соглашений о прощении долга являлось Объединенные Арабские Эмираты. Согласно Приложению к приказу от 13.11.2007 N 108н Объединенные Арабские Эмираты являются офшорной зоной.

03.07.2013 ООО "Энерком" получено извещение об уступке права требования исполнения обязательств, согласно которому АО "Эванстон Ассетс Инк." (Панама) уступило, а АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (Joint-stok company "Steelgroup FZC") (ОАЭ) приняло право требования исполнения обязательств, возникших на основании договора займа от 12.12.2011 N 1/2011, начиная с 01.07.2013.

В соответствии с Соглашением о прощении долга от 01.03.2018 АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (ОАЭ) (кредитор) и ООО "ЭНЕРКОМ" (должник) пришли к соглашению о прекращении обязательств по уплате суммы основного долга по договору займа от 12.12.2011 N 1/2011 в размере 1 922 734 евро. Сумма процентов за период с 01.07.2013 по 28.02.2018 - 264 950,89 евро подлежит уплате заимодавцу в день подписания соглашения о прощении долга.

Таким образом, сумма прощенного основного долга по договору займа от 12.12.2011 N 1/2011 в пересчете по курсу евро на дату прощения долга (01.03.2018 - 68,9062 руб.) составляет 132 488 293,55 руб.

Кроме того, согласно договору от 26.04.2013 N 1/2013 займа с АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (Joint-stok company "Steelgroup FZC") (ОАЭ) ООО "Энерком" являлось должником перед иностранной компанией, сумма долга по указанному договору составляла 6 499 713,41 долларов США. На основании пунктов 1.1, 3.1 договора, заем предоставлялся с взиманием 6% годовых, сроком на 18 месяцев со дня поступления денежных средств на банковский счет должника. В соответствии с дополнительными соглашениями от 03.04.2015 N 1, от 19.05.2016 N 2, от 31.12.2017 N 3 в пункт 3.1 договора займа от 26.04.2013 N1/2013 внесены изменения, согласно которым заем предоставляется сроком до 31.12.2018.

Обществом в рамках договора займа от 26.04.2013 N 1/2013 погашено 26.09.2017 - 500 000 долларов США.

В соответствии с Соглашением о прощении долга от 28.02.2018 АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (ОАЭ) (кредитор) и ООО "Энерком" (должник) пришли к соглашению о прекращении обязательств по уплате суммы основного долга по договору займа от 26.04.2013 N 1/2013 в размере 5 999 713,41 долларов США. Сумма процентов за период с 26.04.2013 по 28.02.2018 - 286 713,60 долларов США подлежит уплате заимодавцу в день подписания соглашения о прощении долга.

Таким образом, сумма прощенного основного долга по договору займа от 26.04.2013 N 1/2013 в пересчете по курсу доллара на дату прощения долга (28.02.2018 - 55,6717) составляет 334 014 245,04 руб.

Также между ООО "Энерком" и иностранной компанией-займодавцем АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (Joint-stok company "Steelgroup FZC") (ОАЭ) заключен договор займа от 26.02.2018 N 2/2018, сумма долга общества по указанному договору составляла 185 000 000 руб. На основании пунктов 1.1, 3.1 договора, заем предоставлялся под 7,5% годовых сроком до 31.12.2018.

В соответствии с Соглашением о прощении долга от 23.04.2018 АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" (ОАЭ) (кредитор) и ООО "Энерком" (должник) пришли к соглашению о прекращении обязательств по уплате суммы основного долга по договору займа от 26.02.2018 N 2/2018 в размере 185 000 000 руб. и суммы процентов за период с 21.03.2018 по 23.04.2018 в размере 1 292 465,75 руб. (всего 186 292 465,75 руб.).

Таким образом, ООО "Энерком" в 2011, 2013 и 2018 году получило денежные средства в качестве займов в общей сумме 652 795 004,34 руб., (в том числе основной долг -651 502 539,59 руб., суммы процентов - 1 292 465,75 руб.) от иностранных организаций, местом регистрации которых являлись офшорные зоны (Республика Панама и Объединенные Арабские Эмираты). При этом в соответствии с соглашениями от 28.02.2018, 01.03.2018, 23.04.2018, заключенными между ООО "Энерком" и АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП" вышеуказанные суммы по займам прощены учредителем налогоплательщика.

Налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год в составе внереализационных доходов не учтены суммы прощенного основного долга по займам как списанная кредиторская задолженность, что подтверждается налоговым регистром учета внереализационных доходов с 01.01.2018 по 31.12.2018.

Инспекцией вне рамок выездной налоговой проверки в адрес ООО "Энерком" направлены письма от 11.02.2020 N 01-07/000884, от 12.05.2020 N 01-07/002625 о необходимости уточнения налоговых обязательств и включения в состав внереализационных доходов суммы прощеных займов.

ООО "Энерком" предоставило карточки счетов 66, 67 за 2018 год в разрезе контрагента JSC "Steelgroup FZC", согласно которым ООО "Энерком" включены суммы прощеного долга в состав внереализационных доходов в бухгалтерском учете, согласно карточки счета 66 в размере 186 292 465,75 руб., согласно карточки счета 67 в размере 466 502 538,59 руб. (334 014 245,04 руб.+ 132 488 293,55 руб.).

Исчисляя подлежащую уплате сумму налога на прибыль организаций, налогоплательщик заявил о применении абзаца 2 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом прощеные проценты в сумме 1 292 465,75 руб. по договору займа от 26.02.2018 N 2/2018 включены обществом во внереализационные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что подтверждается регистрами налогового учета и налоговой декларацией.

Из изложенного следует, что единственным собственником ООО "Энерком" с долей участия 100% на дату прощения долга (28.02.2018, 01.03.2018, 23.04.2018) являлась иностранная компания АО "Компания СЭЗ Стилгруп" (Joint-stok company "Steelgroup FZC"), зарегистрированная в Объединенных Арабских Эмиратах, с которыми у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежание двойного налогообложения. ОАЭ включено в Перечень государств и территорий предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н (далее - Перечень N 108н).

Перечень N 108н применяется в налоговой сфере для установления ряда ограничений по операциям, совершаемым с юридическими лицами, зарегистрированными под юрисдикцией государств, предоставляющих налоговые и иные преференции.

Контроль за сделками, одной из сторон которых, является офшорная компания, относится к основным мерам по выявлению и пресечению офшорных схем, способствующих уклонению от налогообложения.

Суд первой инстанции правомерно отметил, что в отношении офшорных компаний ограничительный характер, помимо подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (исключается применение освобождения от уплаты налога на прибыль организаций доходов в виде имущества, безвозмездно полученного российской организацией от офшорной компании), имеют ряд иных положений главы 25 НК РФ:

- не допускается применение льготных ставок по налогу на прибыль при налогообложении дивидендов. полученных российской организацией от признаваемой офшорной иностранной организации. имеющей постоянное местонахождение в государствах или на территориях, включенных в Перечень N 108н (подпункты 1, 1.3 пункта 3 статьи 284 НК РФ);

- не допускается применение льготных ставок по налогу на прибыль при налогообложении процентов по долговым обязательствам международных холдинговых компаний, если лицо, имеющее фактическое право на доход, имеет постоянное местонахождение в офшорных территориях (подпункт 4 пункта 4 статьи 284 НК РФ);

- не допускается применение льготных ставок по налогу на прибыль при налогообложении доходов, полученных от международной холдинговой компании при использовании ею прав на объекты интеллектуальной собственности, если лицо, имеющее фактическое право на доход, имеет постоянное местонахождение в офшорных территориях (пункт 4.3 статьи 284 НК РФ);

- не допускается применение льготных ставок по налогу на прибыль при налогообложении операций с акциями (долями) (пункт 4 статьи 284.2 НК РФ).

В рамках настоящей проверки установлено, что ООО "Энерком" получило денежные средства в качестве займов от учредителей - иностранных организаций, местами регистрации которых, являлись офшорные зоны (Республика Панама и Объединенные Арабские Эмираты), поэтому положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ в данном случае не применимы.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно поддержал позицию налогового органа о том, что обществом, в нарушение пункта 2 статьи 248, пункта 8 статьи 250, подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2018 год на сумму внереализационных доходов в размере 651 502 539 руб. в результате не включения в налогооблагаемую базу суммы прощеного займа (основного долга) от иностранной организации.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе о неправильном толковании налоговым органом подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, были заявлены обществом в суде первой инстанции и получили надлежащую оценку и правомерно отклонены.

Как следует из подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2018 году) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются следующие доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации (абзац 2 подпункта 11);

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде). При этом в случае, если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом I пункта 3 статьи 284 НК РФ (абзац 3 подпункта 11);

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (абзац 4 подпункта 11).

Таким образом, вышеуказанная норма определяет случаи, при которых доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно, не учитываются при определении налогооблагаемой базы.

При этом во втором случае имеется оговорка, что если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Следовательно, данная оговорка применима в любом случае, если передающей стороной является иностранная компания.

Учитывая изложенное, вопреки доводам общества, правомерным является вывод суда первой инстанции, что указанная оговорка относится ко второму и к третьему абзацу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом данная оговорка не применима к абзацу 4 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку, как следует из положений данного подпункта, в нем указано на получение организацией имущества от физического лица, в свою очередь, в оговорке речь идет о передающей имущество организации.

Следовательно, по мнению апелляционного суда, толкование налоговым органом и судом положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ является правильным.

При этом суд учитывает, что налоговый орган при принятии решения принял во внимание позицию Минфина России, изложенную в письме от 20.10.2015 N 03-03-06/60099 из которого следует, что оговорка "если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в настоящем подпункте, не учитываются при определении налоговой базы только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ", ссылается на подпункт, а не на абзац, то есть это условие относится ко всему подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

С учетом изложенного, ссылка общества на наличие неустранимых сомнений, противоречий (пункт 7 статьи 3 НК РФ) в рассматриваемой норме НК РФ не принимается судом.

Общество ссылается также на то, суд первой инстанции не полном объеме выяснил обстоятельства введения Федеральным законом N 376-ФЗ от 24.11.2014 дополнительных ограничений в абзаце 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имеющие ключевое значение для правильного разрешения дела (законопроект, которым вводилась ссылка на перечень иностранных государств, установленный Минфином РФ, в абзаце 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, рассчитан только на "организации, участвующие в иностранных компаниях и контролирующих их"; в настоящем споре речь идет об обратной ситуации - общество является организацией, в которой участвовала иностранная компания).

Между тем, из пункта 9 статьи 2 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ следует, что законодателем внесены изменения в подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а не только в абзац 3 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Кроме того, из решения Комитета ГД ФС РФ по бюджету и налогам от 18.12.2015 "По проекту Федерального закона N 953192-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон от 24 ноября 2014 года N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (первое чтение) следует, что законопроект подготовлен в целях устранения возникающего в правоприменительной практике неоднозначного толкования отдельных положений законодательства о налогах и сборах, связанных с налогообложением контролируемых иностранных компаний, а также минимизации налоговых препятствий для тех форм предпринимательской и непредпринимательской деятельности, целью которых не является уклонение от уплаты российских налогов, что свидетельствует о цели внесения изменений -деофшоризация экономики страны.

Ссылка общества на статью 277 НК РФ также не принимается судом, с учетом того, что в настоящем деле рассматривается вопрос о правомерности применения (не применения) положений статьи 251 НК РФ.

В апелляционной жалобе общество указывает на то, что суд необоснованно не признал, что заемные денежные средства в момент прощения долга становятся переданными безвозмездно, а соответственно, прощение долга влечет безвозмездную передачу денежных средств (фактически, в момент заключения соглашения с заимодавцем о прощении долга денежные средства, полученные ранее организацией по договору займа, обретают статус безвозмездно полученного имущества заемщиком, т.к. прекращается встречная обязанность заемщика по их возврату).

Отклоняя данный довод апеллянта, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Норма подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусматривает передачу имущества, а квалификация дохода осуществляется на дату совершения сделки - дату прощения долга, следовательно, именно на дату прощения долга необходимо совершить передачу имущества.

Однако в данном случае никакой передачи на дату прощения долга не происходит.

Прощенный долг на сумму займа и прощенные проценты по нему являются для заимодавца имущественным правом - правом требовать с должника-заемщика денежной выплаты займа и начисленных процентов.

Как правильно указал суд, прощение задолженности - это не безвозмездная передача в собственность другой организации какого-либо имущества, а освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, то есть способ прекращения обязательства должника перед кредитором.

При прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав, следовательно, отсутствуют основания для освобождения от налогообложения по подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Поскольку иностранная компания Joint-stok company "Steelgroup FZC" (AO "СЭЗ СТИЛГРУП") в связи с прощением обществу кредиторской задолженности никакого имущества не передавала, а произвела списание права требования долга по договорам займа, то данная кредиторская задолженность должна включаться налогоплательщиком в состав внереализационных доходов.

В данном случае налоговый орган руководствовался разъяснениями Минфина России, в частности, изложенными в письме от 05.12.2022 N 03-03-07/118860.

При таких обстоятельствах, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, инспекцией установлено, что АО "КОМПАНИЯ СЭЗ СТИЛГРУП", являясь заимодавцем (кредитором), путем подписании соглашений о прощении долга, прекратило обязательства ООО "Энерком", тем самым списав кредиторскую задолженность по договорам займа, в связи с чем у ООО "Энерком" образовался объект налогообложения, подлежащий включению в состав внереализационных доходов.

Ссылка общества на иные письма Минфина России (от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652. от 14.12.2015 N 03-03-07/72930, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40367, от 19.11.2011 N 03-03-06/1/678) подлежит отклонению, поскольку в них не рассматриваются вопросы безвозмездной передачи имущества (имущественного права) иностранным лицом российской организации, и случаи, в которых передающая сторона является офшорной компанией; в ряде писем рассмотрена ситуация, когда заимодавцем является физическое лицо.

Подлежит отклонению и ссылка заявителя на пункт 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, поскольку в нем разъяснения даны в части применения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ (относительно средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа), что не относится к предмету рассматриваемого спора.

Ссылка общества на то, что суд первой инстанции неправильно применил положения статьи 251 НК РФ при оценке его довода относительно идентичности налоговых последствий для разных юридических форм одной и той же хозяйственной операции -увеличения активов дочернего общества.

Между тем, взносы в уставный капитал организации, вклады в имущество хозяйственного общества, в отличие от прощения долга, это специально предусмотренные и регламентированные гражданско-правовые формы, соответственно, для целей обложения налогом на прибыль организаций они подпадают под иные положения главы 25 НК РФ.

Следовательно, подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не предписывает осуществление определенного варианта хозяйственной операции, напротив, устанавливает налоговые последствия, которые являются следствием избранного хозяйствующим субъектом варианта (формы) гражданско-правовых отношений, устанавливая ограничение, при котором доходы должны учитываться при определении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Довод общества о том, что суд необоснованно отклонил довод общества о возможности применения положений абзаца 4 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ исходя из действительного смысла возникших отношений (с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений, имело место возникновение и прекращение долговых обязательств между российской организацией ООО "Энерком" и физическими лицами - гражданами и налоговыми резидентами РФ Гориным П. А. и Руденко А. Б., единственными участниками в равных долях (50 %) АО СЭЗ "СТИЛГРУП"), не принимается апелляционным судом.

При проверке установлено, что ООО "Энерком" заключало договоры займа не только с организациями, указанными выше, но с Руденко А.Б. и Гориным П.А., в частности:

* договоры займа от 05.12.2013 на сумму 30 000 000 руб., от 14.01.2016 на сумму 209 250 руб., от 14.05.2013 на сумму 10 000 000 руб., от 19.12.2014 на сумму 3 000 000 руб.. от 23.12.2014 на сумму 2 500 000 руб.. от 30.12.2014 на сумму 1 050 000 руб. (заимодавец - Руденко А.Б., заемщик - ООО "Энерком" в лице Горина П.А.);

* договор займа от 14.01.2016 на сумму 229 250 руб.. от 14.05.2013 на сумму 10 000 000 руб.. от 19.12.2014 на сумму 5 500 000 руб.. 21.11.2013 на сумму 30 000 000 руб.. от 23.11.2012 на сумму 14 250 000 руб.. от 30.12.2014 на сумму 850 000 руб. (заимодавец - Горин П.А.. заемщик - ООО "Энерком" в лице Горина П.А.).

В этих случаях предоставление займов обществу осуществлено именно физическими лицами - Руденко А.Б. и Гориным П.А.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что займы ООО "Энерком" (с АО "Эванстон Ассетс Инк." (Панама) от 12.12.2011 N 1/2011; с Joint-stok company "Steelgroup FZC" (ОАЭ) от 26.04.2013 N 1/2013; с Joint-stok company "Steelgroup FZC" (ОАЭ) от 26.02.2018 N 2/2018) были прощены в 2018 году иностранной организацией, владеющей 100% долей участия в ООО "Энерком", а не физическими лицами - участниками Joint-stok company "Steelgroup FZC" (ОАЭ) Гориным П.А. и Руденко А.Б., владеющими по 50 % долей участия, является правомерным.

При этом ссылка общества на информацию Joint-stok company "Steelgroup FZC" в адрес ПАО "ГАЗПРОМБАНК" от 04.10.2018 (приложение N 3 к пояснениям Общества от 20.06.2023 Суп), относительно договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Энерком" от 02.10.2018 не может быть принята во внимание, поскольку в рамках настоящего дела рассматриваются правоотношения, возникшие из договоров займа и соглашений о прощении долга, поэтому тот факт, что Горин П.А. и Руденко А.Б. являются лицами, имеющими фактическое право на доход в виде денежных средств, относящийся к нему по договору купли-продажи от 02.10.2018, не имеет правового значения в данном случае.

Ссылка общества на судебные акты по делу N А60-29234/2019 не принимается во внимание, поскольку в нем были установлены иные обстоятельства, отличные от обстоятельств, установленных в рамках рассмотрения настоящего дела.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, по доводам апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя; излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 25 октября 2023 года Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-11993/2023 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Энерком" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Энерком" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 10.11.2023 N 93.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

Т. В. Павлюк С. Н. Хайкина