Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2019 г. N 14АП-4326/19

г. Вологда

17 декабря 2019 г.

Дело N А05-15009/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2019 года.

В полном объёме постановление изготовлено 17 декабря 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н., Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от индивидуального предпринимателя Гурова Игоря Николаевича Сергеевой Ю.С. по доверенности от 24.01.2018, от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Контиевского С.Л. по доверенности от 18.12.2018 N 2.5-14/14941, от индивидуального предпринимателя Данилова Дмитрия Ивановича Сергеевой Ю.С. по доверенности от 27.05.2014, от индивидуального предпринимателя Митропольского Валерия Геннадьевича Сергеевой Ю.С. по доверенности от 18.07.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску и индивидуального предпринимателя Гурова Игоря Николаевича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 марта 2019 года по делу N А05-15009/2018,

установил:

индивидуальный предприниматель Гуров Игорь Николаевич (ОГРНИП 304290128200317; ИНН 290103829434; адрес: 163000, город Архангельск; далее - ИП Гуров И.Н.) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (ОГРН 1042900051094; ИНН 2901061108; адрес: 163069, Архангельская область, город Архангельск, улица Логинова, дом 29; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2018 N 2.19-30/32 в части, не отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление) от 09.11.2018 N 07-10/2/17161, за исключением эпизода привлечения к ответственности в виде штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальный предприниматель Данилов Дмитрий Иванович (ОГРНИП 304290328100062; ИНН 290300043791; адрес: 163020, город Архангельск; далее - ИП Данилов Д.И.), индивидуальный предприниматель Митропольского Валерия Геннадьевича (ОГРНИП 304290131800114; ИНН 292800328051; адрес: 163020, город Архангельск; далее - ИП Митропольский В.Г.).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28 марта 2019 года по делу N А05-15009/2018 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным оспариваемое решение, за исключением эпизода привлечения к ответственности в виде штрафа по статье 126 НК РФ в размере 300 руб. На ответчика возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Кроме того, с инспекции в пользу предпринимателя взыскано 300 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на нарушение судом норм материального права.

Индивидуальный предприниматель Гуров И.Н. с решением суда не согласился и обратился с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его изменить, исключить из мотивировочной части решения вывод о том, что подлинное экономическое содержание взаимоотношений предпринимателя с агентами отвечает признакам договора доверительного управления имуществом, просительная часть жалобы уточнена в заявлении, представленном 19.07.2019, согласно которому предприниматель просит исключить выводы, содержащиеся в абзаце 8 на странице 20, абзацах 1, 8 на странице 21, абзацах 1-5, 7, 9-10 на странице 22 оспариваемого решения.

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы и требования, изложенные в своей апелляционной жалобе.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу предпринимателя и ее представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили апелляционную жалобу предпринимателя оставить без удовлетворения.

Представитель Гурова И.Н. в судебном заседании поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе предпринимателя и уточнении просительной части апелляционной жалобы.

Гуров И.Н. в отзыве на апелляционную жалобу инспекции и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили апелляционную жалобу оставить без удовлетворения.

Представитель предпринимателя Данилова Д.И. и предпринимателя Митропольского В.Г. в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе предпринимателя Гурова И.Н., просил апелляционную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.

Определением заместителя председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2019 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Мурахиной Н.В. на судью Докшину А.Ю.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2019 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Болдыревой Е.Н. на судью Мурахину Н.В.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01 ноября 2019 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Докшиной А.Ю. на судью Болдыреву Е.Н.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Определением заместителя председателя Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06 декабря 2019 года в соответствии с пунктом 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Мурахиной Н.В. на судью Докшину А.Ю.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи судебное разбирательство произведено с самого начала.

Заслушав объяснения представителей предпринимателей и инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 25.05.2018 N 2.19-30/21.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений начальником инспекции И.С. Шишковой вынесено решение от 29.06.2018 N 2.19-30/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю предложено:

уплатить недоимку по налогам в обшей сумме 67 158 914 руб., в том числе по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 20 721 160 руб.; налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) - 46 437 754 руб.;

уплатить начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в общей сумме 20 435 620,89 руб., в том числе по НДФЛ - 6 285 025 руб., по НДС - 14 150 595,34 руб.;

уплатить штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 4 313 872 руб., по статье 119 НК РФ - 2 782 582 руб., по статье 126 НК РФ - 300 руб.;

уменьшить в связи с доначислением налогов по общей системе налогообложения налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения, в сумме 1 997 400 руб., в том числе за 2014 год - 600 000 руб., за 2015 год - 600 000 руб. за 2016 год - 797 400 руб.

Решением Управления от 09.11.2018 N 07-10/2/17161, вынесенным по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, решение от 29.06.2018 N 2.19-30/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части начисления НДФЛ и НДС, пени и налоговых санкций по эпизоду реализации здания детского комбината.

Согласно письму инспекции от 16.11.2018 N 2.19-30/39981 на основании решения от 09.11.2018 N 07-10/2/17161 в лицевые счета ИП Гурова И.Н. внесены изменения в части уменьшения сумм налогов, пени и штрафов по эпизоду реализации здания детского комбината.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления сумм налогов, пеней и штрафов в части, не отмененной решением Управления от 09.11.2018 N 07-10/2/17161, за исключением эпизода о назначении штрафа по статье 126 НК РФ, предприниматель обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В материалах дела усматривается, что предприниматель Гуров И.Н. в проверяемый период применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), избрав объектом налогообложения "доходы", а также применял патентную систему налогообложения.

Инспекция пришла к выводу, что остаточная стоимость основных средств предпринимателя превысила сумму, установленную подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, в связи с чем посчитала, что предприниматель утратил право на применение УСН.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело сторонами доказательства, суд первой инстанции, отклоняя доводы инспекции, правомерно исходил из следующего.

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ упрощенная системы налогообложения применяется при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 настоящего Кодекса для ее применения.

В силу подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей, при этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 данного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Согласно пункту 1 части 2 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившего в силу с 01.01.2013, индивидуальный предприниматель может не вести бухгалтерский учет, если он ведет учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 24 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок N 86н), к основным средствам индивидуального предпринимателя относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из указанного Порядка следует, что первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, (далее - ПБУ 6/01), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и данным Положением.

Порядком N 86н и ПБУ 6/01 установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

К работам по достройке, дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Как установлено в пункте 42 ПБУ 6/01, затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Как определено в пункте 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется: при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

В рассматриваемом случае инспекция, проанализировав инвентарные карточки учета основных средств предпринимателя, установила, что в них отсутствуют сведения о модернизации, реконструкции, перевооружении, влияющих на величину первоначальной стоимости объекта.

При этом в ходе проверки инспекцией принято решение о назначении экспертизы наиболее ликвидных объектов, а именно:

- центрального универмага (далее - ЦУМ), двухэтажной западной пристройка к зданию ЦУМ, одноэтажной западной пристройки к зданию ЦУМ (г. Северодвинск, ул. Ломоносова, д. 81);

- торгового центра "Морской" (далее - ТЦ "Морской") (г. Архангельск, пр. Ломоносова, д. 81);

- нежилых помещений в торговом центре "Корона" (далее - ТЦ "Корона") (г. Архангельск, ул. Воскресенская, д. 14);

- нежилые помещения в торговом центре "Фудзи" (далее - ТЦ "Фудзи") (г. Архангельск, ул. Карла Маркса, д. 9).

Указанные объекты принадлежат на праве общей долевой собственности предпринимателям Данилову Д.И., Митропольскому В.Г. и Гурову И.Н.

Перед экспертом поставлены следующие вопросы: установить по состоянию на 01.01.2014 первоначальную стоимость основных средств; остаточную (восстановленную) стоимость основных средств в соответствии с действующим законодательством, учитывая проведение (возможное проведение) реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, увеличивающих первоначальную стоимость, приняв, что все объекты отнесены к 10 (десятой) амортизационной группе.

Согласно выводам экспертизы от 17.05.2018 стоимость объектов основных средств по состоянию на 01.01.2014 составляет у здания ЦУМ - 713 960 000 руб., здания ТДК "Морской" - 284 760 000 руб., здания ТЦ "Корона" - 138 733 000 руб., здание 5 этажа ТЦ "Фудзи" - 27 179 000 руб. (том 6, листы 17-96).

Следовательно, стоимость доли предпринимателя по четырем объектам основных средств по состоянию на 01.01.2014 составит: здание ЦУМа в Северодвинске 1/3 - 237 986 667 руб., здание ТЦ "Морской" в Архангельске 1/3 - 94 920 000 руб., здание ТЦ "Корона" в Архангельске 1/3 - 46 244 333 руб., здание ТЦ "Фудзи" в Архангельске 1/3 - 9 059 667 руб.

Из экспертного заключения ООО "Финансовая экспертиза" от 17.05.2018 следует, что эксперты со ссылкой на абзац 2 статьи 11 ПБУ 6/01 рассчитали стоимость объектов недвижимости в рыночных ценах на дату принятия к учету и на дату проводимого исследования исследуемых объектов, руководствуясь статьей 40 НК РФ.

Вместе с тем, как верно отметил суд, остаточная стоимость основных средств не является равнозначной их рыночной стоимости.

Из пункта 1 статьи 257 НК РФ следует, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В обоснование своей позиции относительно определения стоимости исследуемых объектов основных средств в рыночных ценах налоговый орган ссылается на абзац второй статьи 11 ПБУ 6/01.

Вместе с тем такая позиция правомерно признана судом ошибочной.

В пункте 11 ПБУ 6/01 отмечено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Однако в рассматриваемом случае объекты приобретались за денежные средства, что нашло свое отражение и в решении налогового органа.

Предпринимателем также в материалы дела представлены первичные документы по приобретению рассматриваемых основных средств в подтверждение их первоначальной стоимости, при этом сама стоимость приобретения основных средств налоговым органом под сомнение не поставлена.

Оснований для применения статьи 40 НК РФ, согласно которой налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе при определенных случаях вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в материалах дела также не усматривается.

В связи с изложенным оснований для определения первоначальной стоимости исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств, не имелось.

Иные нормы права, позволяющие определять в рассматриваемом случае остаточную стоимость основных средств на основании рыночной стоимости, инспекцией не приведены.

Отсутствие надлежащим образом оформленных инвентарных карточек на основные средства не могло явиться препятствием для определения остаточной стоимости основных средств на основе данных, содержащихся в первичных учетных документах.

Оценивая экспертное заключение, суд также верно отметил, что в распоряжение эксперта не представлены первичные учетные документы в отношении исследуемых объектов, содержащих достоверную информацию, унифицированной формы, оформленные должным образом, на основании которых эксперт мог бы сформировать первоначальную бухгалтерскую стоимость на дату принятия к учету исследуемых объектов. При этом экспертом применен только сравнительный подход, затратный подход не применялся.

Эксперты ООО "Финансовая экспертиза" ссылаются на понятие "износ". При этом износ рассчитывается как нормативный, так как метод эффективного возраста невозможен.

Вместе с тем налоговым законодательством предусмотрен только расчет амортизации линейным и нелинейным методом (статья 259 НК РФ).

Детально дав оценку заключению от 17.05.2018 ООО "Финансовая экспертиза", суд правомерно не принял его в качестве надлежащего доказательства.

В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции налоговым органом представлена копия заключения эксперта федерального бюджетного учреждения Архангельская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации от 25.02.2019, составленного на основании постановления следователя следственного отдела по городу Северодвинску, прикомандированному ко второму отделу по расследованию особо важных дел Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - СУ СК) от 15.10.2018.

Перед экспертом поставлен вопрос о том какова остаточная стоимость основных средств - здания Центрального универмага, двухэтажной западной пристройки и одноэтажной пристройки к нему, расположенного по адресу: Архангельская область, г. Северодвинск, ул. Ломоносова, д. 81.

При этом эксперт определил остаточную восстановительную стоимость методом сравнительной единицы, основанным на сравнении стоимости единицы площади или единицы объема исследуемого объекта со стоимостью единицы площади или единицы объема объекта-аналога по таблицам сборников укрупненных показателей восстановительной стоимости и пришел к выводу о том, что остаточная стоимость здания ЦУМ, двухэтажной западной пристройки и одноэтажной пристройки к нему, расположенного по адресу: Архангельского область, г. Северодвинск, ул. Ломоносова, д. 81, по состоянию на 01.01.2014 составляет 390 002 690 руб.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, экспертом определена восстановительная стоимость основного средства как величина затрат в текущих ценах на строительство точной копии исследуемого объекта, то есть рыночная стоимость определена затратным методом, тогда как налоговым законодательством и положениями бухгалтерского учета предусмотрен иной порядок определения остаточной стоимости.

Кроме того, экспертом не приняты во внимание первичные документы по приобретению указанных объектов.

Инспекция ссылается на то, что полученные 07.08.2017 от СУ СК документы и предметы, изъятые в результате обыска, проведенного 25.07.2017 в рамках уголовного дела по части 1 статьи 285 Уголовного кодекса Российской Федерации, возбужденного в отношении гражданина Аникина А.А. по адресу: г. Архангельск, ул. К. Маркса, д. 9, 2 подъезд, 5 этаж (офисные помещения, включая все подсобные помещения без номеров, расположенные на этаже), в ходе которого изъяты два накопителя на жестких дисках и 39 папок с документами, касающимися деятельности предпринимателя Данилова Д.И.

Суд первой инстанции правомерно не принял их в качестве допустимых доказательств, поскольку 08.08.2017 постановление следователя о признании и приобщении к уголовному делу вещественных доказательств отменено руководителем отдела по расследованию особо важных дел СУ СК в связи с тем, что изъятые у предпринимателя Данилова Д.И. предметы и документы не имели доказательственного значения.

Кроме того, как отмечалось ранее, налоговым органом не предъявлено должных доказательств, свидетельствующих о неправильном определении предпринимателем по состоянию на 01.01.2014 остаточной стоимости указанных выше основных средств.

При этом суд первой инстанции учел, что инспекцией в материалы дела представлены два заключения, согласно которым остаточная стоимость здания Центрального универмага в г. Северодвинске на 01.01.2015 составляет 713 960 000 руб. и 390 002 690 руб., т. е. разница в стоимости почти в два раза, что также вызывает сомнение в правильности выбранных методик определения остаточной стоимости рассматриваемых объектов основных средств.

В свою очередь, предприниматель в опровержение выводом налогового органа также ссылается на заключение индивидуального аудитора Сальниковой А.Е. (исх 05/03-2018), которая представила письменное заключение (том 2, листы 1-19) о том, что остаточная стоимость заявленных к экспертизе основных средств по состоянию на 01.01.2014 индивидуального предпринимателя Данилова Дмитрия Ивановича составляет:

по объекту "Центральный универмаг с пристройками" первоначальная стоимость с учетом дополнительных расходов - 16 508 792,6 руб., амортизация с учетом дополнительных расходов - 2 854 498,16 руб., остаточная стоимость - 13 654 294 руб.;

стоимость приобретения ТЦ "Морской" - 45 000 000 руб., амортизация с учетом дополнительных расходов - 5 110 803,34 руб., остаточная стоимость - 39 889 197 руб.;

по объекту нежилые помещения ТЦ "Корона" первоначальная стоимость приобретения с учетом дополнительных расходов - 8 827 463 руб., амортизация с учетом дополнительных расходов - 909 833,94 руб., остаточная стоимость - 7 917 629 руб.;

стоимость приобретения нежилых помещений с учетом дополнительных расходов по ТЦ "Фудзи" - 4 608 418 руб., амортизация с учетом дополнительных расходов - 929 560,53 руб., остаточная стоимость - 3 678 857 руб.

Как указано в письменном заключении аудитора Сальниковой А.Е., заключение проводилось на основании представленных заказчиком первичных документов, кроме того, в процессе анализа представленных к экспертизе документов аудитором принято решение о заключении договоров на проведение обследования объектов недвижимости.

Аудитором Сальниковой А.В. в рамках составления письменного заключения использованы технические заключения о состоянии строительных конструкций здания ЦУМа, двухэтажной западной пристройки к зданию ЦУМа, здания ТЦ "Морской", нежилых помещений здания ТЦ "Корона", помещений пятого этажа ТЦ "Фудзи", выполненных предпринимателем Шляга Е.Е., экспертные заключения по результатам обследования нежилых помещений здания ЦУМа, нежилых помещений здания ТЦ "Корона", нежилых помещений пятого этажа здания ТЦ "Фудзи", выполненных ООО "Проектная мастерская "Аксиома".

Здание Центрального универмага, общей площадью 16 465,4 кв. м, расположенного по адресу: г. Северодвинск, ул. Ломоносова, д. 81, приобретено Даниловым Д.И., Гуровым И.Н., Митропольским В.Г. по договору купли-продажи от 07.06.2004 у Иванова В.Н. на праве общей долевой собственности по цене 99 999 руб. в равных долях (свидетельства о государственной регистрации права от 24.06.2004).

Сальниковой А.Е. отмечено (том 2, лист 8 оборот), что налогоплательщиками увеличена стоимость объекта недвижимости на величину расходов произведенной реконструкции на следующие суммы: работы по реконструкции первого этажа, подвального помещения от 20.07.2004 на 486 000 руб.; работы по реконструкции юго-западной двухэтажной пристройки от 27.12.2004 на 12 696 750 руб.; надстройка 3-го этажа на юго-западной двухэтажной пристройке к зданию ЦУМа от 27.05.2005 на 1 500 000 руб. Первоначальная стоимость объекта недвижимости с учетом понесенных расходов на реконструкцию увеличена до 14 782 749 руб. Доля предпринимателя составляет 4 927 583 руб. Сумма амортизации на 01.01.2014 составила 1 442 752 руб. 45 коп.

В соответствии с экспертным заключением Дуникова К.В. ООО "Проектная мастерская АКСИОМА" по результатам обследования нежилых помещений здания центрального универмага по адресу: Архангельская область, г. Северодвинск, ул. Ломоносова, д. 81, произведенного с целью определения объемов и стоимости работ по ремонту (улучшению, дооборудованию) помещений, не подтвержденных документально, стоимость объекта основных средств предпринимателей увеличена на 7 547 470 руб. (том 2, листы 51-61).

При этом доказательств, подтверждающих выполнение на указанных объектах иных работ по реконструкции, модернизации, дооборудовании объекта недвижимости, инспекция не представила, в связи с этим отсутствуют основания полагать, что на объекте выполнялись иные работы по реконструкции, доработке, которые влекут увеличение первоначальной стоимости объекта.

В письменном заключении аудитора Сальниковой А.Е. установлено, что как отдельные объекты основных средств учтено следующее оборудование: эскалаторное оборудование "Schindler" - 4 единицы, первоначальная стоимость каждого 1 960 143 руб. 85 коп, которая складывается из цены эскалатора и работ по установке оборудования; лифт "SHINDLER 2400" - 1 единица по первоначальной стоимости 4 190 200 руб. 10 коп., которая складывается из цены лифта и работ по установке оборудования.

Согласно договорам на приобретение и установку лифтового оборудования и эскалаторов собственником приобретенного имущества является предприниматель Гуров И.Н. и указанные объекты основных средств правомерно отражаются на балансе предпринимателя Гурова И.Н.

В качестве отдельного объекта основных средств принимается западная одноэтажная пристройка к ЦУМу, общей площадью 160,7 кв. м.

Объект приобретен Даниловым Д.И., Гуровым И.Н., Митропольским В.Г. на основании договора купли-продажи от 05.12.2011 у индивидуального предпринимателя Иванова В.Н. в равных долях по первоначальной стоимости 847 500 руб. Свидетельство о государственной регистрации прав оформлено 28.12.2011.

Предпринимателем здание поставлено на учет по первоначальной стоимости приходящейся на него доли в размере 282 500 руб.

В качестве отдельного объекта основных средств принимается двухэтажная западная пристройка к зданию ЦУМа. Пристройка получена предпринимателями Гуровым И.Н. и Даниловым Д.И. в качестве выплаты доли чистых активов при выходе из участников общества с ограниченной ответственностью "Авгур", что подтверждается протоколом внеочередного общего собрания участников общества от 31.01.2009, актом приема-передачи от 31.01.2009, свидетельством о государственной регистрации права от 20.05.2009 в части доли каждого собственника.

Стоимость выплачиваемой доли в соответствии с протоколом составила 26 348 658 руб. 80 коп., соответственно 1/2 доли - 13 174 329 руб. 40 коп.

По договору купли-продажи от 05.12.2011 предприниматели Гуров И.Н. и Данилов Д.И. продают 1/3 доли в общей долевой собственности предпринимателю Митропольскому В.Г. Продаваемая доля оценивается сторонами в 2 000 000 руб.

Как указано в письменном заключении индивидуального аудитора Сальниковой А.Е. (том 2, лист 10 оборот), первоначальная стоимость доли в собственности по объекту основных средств на дату реализации прав Гурова И.Н. и Данилова Д.И. составила 8 782 886 руб. 27 коп. для каждого собственника. Накопленная амортизация за период до выбытия части доли составила 754 209 руб. 07 коп. для каждого собственника. В период с 01.01.2012 по 31.12.2013 начисленная амортизация составила 638 755 руб. 44 коп.

Торговый центр "Морской", расположенный по адресу: 163000, г. Архангельск, пр. Ломоносова, д. 81, приобретен по договору купли-продажи административного здания и земельного участка от 19.05.2010 N 11-2/1157 у открытого акционерного общества "Северное морское пароходство" в общую долевую собственность по цене 135 000 000 руб. в равных долях. На учет налогоплательщиками в качестве объекта основных средств здание поставлено 06.07.2010.

По мнению Сальниковой А.Е., амортизация налогоплательщика за месяц составляет 124 653 руб. 74 коп., что соответствует заявленному сроку амортизации 361 месяц. Остаточная стоимость 1/3 доли объекта недвижимости по состоянию на 01.01.2014 составляет 39 889 196 руб. 66 коп.

По мнению суда, остаточная стоимость указанного объекта по состоянию на 01.01.2014 правомерно определена как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При этом предприниматель ссылается, что неотделимых улучшений, модернизации и дооборудования в помещениях данного объекта до 2017 года не производилось. Инспекция не представила доказательств выполнения на объекте работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию объекта недвижимости до 01.01.2014.

Нежилые помещения в ТЦ "Корона", расположенном по адресу: 163000, г. Архангельск, ул. Воскресенская, д. 14, общей площадью 2368 кв. м, 1, 2, цокольный этажи, номера на поэтажном плане: цокольный этаж - N 3, 6, 7, 10 11; 1-й этаж - N 5, 8, 9, 11-14; 2-й этаж - N 3-10 приобретены Даниловым Д.И., Гуровым И.Н., Митропольским В.Г. по договору купли-продажи от 09.11.2009 у ООО "Прайм" по цене 20 100 000 руб. в общую долевую собственность в равных долях. Доля заявителя составляет 6 700 000 руб.

Налогоплательщиками дополнительно приобретено помещение площадью 9,6 кв. м на первом этаже ТЦ "Корона" 17.05.2011 у ООО "Прайм" по цене 15 000 руб. в общую долевую собственность в равных долях (свидетельства о государственной регистрации права от 06.06.2011). Доля налогоплательщика составляет 5 000 руб.

Предпринимателем представлены документы о производстве работ по монтажу вентиляции в ТЦ "Корона". Согласно договору от 21.05.2008 N 2105, заключенному с ООО "Микроклимат", на объекте производился монтаж вентиляции. Заказчиком выполнения работ являлся предприниматель Митропольский В.Г.

В письменном заключении аудитор Сальникова А.Е. пришла к выводу, что поскольку объект передавался с системой вентиляции, стоимость работ по монтажу вентиляции входит в стоимость работ.

В целях определения объема дополнительных работ и определения их стоимости специалистами ООО "Проектная мастерская "Аксиома" проведено обследование помещений, установлен перечень выполненных работ, на основе составленных локально-сметных расчетов определена сметная стоимость дополнительных работ, произведенных в помещениях, принадлежащих предпринимателям. Так, в соответствии с заключением по определению объемов и стоимости работ по ремонту (улучшению, дооборудованию) помещений, не подтвержденных документально, стоимость объекта основных средств предпринимателя увеличена на 6 367 390 руб. (том 2, листы 122-131).

Таким образом, по расчету аудитора Сальниковой А.Е. остаточная стоимость нежилых помещений в здании ТЦ "Корона" по состоянию на 01.01.2014 в части долевой собственности предпринимателя Данилова Д.И. составит 7 917 629 руб.

Доказательств, подтверждающих факт выполнения на объекте иных работ, кроме указанных в заключении, по реконструкции, модернизации, дооборудованию объекта недвижимости, либо доказательств их иной стоимости инспекция не представила. Основания полагать, что на объекте выполнялись иные работы по реконструкции, доработке, которые влекут увеличение первоначальной стоимости объекта, у суда отсутствуют.

Нежилые помещения на 5 этаже ТЦ "Фудзи", расположенного по адресу: 163000, г. Архангельск, ул. Карла Маркса, д. 9, приобретены налогоплательщиками в собственность по договору на долевое участие в строительстве от 10.09.2004. Финансирование строительства помещений произведено на сумму 9 912 120 руб. Офисные помещения передаются в состоянии, соответствующем условиям договора на долевое участие в строительстве, а также дополнительным соглашениям к договору от 01.10.2004, от 17.01.2005, от 26.04.2005.

Сальниковой А.Е. указано, что стоимость работ по чистовой отделке лестничных маршей определена сторонами и подтверждена актом приема передачи в сумме 311 443 руб.; в справке о расчетах с застройщиком указана стоимость остальных произведенных работ. Из совокупности представленных документов увеличение стоимости работ дополнительно составило 797 604 руб.

Для определения объема дополнительных работ и их стоимости привлечена экспертная организация. В соответствии с экспертизой по определению объемов и стоимости работ по ремонту (улучшению, дооборудованию) помещений, не подтвержденных документально, стоимость объекта основных средств предпринимателей увеличена на 3 115 530 руб. (том 2, листы 94-103).

Таким образом, по мнению аудитора Сальниковой А.Е. в части долевой собственности предпринимателя остаточная стоимость указанного объекта составила 3 678 857 руб.

Судом первой инстанции оценен и предъявленный в ходе рассмотрения дела отчет аудиторской организации ООО "Консультант-Партнер", в соответствии с которым по данным специалиста по состоянию на 01.01.2014 остаточная стоимость основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом с точки зрения налогового законодательства не превысила предельного лимита, установленного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, составила 63 621 062 руб. 16 коп.

Из указанного отчета усматривается, что вывод сделан на основе анализа первичных документов, регистров учета, договоров, актов приема-передачи, экспертных заключений, расчета амортизации. При этом, остаточная стоимость основных средств по состоянию на 01.01.2014 определялась в соответствии с требованиями статьи 257 НК РФ как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При рассмотрении дела судом первой инстанции предпринимателем представлены инвентарные карточки (том 9, листы 71-82), в которых отражена первоначальная стоимость приобретения основных средств и произведенные предпринимателем расходы. Согласно им стоимость основных средств по состоянию на 01.01.2014 составила менее 100 млн. руб.

Поскольку доказательств, свидетельствующих о том, что остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн. руб., инспекцией не представлено и в материалах дела не имеется, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления предпринимателю налогов по общей системе налогообложения, начисления соответствующих пеней и штрафов.

Приведенные налоговом органом в своей апелляционной жалобе доводы не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального права.

Оснований не согласиться с позицией суда апелляционная инстанция не усматривает.

В ходе проверки налоговый орган также пришел к выводу и отразил в своем решении, что предпринимателем неправомерно отнесены к доходам, получаемым при применении патентной системы налогообложения, доходы, полученные на основании агентских договоров, заключенных с ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-Техно".

Инспекция указала, что положения главы 26.5 НК РФ "Патентная система налогообложения" не предоставляют налогоплательщикам право для осуществления предпринимательской деятельности привлекать на договорной основе сторонние организации для целей налогообложения в рамках патентной системы, а доходы, полученные предпринимателем Даниловым Д.И. от управления собственным недвижимым имуществом путем сдачи его в аренду агентом, привлеченным по агентскому договору, не могут быть отнесены к доходам, полученным в рамках патентной системы налогообложения, поскольку заявленный вид деятельности должен осуществляться непосредственно предпринимателем-плательщиком патента и его работниками (то есть физическими лицами), в том числе по гражданско-правовым договорам, в количестве не более 15 человек за налоговый период по всем видам деятельности.

Инспекция полагает, что у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным ее решения в указанной части ввиду неполного исследования предъявленных доказательств.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, патентная система налогообложения - в силу пункта 2 статьи 346.43 НК РФ применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

В случае применения патентной системы налогообложения в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (статья 346.48 НК РФ).

В силу подпункта 19 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальным предпринимателям на праве собственности.

Подпунктом 3 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ предусмотрено, что субъекты Российской Федерации по указанному виду предпринимательской деятельности вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).

В соответствии со статьей 346.44 НК РФ налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.5 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

В патенте на право применения патентной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@ "Об утверждении формы патента на право применения патентной системы налогообложения" (форма N 26.5-П), указывается количество показателей, характеризующих отдельные виды предпринимательской деятельности, указанные в том числе в подпункте 19 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, по объектам, сдаваемым в аренду (вид объекта, его наименование и адрес местонахождения, наименование физического показателя и площадь объекта).

Таким образом, патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, действует в отношении указанных в патенте объектов, сдаваемых в аренду.

Глава 26.5 НК РФ не раскрывает понятия "сдача в аренду нежилых помещений".

Пункт 1 статьи 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок передачи имущества в аренду регулируется нормами главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).

Статьей 607 ГК РФ установлено, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Как следует из материалов дела, в данном случае договоры аренды нежилых помещений, принадлежащих на праве общей долевой собственности предпринимателю, заключены с арендаторами: ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-Техно". При заключении договоров аренды ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-Техно" в рамках предоставленных им агентскими договорами полномочий осуществляли сдачу в аренду имущества, действовали от своего имени, но в интересах предпринимателя, по существу, выступая в качестве арендодателей по заключенным ими сделкам с арендаторами.

Нормы главы 26.5 НК РФ не содержат прямых указаний на то, что индивидуальный предприниматель должен заключать договоры аренды исключительно лично, без привлечения сторонних лиц.

Однако пунктом 6 статьи 346.43 НК РФ установлено, что патентная система налогообложения не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Исходя из изложенного у индивидуальных предпринимателей, получающих доходы в рамках договора доверительного управления имуществом, даже если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, по которым разрешено применение патентной системы налогообложения, отсутствует право на применение данной системы налогообложения.

Предприниматель в обоснование правомерности отнесения денежных средств, полученных от агентов, к доходам, полученным в рамках патентной системы налогообложения, ссылается на заключенные с ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-Техно" агентские договоры, к которым, как утверждает заявитель, не применяются установленные ГК РФ правила договора доверительного управления имуществом.

Суд первой инстанции при оценке указанных доводов предпринимателя правомерно руководствовался следующим.

В пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" отмечено, что оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из материалов дела следует, что между предпринимателем Гуровым И.Н. (принципал) и ООО "Техно" (агент) заключены следующие агентские договоры:

- агентский договор от 01.06.2013 б/н, по которому агент обязуется совершать от своего имени, но за счет принципала действия по поиску третьих лиц (арендаторов), передаче в аренду следующего недвижимого имущества: нежилых помещений кафе "Онега" N 1-24, 31, N 2чц 16-19, N 1-24 в нежилом здании, расположенном по адресу: Архангельская область, город Онега, улица Шаревского, дом 8, заключению предварительных и основных договоров аренды, по контролю за соблюдением условий договоров аренды, сбору и перечислению арендной платы, изменению условий договоров аренды, расторжению договоров аренды, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги в размере, указанном в договоре (1 000 руб. в месяц); на основании дополнительного соглашения от 17.08.2015 данный договор 18.08.2015 расторгнут;

- агентский договор от 18.06.2015 б/н, по которому агент обязуется совершать от своего имени, но на счет принципала (по данному договору принципалом также являлся ИП Гуров И.Н.) действия по поиску третьих лиц (арендаторов), передаче в аренду следующего недвижимого имущества: нежилые помещения общей площадью 821,6 кв. м в нежилом здании, расположенном по адресу: Архангельская область, город Онега, улица Шаревского, дом 8, помещение 1, и нежилые помещения общей площадью 527,4 кв. м в нежилом здании, расположенном по адресу: Архангельская область, город Онега, улица Шаревского, дом 8, помещение 2, заключению предварительных и основных договоров аренды, по контролю за соблюдением условий договоров аренды, сбору и перечислению арендной платы, изменению условий договоров аренды, расторжению договоров аренды, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги в размере, указанном в договоре (2 000 руб. в месяц):

- агентский договор от 01.12.2009 N 2, по которому агент обязуется совершать от своего имени, но на счет принципала действия по поиску арендаторов, заключению предварительных договоров аренды, передаче принадлежащего принципалу на праве собственности недвижимого имущества - нежилых помещений, расположенных в жилом доме с коммерческим комплексом (Торговым центром "Корона") по адресу: город Архангельск, Ломоносовский территориальный округ, улица Воскресенская, дом 14, в аренду (заключение, расторжение, изменение договоров аренды), по контролю за соблюдением условий договоров аренды, сбору и перечислению арендной платы, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги в размере, указанном в договоре (1 000 руб. в месяц);

- агентский договор от 01.09.2010 б/н, по которому агент обязуется совершать от своего имени, но на счет принципала действия по поиску арендаторов, заключению предварительных договоров аренды, передаче принадлежащего Принципалу на праве собственности недвижимого имущества - нежилых помещений, расположенных в нежилом административном здании (Торгово-деловом комплексе "Морской") по адресу: город Архангельск, Ломоносовский территориальный округ, проспект Ломоносова, дом 81, в аренду (заключение, расторжение, изменение договоров аренды), по контролю за соблюдением условий договоров аренды, сбору и перечислению арендной платы, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги в размере, указанном в договоре (1 000 руб. в месяц).

Предпринимателем Гуровым И.Н. (принципал) также заключен агентский договор от 01.12.2011 N 5 с ООО "ЦУМ-техно" (агент), по которому агент обязуется совершать от своего имени, но на счет принципала действия по поиску арендаторов, передаче принадлежащего принципалу на праве собственности следующего недвижимого имущества: здания центрального универмага г. Северодвинска, здания плотницкой мастерской, расположенных по адресу: Архангельская область, город Северодвинск, улица Ломоносова, дом 81, зданий Делового центра "Дельта", расположенных по адресу: Архангельская область, город Северодвинск, улица Карла Маркса, дом 5а, в аренду, по контролю за соблюдением условий договоров аренды, сбору и перечислению арендной платы, а принципал обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги в размере, указанном в договоре (1 000 руб. в месяц).

В 2014-2016 годах ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-техно", действуя на основании указанных агентских договоров и выступая в качестве арендодателей, заключают с организациями и индивидуальными предпринимателями (арендаторы) договоры аренды нежилых помещений, принадлежащих предпринимателю на праве собственности.

Полученные ООО "Техно" и "ЦУМ-техно" от арендаторов денежные средства в дальнейшем перечислялись на расчетный счет индивидуальному предпринимателю, которые учтены им как доходы от деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения.

Как установил суд первой инстанции, данными агентскими договорами прямо не предусмотрены полномочия агентов на обслуживание указанных зданий (нежилых помещений), заключение договоров с ресурсоснабжающими и охранными организациями, принимая во внимание, что действия, которые обязуется совершить агент, являются существенным условием договора и должны быть в нем поименованы.

Между тем, между предпринимателем Даниловым Д.И., предпринимателем Гуровым И.Н., предпринимателем Митропольским В.Г. (арендодатели) и ООО "ЦУМ-техно" (арендатор) заключен договор аренды от 01.01.2014 на аренду нежилых помещений здания Центрального универмага г. Северодвинска, в западной одноэтажной пристройке к ЦУМу, в двухэтажной западной пристройке к зданию ЦУМа, пятиэтажного и двухэтажного здания Делового центра "Дельта" со всем находящимся в здании и на прилегающей территории инженерно-техническим оборудованием для осуществления деятельности по техническому и эксплуатационному обслуживанию зданий. Срок действия договора с 01.01.2014 по 30.12.2014.

Аналогичные договоры заключены на 2013, 2015, 2016 годы.

Между предпринимателем Даниловым Д.И., предпринимателем Гуровым И.Н., предпринимателем Митропольским В.Г. (арендодатели) и ООО "Техно" (арендатор) заключен договор аренды от 01.01.2016 на аренду нежилых помещений торгово-делового комплекса "Морской" со всем находящимся в здании и на прилегающей территории инженерно-техническим оборудованием и земельного участка для осуществления деятельности по техническому и эксплуатационному обслуживанию зданий.

ООО "ЦУМ-техно" на передачу электрической энергии в Деловой центр "Дельта" и Центральный универмаг города Северодвинска заключен договор энергоснабжения от 01.11.2012 N 5-00297 с ОАО "Архангельская сбытовая компания"; на оказание охранных услуг и услуг по техническому обслуживанию средств пожарной сигнализации и системы управления контролем доступа" заключены договоры от 01.01.2013 N 392, от 01.01.2013 N 236, от 01.02.2013 N 621 с ООО "Частная охранная организация "Витязь - Северодвинск"; на подачу тепловой энергии и теплоносителя в ЦУМ заключен договор теплоснабжения с ОАО "ТГК-2" от 27.02.2015 N 868; на подачу тепловой энергии и теплоносителя в магазин по ул. Шаревского, д. 8 заключен договор N 14/14-т с ОАО "Онега-Энергия".

ООО "Техно" на передачу электрической энергии в Торгово-деловой комплекс "Морской" заключен договор энергоснабжения от 09.01.2013 N 1-01582 с ОАО "Архангельская сбытовая компания"; на оказание охранных услуг Торгово-делового комплекса "Морской" и ТЦ "Корона" ООО "Техно" заключен договор от 01.01.2013 N 439 с ООО "Частная охранная организация "Витязь- Северодвинск"; на оказание услуг по планово-регулярному вывозу твердых бытовых отходов с Торгово-делового комплекса "Морской" и Торгового центра "Корона" заключен договор от 01.01.2013 N 6081/В с МУП "Спецавтохозяйство по уборке города"; на оказание услуг по утилизации (захоронению) твердых бытовых отходов заключен договор от 01.01.2014 N 6081/У с МУП "Спецавтохозяйство по уборке города"; на выполнении работ по оценке соответствия лифта органом по сертификации отработавших назначенный срок службы в соответствии с требованием технического регламента в Торгово-деловом комплексе "Морской" заключен договор от 01.09.2015 N 70/А-Э-2015 с ООО "Инженерный центр Лифтэксперт"; на выполнение работ по проведению периодического (ежегодного) технического освидетельствования лифтов в Торгово-деловом комплексе "Морской" и Торговом центре "Корона" заключен договор от 01.06.2015 N 115/А-2015 с ООО "Инженерный центр Лифтэксперт";

Таким образом, ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-техно" от своего имени заключают с арендаторами договоры аренды, ведут деятельность по обслуживанию нежилых зданий (помещений), принадлежащих предпринимателю на праве общей долевой собственности, заключают договоры с энергоснабжающими и обслуживающими организациями, оплачивают коммунальные услуги, а также услуги по охране и обслуживанию нежилых зданий (помещений).

Вышеуказанные обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать вывод о том, что объем осуществляемой агентами деятельности фактически больше, чем предусмотрен спорными агентскими договорами, касается не только правоотношений по сдаче аренду нежилых помещений в торговых центрах, но и по надлежащему содержанию, охране и обслуживанию в объеме, необходимом для обслуживания деятельности торговых центров.

В соответствии с частью 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Существенным условием агентского договора является определение действий, которые обязуется совершить агент.

Суд первой инстанции установил, что фактически агенты вели поиск арендаторов, заключали от своего имени договоры аренды с арендаторами, получали арендную плату от арендаторов, контролировали исполнение всех условий договоров аренды, вели деятельность по обслуживанию зданий (нежилых помещений), заключали договоры с энергоснабжающими и обслуживающими организациями, оплачивали коммунальные услуги за счет арендаторов, а также услуги по охране и обслуживанию. Штат сотрудников ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-техно" составляли лица, в основные функции которых входила эксплуатация названных торговых центров.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что подлинное экономическое содержание взаимоотношений заявителя с агентами заключается не в сдаче в аренду нежилых помещений через уполномоченных лиц (агентов), что прямо не запрещено нормами главы 26.5 НК РФ, а в передаче предпринимателем своего недвижимого имущества ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-техно" в управление в своих интересах. Такое экономическое содержание взаимоотношений с агентами подпадает под признаки договора доверительного управления.

Согласно пункту 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Из пункта 2 упомянутой статьи следует, что, осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя.

Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Объектами доверительного управления могут быть отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу (статья 1013 ГК РФ).

Учредителем доверительного управления является собственник имущества, доверительным управляющим может быть коммерческая организация (статьи 1014, 1015 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 1016 указанного Кодекса в договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

срок действия договора.

Как предусмотрено пунктами 1, 2, статьи 1020 ГК РФ, доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление. Распоряжение недвижимым имуществом доверительный управляющий осуществляет в случаях, предусмотренных договором доверительного управления.

Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

На основании статьи 1023 упомянутого Кодекса доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов.

Из условий агентских договоров следует, что они заключены между собственником имущества и коммерческими организациями, в договорах отражен состав передаваемого имущества, согласован размер вознаграждения, срок действия договора, что соответствует положениям статьи 1016 ГК РФ.

В пунктах 2.3 всех агентских договоров указано, что недвижимое имущество, поступившее к агенту от принципала для выполнения настоящего договора, является собственностью принципала.

Выполнение обязанностей агентами по договорам не оспаривается.

В данном случае акта передачи предпринимателем нежилых помещений агентам в управление в материалы дела не представлено, однако спора о том, что фактически помещениями при передаче их в аренду распоряжались агенты, не имеется, как следствие подтверждается фактическая передача имущества агентам.

Нормы главы 53 ГК РФ, регулирующие правоотношения по доверительному управлению имуществом, не содержат конкретного перечня прав и обязанностей доверительного управляющего в отношении учредителя управления или выгодоприобретателя и переданного в управление имущества.

Как указано ранее, к числу прав и обязанностей доверительного управляющего отнесены:

право осуществления в отношении объекта управления правомочий собственника (пункт 1 статьи 1020 ГК РФ);

обязанность по управлению имуществом в интересах учредителя управления (выгодоприобретателя) (пункт 1 статьи 1012 ГК РФ);

полномочия по совершению в пределах, установленных договором, любых фактических и юридических действий в интересах выгодоприобретателя (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ).

По условиям агентских договоров агенты обязались выполнять действия, связанные с заключением, исполнением и расторжением договоров аренды от своего имени, но за счет принципала, что согласуется с правом доверительного управляющего на возмещение необходимых расходов, предусмотренным статьей 1023 упомянутого Кодекса.

Кроме того, суд первой инстанции установил, что агенты не только оказывали услуги, включенные в агентские договоры, но и выполняли иные обязанности, свойственные собственнику, в том числе заключали договоры на снабжение коммунальными ресурсами и содержание имущества.

Оценивая права и обязанности ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-техно" относительно спорных нежилых помещений, суд первой инстанции принял во внимание специфику имущества (торговые центры), управление которым как раз и заключается в выполнении тех обязанностей, которые фактически исполнялись агентами: поиск арендаторов помещений, сдача в аренду по отдельным помещениям, контроль за исполнением договоров аренды, охрана, эксплуатация пожарной сигнализации, систем контроля доступа, лифтов, заключение договоров в ресурсоснабжающими организациями (электроэнергия, вывоз ТБО).

Судом первой инстанции отклонен довод предпринимателя о том, что договоры аренды объектов недвижимости, перечисленных в агентских договорах, заключали не только ООО "ЦУМ-Техно" и ООО "Техно", но и предпринимателем лично, соответственно управление объектом недвижимости в целом как индивидуально-определенной вещью со стороны агента исключается.

Как верно указал суд первой инстанции, глава 53 ГК РФ не предусматривает каких-либо ограничений прав собственника имущества при передаче его в доверительное управление по договору. Соответственно, осуществление предпринимателем своих правомочий собственника недвижимого имущества в виде заключения ряда обслуживающих договоров или несение иных материальных расходов по содержанию своего имущества, сдача его в залог не изменяют сущность взаимоотношений предпринимателя с ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-техно" как связанных с предоставлением своего недвижимого имущества в управление сторонним коммерческим организациям.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что подлинное экономическое содержание взаимоотношений предпринимателя с агентами отвечает признакам договора доверительного управления имуществом.

Предприниматель считает ошибочным выводы суда о том, что подлинное экономическое содержание взаимоотношений предпринимателя с агентами отвечает признакам доверительного управления имуществом и в своем заявлении об уточнении от 19.07.2019 приводит конкретные абзацы на конкретных страницах решения, которые подлежат исключению.

Согласно пункту 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.

На изменение мотивировочной части судебного акта может быть также указано в резолютивной части постановления суда апелляционной инстанции.

Поскольку выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и нормативным положениям, коллегия судей считает, что изменять и приводить иную мотивировочную часть не требуется.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о том, что из совокупности заключенных договоров, хозяйственной деятельности агентов и предпринимателя во взаимосвязи следует, что налогоплательщик при исчислении налоговых обязательств дал неправильную юридическую квалификацию совершенных сделок как агентских договоров и применил патентную систему налогообложения в отношении деятельности, осуществленной в рамках договоров доверительного управления имуществом.

В силу пункта 6 статьи 346.43 НК РФ у индивидуальных предпринимателей, получающих доходы в рамках договора доверительного управления имуществом, даже если эти доходы получены в результате осуществления видов предпринимательской деятельности, по которым разрешено применение патентной системы налогообложения, отсутствует право на применение данной системы налогообложения.

Вместе с тем, поскольку в спорный период, помимо патентной системы налогообложения, предприниматель также находился на специальном налоговом режиме в виде УСН, доходы предпринимателя от взаимоотношений с ООО "Техно" и ООО "ЦУМ-техно" подлежат переводу на УСН.

При этом пункт 3 статьи 346.14 НК РФ содержит императивную норм, согласно которой налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Вместе с тем инспекция в оспариваемом решении, полагая, что предприниматель утратил право на применение УСН, рассчитала налоги по общей системе налогообложения, доначислила соответствующие пени и штрафы.

Поскольку признан ошибочным вывод инспекции об утрате предпринимателем права на применение УСН, а оспариваемым решением доначислены налоги по общей системе налогообложения, то суд первой инстанции верно признал недействительным решение налогового органа в указанной части.

Доводы апелляционных жалоб являлись предметом исследования судом первой инстанции, не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы предпринимателя расходы по уплате государственной пошлины в сумме 150 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 марта 2019 года по делу N А05-15009/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску и индивидуального предпринимателя Гурова Игоря Николаевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

Е.Н. Болдырева А.Ю. Докшина