Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2019 г. N 08АП-14019/19

город Омск

27 декабря 2019 г.

Дело N А70-6888/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 26 декабря 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2019 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Лотова А.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-14019/2019) индивидуального предпринимателя Яшкина Сартая Сабровича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.09.2019 по делу N А70-6888/2019 (Коряковцева О.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Яшкина Сартая Сабровича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области о признании недействительным решения от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6 в части доначисления НДС и соответствующих пени, штрафов, НДФЛ и соответствующих пени, штрафов,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Яшкина Сартая Сабровича - Леванова Екатерина Сергеевна (по доверенности от 30.08.2019 сроком действия один год); Колясникова Ирина Николаевна (по доверенности от 06.05.2019 сроком действия три года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Тюменской области - Михалькова Дина Дмитриевна (по доверенности N 2.2-32/3 от 09.01.2019 сроком действия по 31.12.2019);

установил:

индивидуальный предприниматель Яшкин Сартай Сабрович (далее - заявитель, предприниматель, ИП Яшкин С.С., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующих пени, штрафов, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и соответствующих пени, штрафов.

Решением от 05.09.2019 Арбитражного суда Тюменской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, ИП Яшкин С.С. обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.

В обоснование жалобы налогоплательщик указывает, что оплата по договорам от 07.08.2015 N 33, от 20.07.2015 N 32 осуществлялась за фактически произведенный объем работ, стоимость оказанных услуг определялась не в твердой сумме с определенной периодичностью, а исходя из количества времени использования техники, положения договора предусматривают неоднократный возврат/предоставление техники по заявкам арендатора, что опровергает выводы Инспекции о фактических арендных правоотношениях и свидетельствует о заключенности договора фрахтования; отсутствие в путевых листах показаний спидометра, фактического пробега, наименования груза, объема, маршрута перевозок не является значимым обстоятельством, так как данные сведения отражаются по желанию сторон и не могут являться критериями толкования договора.

ИП Яшкин С.С. настаивает на том, что налоговые обязательства должны быть определены налоговым органом исходя из расчета применения заявителем упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), у Инспекции не имелось оснований для доначисления НДС, НДФЛ, поскольку заявитель имел право применить УСН, а не общую систему налогообложения; обстоятельства того, что налогоплательщик не направил извещение налоговому органу не имеют правового значения, так как изменение режима обусловлено переквалификацией деятельности налогоплательщик, а не его волеизъявлением.

ИП Яшкин С.С. полагает, что Инспекция была вправе определить расходы налогоплательщика на основании расчетного метода по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

От Инспекции поступили письменный отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому налоговый орган заявляет о том, что переквалификация режима налогообложения не допущена, напротив, Инспекция установила доходы, в отношении которых предприниматель, действуя недобросовестно, налоги не исчислял и не уплачивал; налогоплательщиком осуществлялись автотранспортные услуги по перевозке грузов (услуги ассенизаторских машин), что повлекло доначисление ЕНВД в размере 90 280 руб. (что заявителем не оспаривается); заявителем также осуществлялась деятельность по сдаче в аренду транспортных средств, дохода по которой не декларировались, ИП Яшкиным С.С. не представлены заинтересованному лицу документы, подтверждающие оказание услуг перевозки (о принятии груза у грузоотправителя, передача его грузополучателю, транспортные накладные). По мнению Инспекции, недобросовестность налогоплательщика подтверждается обстоятельствами того, что супруга предпринимателя - ИП Яшкина Э.М., осуществляя аналогичную предпринимательскую деятельность с использованием одних и тех транспортных средств и заключая договоры с аналогичными контрагентами, применяет УСН, что свидетельствует о том, что налогоплательщик понимал, что его деятельность не подпадает под ЕНВД. Относительно довода подателя жалобы о праве заявителя на применение УСН, Инспекции поясняет, что в силу отсутствия надлежащего уведомления о переходе к УСН, специальная система налогообложение не может быть применена. Возражая против доводов заявителя о неправомерности определения расходов, налоговый орган заявляет о том, что налогоплательщиком не были представлены документы, необходимые для расчета расходов, аналогичных по отношении к проверяемому налогоплательщику предпринимателей Инспекцией не установлено; применив налоговый вычет в размере 20 % полученного дохода, налоговый орган применил норму, улучшающую положение налогоплательщика.

29.11.2019 от ИП Яшкина С.С. поступили дополнения к жалобе, согласно которым налоговым органом завышена сумма доначисленного налога, начисленных пени и штрафа, поскольку в представленном расчете последним применена ставка 18 % вместо 18/118.

03.12.2019 от Инспекции поступили дополнения к отзыву, в которых заинтересованное лицо излагает позицию о том, что ИП Яшкин С.С. ввел контрагентов в заблуждение о применяемой им системе налогообложения (УСН), указав, что стоимость услуг аренды/эксплуатации техники НДС не облагается; налоговый орган отмечает, что ранее заявителем доводов применительно к доначислению НДС не заявлялось.

В судебном заседании 03.12.2019 представителем Инспекции заявлено устное ходатайство об отложении судебного заседания для представления в материалы дела своего расчета суммы НДС по расчетной ставке 18/118 процентов.

Представитель предпринимателя не возражал против удовлетворения указанного ходатайства, также заявил устное ходатайство об отложении судебного заседания для представления в материалы дела дополнительных документов.

Определением суда апелляционной инстанции от 03.12.2019 рассмотрение апелляционной жалобы отложено на 26.12.2019, Инспекции предложено представить в канцелярию Восьмого арбитражного апелляционного суда расчет суммы НДС по расчетной ставке 18/118 процентов; ИП Яшкину С.С. предложено представить обоснование того, что имелись аналогичные налогоплательщики, по которым можно было осуществить расчет по правилам статьи 31 НК РФ.

В судебном заседании 26.12.2019 представители предпринимателя поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и письменных пояснениях.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнений), отзыв (с учетом дополнений и пояснений), заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Яшкин С.С. с 23.04.2012 зарегистрирован в Межрайонной ИФНС России N 10 по Тюменской области в качестве индивидуального предпринимателя с присвоением ОГРНИП 312723211400113. Юридический адрес: Тюменская область, Юргинский район, с.Бушуево, ул. Ворошилова, д.15, кв.1. Фактический адрес: г.Тюмень, ул. Беляева, д.35, корпус 1, кв.114. При регистрации Яшкиным С.С. заявлен вид деятельности - деятельность такси.

Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2014 по 30.09.2017 ИП Яшкин С.С. применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

Налоговым органом в отношении ИП Яшкина С.С. проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по НДФЛ за период с 01.01.2014 по 30.09.2017, в ходе которой установлено, что предприниматель наряду с заявленным видом деятельности осуществлял деятельность по сдаче в аренду, субаренду транспортных средств, оказывал ассенизаторские услуги, соответственно, неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении указанных видов деятельности.

Результаты проверки оформлены актом от 27.06.2018 N 2.7-52/580/6, с учетом возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято оспариваемое решение от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6, в соответствии с которым предпринимателю начислен НДС в размере 5 256 225 руб., НДФЛ от предпринимательской деятельности в размере 3 036 930 руб., ЕНВД в размере 90 280 руб., пени за неуплату налогов в размере 1 880 323 руб., также предприниматель привлечён к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статьи 119 НК РФ в виде штрафа в общем размере 412 813 руб.

При этом штраф снижен Инспекцией в 8 раз с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность (привлечение к налоговой ответственности впервые, признание вины, тяжёлое финансовое положение).

Не согласившись с принятым решением, предприниматель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление, вышестоящий налоговый орган).

Решением Управления от 21.01.2019 N 018 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции незаконным в части начисления НДС, НДФЛ, соответствующих пени и штрафов, ИП Яшкин С.С. обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

05.09.2019 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ИП Яшкин С.С. состоял на учете в Инспекции в качестве плательщика ЕНВД с 23.04.2014, основной вид деятельности, заявленный при регистрации, - деятельность такси (код ОКВЭД 60.22), разрешение на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и багажа легковым такси в Тюменской области выдано Администрацией Юргинского муниципального района 24.02.2014 сроком на 5 лет; в проверяемом периоде фактически оказывал услуги по перевозке пассажиров и багажа легковым такси в Тюменской области на TOYOTA CAMRY, рено меган (4 посадочных места), представлял в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД. Нарушений по ЕНВД по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров Инспекцией не установлено.

Также наряду с заявленным видом деятельности налогоплательщик в проверяемом периоде оказывал услуги по вывозу жидких бытовых отходов организациям и физическим лицам - без их утилизации.

Из материалов проверки следует, что основанием для доначисления НДС, НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном применении ИП Яшкиным С.С. системы налогообложения в виде ЕНВД, поскольку ИП Яшкиным С.С. в проверяемом периоде осуществлялась предпринимательская деятельность по сдаче в аренду, субаренду транспортных средств, оказанию ассенизаторских услуг, которая не подпадает под возможность применения системы ЕНВД.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 346.29 НК РФ, объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В статье 346.27 НК РФ определено, что транспортные средства (в целях подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 настоящего Кодекса) - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Таким образом, условиями для применения ЕНВД в отношении услуг по перевозке являются:

- автотранспортные услуги должны быть выражены именно в перевозке пассажиров и (или) грузов;

- такая перевозка осуществляется исключительно на транспортных средствах, находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения), предназначенных для оказания транспортных услуг;

- налогоплательщик соблюдает ограничение по количеству и типу транспортных средств (в общем не более 20 единиц автобусов, легковых и грузовых автомобилей), находящихся во владении и пользовании налогоплательщика на соответствующем праве.

Как указано в пункте 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", такой вид деятельности, как оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляется на основании договоров перевозки.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В силу статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Согласно статье 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами.

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом) (статья 785 ГК РФ).

Таким образом, в целях применения ЕНВД налогоплательщик должен осуществлять именно перевозку груза либо пассажиров, которая выражается в доставке грузов и пассажиров в пункт назначения.

В проверяемом периоде ИП Яшкиным С.С. заключены договоры субаренды самоходной строительной техники с управлением и технической эксплуатацией с организациями Филиал АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" (договор от 07.08.2015 N 33, том 1, л. д. 16-20), ООО "РенСтройдеталь" (договор от 20.07.2015 N 32, том 1, л. д. 40-44).

Из положений договора от 07.08.2015 N 33 следует, что предметом договора являлось предоставление за плату во временное владение и пользование самоходной техники с управлением и технической эксплуатацией на объекте по адресу: 626150, Тюменская область, г. Тобольск, тер. Промкомзона. Техника предназначена для использования арендатором в своей производственной деятельности (пункт 1.1 договора).

Стороны договора пришли к соглашению, что прием-передача техники в аренду выполняется уполномоченными представителя сторон путем учета (соответствующих отметок) работы техники в путевых листах (пункт 1.4 договора).

Срок действия договора с 07.08.2015 до исполнения сторонами своих договорных обязательств, возникших в период аренды техники. В течение срока действия договора техника может предоставляться/возвращаться несколько раз - в соответствии с заявками арендатора (пункт 2.1 договора).

В силу пункта 3.1.4 арендодатель (ИП Яшкин С.С.) обязуется обеспечить за свой счет проведение текущего и капитального ремонта техники; обеспечить выполнение работ квалифицированными специалистами (пункт 3.1.5).

Арендодатель обязан нести расходы по оплате услуг членов экипажа, обеспечить за свой счет топливо для всей арендуемой техники без задержек. Членами экипажа являются работники арендодателя и подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся производственной эксплуатации техники (пункт 3.1.8).

В силу пункта 3.1.9 арендодатель (ИП Яшкин С.С.) обязуется обеспечить надлежащее техническое состояние техники во время проведения работ; предоставлять первичные документы на оплату (акты оказанных услуг, путевые листы и т.д.) не позднее 3-го и/или 13 числа месяца, следующего за отчетным (пункт 3.1.11); обеспечить за свой счет топливо для всей арендуемой техники без задержек (пункт 3.1.12).

Согласно пункту 5.1 договора стоимость услуг по эксплуатации техники по настоящему договору определяется по фактически отработанному времени на основании акта выполненных работ из расчета одного часа работы техники: машина вакуумная КО-505А объёмом 10,00 м3 составляет 1500 руб./машино-час. Стоимость услуг по эксплуатации техники включает в себя компенсацию всех иных издержек арендодателя, в том числе услуги по управлению техникой, ГСМ и стоимость доставка/вывоза техники с объекта. Стоимость услуг аренды/эксплуатации техники НДС не облагается, поскольку арендодателем применяется упрощенная система налогообложения.

Объем выполненных работ подтверждается оформленными в установленном порядке путевыми листами (пункт 5.2).

Согласно информации от 15.09.2017 исх.N 2478, представленной Филиалом АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" машины марки вакуумные КО-505А выполняли услуги по откачке на территории строительной площадке талых, технических и подземных вод. Работы выполнены ИП Яшкиным СС. в полном объеме, претензий у сторон нет.

В материалы дела представлены акты об оказании услуг в рамках настоящего договора (том 1, л. д. 21-39), из которых следует, что стоимость оказанных предпринимателем услуг определялась исходя из количества времени, в течение которого транспорт находился в пользовании филиала, согласно тарифам за 1 машино-час (1 500 руб.), без НДС.

Также контрагентом налогоплательщика в рамках проверки были представлены путевые листы с печатью ИП Яшкиным С.С. для подтверждения времени работы арендованных транспортных средств, содержащие следующие сведения: дата; марка автомобиля; государственный номер; время выезда транспорта из гаража; время возвращения транспорта в гараж; отметка о прохождении предрейсового медицинского осмотра, фамилия и инициалы водителя. В представленных путевых листах отсутствуют показания спидометра, фактический пробег транспортных средств, наименование груза, объема, маршрута перевозки (отражено только время пользования транспортными средствами по договору субаренды).

Налоговым органом установлено, что предпринимателем для оказания услуг в адрес контрагента передано в аренду 16 транспортных средств (Камаз КО-505А 0418МТ72, Камаз 0441УР72, МАЗ-53366 С281НК72, КАМАЗ КО-505А В728ХН72, Камаз КО-505А У648ВМТ72, КАМАЗ К960РМ72, КАМАЗ КО-505 М363ТС72, КАМАЗ КО-505 Р490НО72, Камаз 5320 О066ЕО72, ГАЗ 0532Р072 КАМАЗ 0514ВХ31, КАМАЗ Н710УН72, КАМАЗ Р170ОА72, МАЗ КО-523 М363ТС72' Камаз 65115 В013ОН72, ГАЗ КО-503В-2 0532Р072), из которых 3 единицы транспорта (госномера: О066ЕО72, С281НК 72, В728ХН72) находились в собственности Яшкина С.С., остальные 13 транспортных средств принадлежали третьим лицам и привлекались налогоплательщиком для исполнения своих обязательств по предоставлению в субаренду самоходной строительной техники.

Как установлено Инспекцией из представленных Филиалом АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" документов транспортом, арендованным у ИП Яшкина С.С., выполнялись работы по осуществлению непрерывного технологического процесса, в частности, ежедневно осуществлялась откачка технических, сточных, талых, грунтовых вод на объекте "Строительство "Западно-Сибирский комплекс глубокой переработки углеводородного сырья в полиолефины мощностью 2,0 млн тонн в год с соответствующими объектами общезаводского хозяйства", объект "Установка пиролиза ЭП-1500".

Транспортные средства по приезде на объект и в течение всего производственного (технологического) процесса, который производился Филиалом АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" непосредственно находились на объекте заказчика в течение длительного промежутка времени от 11 до 24 часов (что подтверждается путевыми листами), периодически меняясь.

Так, согласно актам об оказании услуг N 91 от 05 11 2015 N 92 от 19.11.2015, N 95 от 05.12.2015, N 98 от 18.12.2015, N 1 от 11.01.2016, N 2 от 18 012016 N 6 от 03.02.2016, N 8 от 17.02.2016, N 10 от 03.03.2016, N 12 от 17 03 2016 N 16 от 07.04.2015, N 17 от 18.04.2016, N 20 от 04.05.2016, N 22 от 20.05.2016, транспортное средство КАМАЗ КО-505А гос. номер В728ХН72 находилось на территории строительного объекта непрерывно с 18.10.2015 по 17.05.2016; по данным актов об оказании услуг N 70 от 17.08.2015, N 77 от 02.09.2015, N 79 от 18.09.2015, N 82 от 03 10.2015, N 85 от 20.10.2015, транспортные средства КАМАЗ КО-505А гос. номера У219КУ45, К960РМ72 находились на объекте с 30.07.2015 по 11.08.2015, с 18.08.2015 по 17.10.2015 соответственно.

В протоколе допроса N 1596 от 28.12.2017 ИП Яшкин С.С. пояснил, что "Транспортные средства в аренду брал, договор аренды не заключал, ГСМ и запчасти предоставлял я, документы не сохранились", собственников предоставляемых в аренду транспортных средств не помнит - "Договоры аренды не заключал. Фамилию, отчество не помню, счета они мне не выставляли. Рассчитывался наличкой", водителей не помнит - "Не помню, как зовут. Номер телефона не сохранился", "Расходы по ГСМ, запчасти, ремонт нес я, договоры не заключал, счетов и чеков нет".

Согласно пояснениям Филиала АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" исх. N 4004 от 15.05.2018, "..Для выполнения услуг ИП Яшкин С.С. использовал автомобили марки КАМАЗ, МАЗ тип - вакуумная, назначение-ассенизация...", "...В путевых листах ИПЯшкина С.С...стоит отметка о прохождении водителей предрейсового медицинского осмотра, установлен оттиск штампа "ООО "Зеленый ветер"... ИП Яшкин С.С самостоятельно заключал договор на предрейсовые осмотры водителей", "...Услуги ИП Яшкин С.С. оказывал по 20.05.2016... информации по водителям в части паспортных данных нет...".

Инспекцией допрошены собственники транспортных средств (явившиеся для дачи показаний по повесткам налогового органа) - Алимбаева Люция Ризовна, ИП Петросян Аракел Рафаелович, Зыков Виктор Юрьевич, Никифоров Евгений Николаевич; установлено, что Петросян А.Р., Зыков В.Ю. предоставляли Яшкину С.С. транспортные средства в аренду без заключения договоров (Зыков В.Ю. пояснил, что частично ездил сам на транспортном средстве, но были и другие водители), Никифоров Е.Н. сообщил, что с ИП Яшкиным С.С. был заключен договор аренды транспорта, но сам Никифоров Е.Н. никаких работ для налогоплательщика не выполнял; арендных отношений между ИП Яшкиным С.С. и Алимбаевой Л.Р. не было.

Зыков В.Ю. (протокол N 30 от 09.02.2018) пояснил, что на объекте шло строительство завода, задания выдавал мастер, фамилию которого Зыков В.Ю. не помнит, путевые листы выписывал ИП Яшкин С.С., оплата за выполненную работу складывалась от количества отработанных дней в месяц, а сама оплата произведена наличными денежными средствами.

ООО "Линия ЗРП" (собственник автотранспортного средства КамАЗ 65115 госномер В013ОН72) сообщило, что автотранспортное средство в аренду ИП Яшкину С.С. не предоставляло, финансово-хозяйственных взаимоотношений с ним не вело.

Механиком в путевых листах, представленных Филиалом ("выезд разрешен", "принял механик"), указан Кусаинов Е.Б., в отношении которого Яшкин С.С. (протокол N 1727 от 28.04.7018) сообщил "Да, я его знаю. Мы с ним с детства знакомы. Да, технику в аренду предоставлял, он мне просто помогал в работе".

Также Кусаинов Е.Б. установлен Инспекцией в качестве водителя транспортных средств КАМАЗ 35321 0627УМ72, КАМАЗ 53205 0441УР72.

По данным выписки ПАО "Сбербанк", оплата Филиалом АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" в адрес ИП Яшкина С.С. произведена в полном объеме; за проверяемый период ИП Яшкиным С.С. получено от Филиала АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" за предоставление в аренду транспортные средства 13 663 150 руб., из них в 2015 году - 3 373 500 руб., в 2016 году - 10 289 650 руб.

Относительно взаимоотношений с ООО "РенСтройдеталь" установлено следующее.

Как следует из материалов дела, между ИП Яшкиным С.С. (арендодатель) и ООО "РенСтройдеталь" (арендатор) заключен договор субаренды самоходной строительной техники с управлением и технической эксплуатацией от 20.07.2015 N 32, в соответствии с которым арендодатель предоставляет арендатору во временное владение и пользование самоходную технику: машина вакуумная КО-505А, машина вакуумная КАМАЗ 5320 с оказанием услуг по её управлению и технической эксплуатации на объекте: 626150, Тюменская область, г. Тобольск, тер. Промзона. Техника предназначена для использования арендатором в своей производственной деятельности (том 1, л. д. 40-44, пункт 1.1 договора).

В силу пункта 3.1.4 арендодатель (ИП Яшкин С.С.) обязуется обеспечить за свой счет проведение текущего и капитального ремонта техники; обеспечить выполнение работ квалифицированными специалистами (пункт 3.1.5).

Арендодатель обязан нести расходы по оплате услуг членов экипажа. Членами экипажа являются работники арендодателя и подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся производственной эксплуатации техники (пункт 3.1.8).

В силу пункта 3.1.9 арендодатель (ИП Яшкин С.С.) обязуется обеспечить надлежащее техническое состояние техники во время проведения работ; предоставлять первичные документы на оплату (акты оказанных услуг, путевые листы и т.д.) не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным (пункт 3.1.11).

В силу пункта 3.3.2 арендатор (ООО "РенСтройдеталь") обязался осуществлять заправку дизельным топливом за свой счет (пункт 3.3.2)

Стоимость услуг по эксплуатации техники по договору определяется по фактически отработанному времени на основании актов выполненных работ из расчёта одного часа работы техники: машина вакуумная КО-505А объём 10,00 м3 составляет 1000 руб./машиночас; машина вакуумная КАМАЗ 5320 объём 15,00 м3 составляет 1400 руб./машиночас. Стоимость услуг по эксплуатации техники не включает ГСМ, включает в себя компенсацию всех иных издержек Арендодателя, в том числе услуги по управлению техникой и стоимость доставки/вывоза техники с объекта. Стоимость услуг аренды/эксплуатации техники НДС не облагается, поскольку арендодателем применяется упрощенная система налогообложения (пункт 5.1).

Согласно приложению N 1 к договору N 32 от 20.07.2015 - заявке б/н от 04.11.2015 заказчик просит исполнителя предоставить технику: МАЗ 53366 ГОСТ NС281НК 72, стоимость машино-часа 1 000,00 руб. "с 29 июля 2015 года (12 месяцев)".

Согласно приложению N 1 к договору N 32 от 20.07.2015 - заявке б/н от 19.11.2015 заказчик просит исполнителя предоставить технику: экскаватор НП ACH1ZX330LC-5G. 7428 ТА 72, стоимость машино-часа 1 500,00 руб.

Согласно приложению N 1 к договору N 32 от 20.07.2015 - заявке б/н от 28.03.2016, приложению N 2 заказчик просит исполнителя предоставить технику: Камаз 5320 О066ЕО 72, стоимость машино-часа 1 400,00 руб.; Камаз 5320 В688ЕХ 72, стоимость машино-часа 1 000 руб.; Камаз КО-505А 0418МТ 72, стоимость машино-часа 1 000,00 руб.; Камаз КО-505 М946НА 72, стоимость машино-часа 1 000 руб.; Камаз КО-505А М395ЕК 72, стоимость машино-часа 1 000 руб.; Камаз 53205 0441УР 72, стоимость машино-часа 800,00 руб.; Камаз КО-505А У064АН 186, стоимость машино-часа 800 руб.; Камаз КО-505А Т728КН 45, стоимость машино-часа 800 руб.; Камаз 5320 0514ВЗ 31, стоимость машино-часа 800 руб., Камаз 365111-012-13 Е995УК 72, стоимость машино-часа 800 руб.

Адрес проведения работ (оказания услуг) во всех заявках указан: 626150, Тюменская область, г.Тобольск, тер.Промзона (том 1, л. д. 47-48).

Налоговым органом установлено, что представлены ООО "РенСтройдеталь" счета-фактуры, акты об оказании услуг (том 1, л. д. 49-71), установлено, что объем выполненных работ, стоимость оказанных Предпринимателем услуг определялись исходя из количества отработанных техникой часов и стоимости машино-часа без НДС. В актах об оказании услуг не отражены пункт погрузки и пункт разгрузки, масса перевезенного груза.

ООО "РенСтройдеталь" представило в рамках налоговой проверки путевые листы с печатью ИП Яшкиным С.С. для подтверждения времени работы арендованных транспортных средств, содержащие следующие сведения: дата; марка автомобиля; государственный номер; время выезда транспорта из гаража; время возвращения транспорта в гараж; отметка о прохождении предрейсового медицинского осмотра, фамилия и инициалы водителя. В представленных путевых листах отсутствуют показания спидометра, фактический пробег транспортных средств, наименование груза, объема, маршрута перевозки (отражено только время пользования транспортными средствами по договору субаренды)

Из пояснений ООО "РенСтройдеталь" от 06.02.2018 исх.N 06/02/18-1 следует, что водители, которые управляли арендованной техникой, являлись работниками ИП Яшкина С.С.; расходы по содержанию арендованной техники нес ИП Яшкин С.С.; заправка ГСМ осуществлялась за счет ООО "РенСтройдеталь"; путевые листы за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 от ИП Яшкина С.С. составлялись и предоставлялись в адрес ООО "РенСтройдеталь".

Согласно представленным ООО "РенСтройдеталь" пояснениям исх.N 25/05/17-1 от 25.05.2017, N 16/05/18-1 от 16.05.2018, в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 ООО "РенСтройдеталь" по договору N 32 от 20.07.2015 арендовало самоходную строительную технику у ИП Яшкина С.С, которая использовалась в ОП ООО "РенСтройдеталь" г.Тобольск, по адресу: 626150, Тюменская область, г.Тобольск, тер. Промзона. Проезд транспорта на территорию строительной площадки соблюдение требований безопасности и проведение предрейсового медосмотра организовал и контролировал Заказчик строительного объекта ООО "Запсибнефтехим".

Из представленных ООО "РенСтройдеталь" документов (актов об оказании услуг, счетов-фактур, путевых листов) следует, что предпринимателем для оказания услуг в адрес контрагента передано в аренду 15 транспортных средств, из которых 3 единицы транспорта (госномера: О066ЕО72, С281НК 72, В728ХН72) находились в собственности Яшкина С.С., остальные 12 транспортных средств принадлежали третьим лицам и привлекались налогоплательщиком для исполнения своих обязательств по предоставлению в субаренду самоходной строительной техники.

Таким образом, Инспекцией правомерно установлено, что транспортом, арендованным у ИП Яшкина С.С., выполнялись работы по осуществлению непрерывного технологического процесса, транспортные средства по приезде на объект и в течение всего производственного (технологического) процесса, который производился ООО "РенСтройдеталь", непосредственно находились на объекте заказчика в течение длительного промежутка времени от 11 до 24 часов (что подтверждается путевыми листами), периодически меняясь.

Так, согласно актам об оказании услуг N 60 от 30.07.2015 N 69 от 12.08.2015, N 72 от 26.08.2015, N 78 от 08.09.2015, N 80 от 22.09.2015, N 83 от 06.10.2015, N 86 от 20.10.2015, N 90 от 02.11.2015, N 93 от 24 112015 N 94 от 04.12.2015, N 97 от 18.12.2015, N 18, 19 от 20.04.2016, N 21 от 05.05.2016, N 23 от 24.05.2015, N 24 от 04.06.2016, транспортное средство КАМАЗ КО-505А 0418МТ72 находилось на территории объекта непрерывное время с 30.07.2015 по 15.12.2015, с 01.04.2016 по 31.05.2016; согласно актам об оказании услуг N94 от 04.12 2015 N 97 от 18.12.2015 N 3 от 26.01.2016, N 4 от 29.01.2016, N 5 от 01.02.2016, N 7 от 17 022016 N 9 от 03.03.2016, N 11 от 16.03.2016, N 15 от 04.04.2016, N 18 от 20.04.2016 N 19 от 20.04.2015, N 21 от 05.05.2016, N 23 от 24.05.2016, N 24 от 04.06.2016, транспортное средство экскаватор HTTACHIZX330LC-5G. 7428 ТА 72 находилось на территории объекта непрерывно с 16.11.2015 по 31.05.2016.

По данным банковской выписки, оплата ООО "РенСтройдеталь" в адрес ИП Яшкина С.С. произведена в полном объеме; за проверяемый период ИП Яншиным С.С. получено от ООО "РенСтройдеталь" за предоставление в аренду транспортные средства 15 538 100 руб.

Инспекцией допрошены собственники транспортных средств (явившиеся для дачи показаний по повесткам налогового органа) - Никифоров Евгений Николаевич, Чернова Татьяна Григорьевна.

Согласно протоколу допроса N 49 от 06.02.2018 Никифорова Е.Н., им с ИП Яшкиным С.С. заключен договор аренды автотранспортного средства, оплата за предоставление в аренду автотранспортного средства за 4 месяца с 9 апреля 2016 года составила в районе 300 000 руб. Для каких целей использовался предоставленный автомобиль Никифорову Е.Н. неизвестно, лично никаких работ для ИП Яшкина С.С. не осуществлял. Оплата произведена наличными денежными средствами.

Чернова Т.Г. (протокол N 53 от 08.02.2018) пояснила, что автотранспортное средство КАМАЗ 5320 с госномером В688ЕХ72 в аренду ИП Яншину С.С. не предоставляла, финансово-хозяйственных взаимоотношений с ним не имела.

В свою очередь, ИП Яшкин С.С. подтвердил знакомство только с собственниками транспортных средств - Латяевым Максимом Владимировичем, Бисеновым Куаныш Жумангалиевичем (протокол N 1727 от 28.04.2018).

Соответственно, вопреки утверждению заявителя, не все водители (их ФИО были установлены из представленных Филиалом АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Ичшаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети" и ООО "РенСтройдеталь") были собственниками использовавшихся транспортных средств; трудовые договоры, табели учета рабочего времени, справки ф.2-НДФЛ на этих лиц ИП Яшкиным С.С. не предоставлены, заработная плата водителям не исчислялась и не выплачивалась.

Также предприниматель не представил договоры аренды транспортных средств (с экипажем) с этими лицами, ссылаясь на тот факт, что "... транспортные средства в аренду брал, договоры аренды не заключал" (протокол N 2551 от 18.12.2017).

Как было выше сказано, в целях применения ЕНВД налогоплательщик должен осуществлять именно перевозку груза либо пассажиров, которая выражается в доставке грузов и пассажиров в пункт назначения.

В апелляционной жалобе налогоплательщик настаивает на том, что сложившиеся между заявителем и его контрагентами (ООО "РенСтройдеталь", Филиал АК "Ямата Эндюстрийел Прожелер Иншаат Тааххют ве Тиджарет Аноним Ширкети") отношения являются договорами фрахтования, могут осуществляться с применением ЕНВД.

Судебная коллегия признает ошибочным указанный довод по следующим причинам.

Действительно, разновидностью договора перевозки является фрахтование.

Предметом договора перевозки является оказание услуги, под которой закон понимает совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности, а именно: осуществление деятельности по доставке груза, пассажиров, багажа из одного пункта в другой при помощи транспортного средства. При этом, транспортное средство не выбывает из владения и пользования перевозчика.

В соответствии со статьей 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

По договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа (статья 787 ГК РФ).

Исходя из приведенной нормы, предметом договора аренды транспортного средства с экипажем является имущество - транспортное средство с экипажем, его передача во временное владение и пользование. Кроме того, по данному договору оказывается услуга по управлению транспортным средством, но не по перевозке. То есть арендатор может осуществлять с переданным ему транспортным средством любую деятельность, в том числе по перевозке груза, в этом случае перевозчиком будет являться арендатор, а не арендодатель и не лицо, управляющее транспортным средством.

Таким образом, если по договору перевозки оказывается услуга, соответственно, исполнение такого договора перевозчиком заключается в оказании этой услуги: принятии товара от отправителя и доставке его в пункт назначения, указанный отправителем; то по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель передает транспортное средство во временное владение и пользование и оказывает услуги по управлению транспортным средством, но не по перевозке грузов.

В силу статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Суд апелляционной инстанции на основании исследования и оценки доказательств по делу, приходит к выводу о том, что в данном случае между налогоплательщиком и его контрагентами заключены договоры аренды транспортного средства с экипажем.

В то время как в целях налогообложения ЕНВД деятельность налогоплательщиков по оказанию автотранспортных услуг следует понимать как осуществление исполнителем (перевозчиком) по заданию заказчика услуги, заключающейся в доставке вверенного ему отправителем (заказчиком) груза в пункт назначения, либо перевозке пассажира в пункт назначения с багажом, либо без такового.

В силу того, что данные автотранспортные услуги не являлись услугами по перевозке грузов, то применение в проверяемом Инспекцией налоговом периоде ЕНВД обоснованно признано неправомерным.

Доводы подателя жалобы о том, что налоговые обязательства должны быть определены налоговым органом исходя из расчета применения заявителем УСН, так как налогоплательщик имел право применить УСН, а не общую систему налогообложения, отклоняются апелляционным судом, исходя из следующего.

В силу пункта 1 статьи 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

Налогоплательщики - организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в уведомлении о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2015 года остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября 2014 года не указывают.

Пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ установлено, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Абзацем 2 пункта 2 этой же статьи предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, вправе на основании уведомления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. В таком случае налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате единого налога на вмененный доход.

Как указал ВАС РФ в определении от 13.11.2008 N 11349/08 по делу N А21-6882/2007 при принятии судебных актов по данной норме права следует исходить из того, что положения абзаца 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ (в редакции действовавшей в спорный период) распространяются только на тех налогоплательщиков единого налога на вмененный доход, которые не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в связи с принятием представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативных правовых актов (законов), лишающих указанных налогоплательщиков права применять данный специальный налоговый режим.

В данном случае предприниматель изначально неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД, то есть его нельзя признать утратившим право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

При этом предпринимателем также нарушен тридцатидневный срок для подачи заявления о переходе на УСН, установленный абзацем 4 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ, поскольку решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6 вступило в законную силу 24.11.2018.

В свою очередь доводы ИП Яшкина С.С. о неправомерности доначисления НДС по ставке 18 % вместо 18/118, принимаются арбитражным апелляционным судом во внимание.

Из решения от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6 усматривается, что предпринимателю доначислен НДС в общем размере 5 256 225 руб., в том числе:

- за 3 квартал 2015 года - 982 557 руб.;

- за 4 квартал 2015 года - 1 163 106 руб.;

- за 1 квартал 2016 года - 480 708 руб.;

- за 2 квартал 2016 года - 2 629 854 руб.

Исчислены пени в размере - 1 362 584 руб., а также по данному эпизоду налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме - 106 842 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 116 163 руб.

Из оспариваемого решения усматривается, что расчет суммы НДС по результатам проверки произведен исходя из учета доначисления налога по ставке 18 % к стоимости услуги (расчет представлен на страницах 18-21 оспариваемого решения).

Признавая произведенный налоговым органом расчет незаконным, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в отношении определения недоимки по НДС имеет значение, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Принимая во внимание изложенное, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Данный вывод согласуется с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с главой 21 НК РФ. В сложившейся ситуации применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 НК РФ, а именно установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

Данное обстоятельство является значимым, поскольку по смыслу статьи 421 ГК РФ и в силу разъяснений, данных в пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Аналогичная позиция была высказана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085.

Согласно представленному Инспекцией в пояснениях от 20.12.2019 (вх. N 61354) расчету, в случае определения налоговой обязанности ИП Яшкина С.С. по НДС с применением расчетной ставки (18/118), сумма доначисленного НДС составит 4 454 428 руб., в том числе:

- за 3 квартал 2015 года - 832 675 руб.;

- за 4 квартал 2015 года - 985 683 руб.;

- за 1 квартал 2016 года - 407 380 руб.;

- за 2 квартал 2016 года - 2 228 690 руб.

Также подлежат начислению пени в размере 1 154 736,51 руб., штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ в сумме 90 544 руб. (с учетом положений статей 112-114 НК РФ), штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 НК РФ в размере 98 443 руб. (с учетом положений статей 112-114 НК РФ).

Таким образом, судебная коллегия полагает, что сумма налога должна быть рассчитана с использованием расчетной ставки 18/118 от оспариваемых оборотов, признает незаконным доначисления НДС в сумме 801 797 руб. (5 256 225 руб. (начислено по решению от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6) - 4 454 428 руб. (расчетная ставка 18/118), пени и штрафы в соответствующей части.

Апелляционная коллегия также признает обоснованными доводы подателя жалобы относительно того, что Инспекция была вправе определить расходы налогоплательщика на основании расчетного метода по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Из материалов настоящего дела следует, что при определении недоимки налоговым органом был применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов от предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 1 статьи 220 НК РФ.

Так, по расчету налогового органа профессиональный налоговый вычет в сумме документально подтвержденных расходов в проверяемом периоде составил в 2015 году - 407 57 руб. 38 коп., в 2016 году - 226 140 руб. 32 коп. Профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов составил в 2015 году в сумме 1 982 940 руб. 00 коп., в 2016 года в сумме 3 857 310 руб. 00 коп.

В соответствии с решением Инспекции от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6 предпринимателю доначислена сумма НДФЛ в размере 3 036 930 руб.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно статье 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии: документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Вместе с тем определение налоговой базы в указанном порядке не способствует достоверному определению налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку размер расходов, понесенный налогоплательщиком и связанный с приобретением товара, использованного им в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, как следует из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.

В рассматриваемом случае положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают Инспекцию от обязанности определения налоговой базы по НДФЛ расчетным путем в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Признавая позицию налогоплательщика о необходимости определения подлежащего к уплате в бюджет НДФЛ расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ правомерной, суд апелляционной инстанции, принимая во внимание обстоятельства рассматриваемого спора, а также сложившуюся на момент рассмотрения дела судебную практику, исходит из следующего:

- профессиональный вычет в размере 20% может быть предоставлен налогоплательщику безусловно только в случае, если сумма его расходов меньше 20% общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности в течение налогового периода, что в данном случае из материалов дела не усматривается, Инспекция указанные обстоятельства в ходе проверки не устанавливала;

- при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пунктом 7 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов; неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства может повлечь необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя;

- отсутствие всех необходимых документов не исключает необходимость учета расходов предпринимателя в целях исчисления НДФЛ по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Как было выше сказано и подтверждено материалами дела, условия договоров аренды предполагали, что предприниматель несет расходы на оплату труда водителей, прохождение медицинских осмотров, содержание транспортных средств и оплату ГСМ (по договору от 07.08.2015 N 33).

Указанный объем расходов явно превышает предоставленный налоговым органом 20 процентный профессиональный вычет и не свидетельствует об определении налогового обязательства достоверным способом. В такой ситуации налоговые обязательства могли быть определены надлежащим образом только через применение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

При этом, из допросов свидетелей следует, что все расчеты осуществлялись наличными денежными средствами без оформления документов.

На необходимость применения указанного подхода к вопросу определения налоговых обязательств налогоплательщиков, переведенных по результатам проверки на иной режим налогообложения, указано также в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного суда Российской Федерации 21.10.2015).

Налоговый орган, заявляя о том, что им приняты все меры к тому, чтобы установить реальные налоговые обязательства налогоплательщика, ссылается на направление в адрес предпринимателя требования о предоставлении документов (информации) N 2.7-52/1542/12 от 13.11.2017, N 2.7-52/1542/12-2 от 22.08.2018, в ответ на которые предприниматель дал пояснения о том, что трудовые договоры, книги покупок и продаж, приходные и расходные кассовые ордера, оборотно-сальдовые ведомости, счета-фактуры, договоры купли продаж, договоры оказания услуг в распоряжении ИП Яшкина С.С. не имеются.

Кроме того, Инспекция указала, что аналогичных по отношению к проверяемому налогоплательщику предпринимателей Инспекцией не установлено, что следует из ответов от 27.09.2018 исх.N 05-27/012159@ от МИФНС России N 6 по Тюменской области, от 11.09.2018 исх.N 04-34/011272@ МИФНС России N 7 по Тюменской области, от 26.09.2018 исх.N 07-22/05064@ МИФНС России N 8 по Тюменской области, от 24.04.2018 исх.N 2.4-25/006333@ МИФНС России N 12 по Тюменской области, от 28.11.2018 исх. N 05-21/052904@ ИФНС N1 по г.Тюмени на запрос налогового органа от 10.09.2018 N 2.7-55/007108@.

Судебная коллегия полагает позицию Инспекции несостоятельной ввиду того, что, указывая на недобросовестность налогоплательщика, заинтересованное лицо отмечало, что супруга предпринимателя - ИП Яшкина Э.М. в проверяемом периоде осуществляла аналогичную деятельность, заключив с тем же контрагентом - ООО "РенСтройдеталь" договор от 01.06.2016 N 04 на аренду специальной строительной техники, предоставляя в аренду следующие автотранспортные средства: КамАЗ 5320 О066ЕО72; КамАЗ КО-505А М946НА72; КамАЗ КО 505А Т281КН45; КамАЗ 5320 :0514ВХ31; КамАЗ КО-505 У064АН186; КамАЗ С911РХ55; МАЗ В343ВС102* КамАЗ КО-505А М395ЕК72; МАЗ 0726АН96; КамАЗ 5320 В688ЕХ45; КамАЗ 53212 0441УР72; КамАЗ КО 505А 0418МТ72.

Кроме того, НК РФ не запрещает использовать в качестве аналога предпринимательской деятельности сведения из других сходных регионов.

Таким образом, апелляционная коллегия приходит к выводу о неправомерности доначисления Инспекцией НДФЛ в сумму 3 036 930 руб., признавая решение от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6 недействительным в указанной части.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Следовательно, судом апелляционной инстанции апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению в части доначисления 801 797 руб. НДС и соответствующих пени, штрафов, 3 036 930 руб. НДФЛ и соответствующих пени, штрафов, решение суда первой инстанции - подлежит изменению.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы заявителя согласно статье 110 АПК РФ относятся на Инспекцию, излишне уплаченная за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции государственная пошлина - подлежит возврату из федерального бюджета заявителю.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Яшкина Сартая Сабровича удовлетворить частично, решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.09.2019 по делу N А70-6888/2019 - изменить, изложив его в следующей редакции:

"Заявление индивидуального предпринимателя Яшкина Сартая Сабровича удовлетворить частично. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области от 10.10.2018 N 2.7-52/316/6 в части доначисления 801 797 руб. НДС и соответствующих пени, штрафов, 3 036 930 руб. НДФЛ и соответствующих пени, штрафов.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя Яшкина Сартая Сабровича судебные расходы в виде 300 руб. государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 150 руб., уплаченных за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Яшкину Сартаю Сабровичу из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлины в размере 2700 руб., уплаченную по чеку ордеру от 18.04.2019 и 1350 руб., уплаченную по чеку ордеру от 04.10.2019.".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.Ю. Рыжиков