Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2020 г. N 14АП-10995/19

г. Вологда

30 января 2020 г.

Дело N А13-14449/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 30 января 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Болдыревой Е.Н. и Докшиной А.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Василисиной А.С.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Содор" Бойцовой С.Н. по доверенности от 09.01.2020, Когай В.В. по доверенности от 01.10.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области Якуниной Д.Ю. по доверенности от 09.01.2019 N 02-31/4, Богдановой О.В. по доверенности от 14.01.2020 N 1, Вельгиной О.Г. по доверенности от 14.01.2020 N 4, третьего лица - Когая В.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Содор" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 30 сентября 2019 года по делу N А13-14449/2017,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Содор" (ОГРН 1123532000437; ИНН 3501008214; адрес: 162460, Вологодская область, Бабаевский район, село Борисово-Судское, улица Мира, дом 50а; далее - ООО "Содор", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области (ОГРН 1043500484004; ИНН 3501005340; адрес: 162482, Вологодская область, Бабаевский район, город Бабаево, улица Юбилейная, дом 11; далее - инспекция) о признании недействительным решения от 25.04.2017 N 06-14/28/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - управление) от 11.08.2017 N 07-09/12461@.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Борисово-Судская передвижная механизированная колонна-3" (ОГРН 1073532000222, ИНН 3501006993; адрес: 162464, Вологодская область, район Бабаевский, село Борисово-Судскоеулица, улица Мира, дом 50а; далее - ООО "Борисово-Судская ПМК-3") и Когай Валерий Витальевич.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 30 сентября 2019 года по делу N А13-14449/2017 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение в части доначисления обществу 1 352 377 руб. налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), и 616 756 руб. 61 коп. пеней, 2 674 975 руб. налога на прибыль организаций и 644 591 руб. 10 коп. пеней, 303 297 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и 18 849 руб. 91 коп. пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в сумме в виде штрафа в сумме 534 995 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 60 659 руб. 60 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав общества, в том числе путем принятия решения о возврате НДС в сумме 123 228 руб. С инспекции в пользу общества взыскано 3 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. Кроме того, указанным решением отменены принятые частично определением суда от 08 сентября 2017 года обеспечительные меры.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части требований, в удовлетворении которых отказано. В обоснование жалобы ссылается на то, что инспекцией не доказано дробление бизнеса, налогоплательщик, ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и Когай В.В. занимались различными видами деятельности, обществу необоснованно увеличен доход на суммы, полученные указанными лицами, от деятельности, не связанной с работой ООО "Содор", и без исследования первичных документов, а только на основании книг учета доходов и расходов. Полагает, что суд необоснованно проанализировал взаимоотношения с контрагентами общества, по которым доначисления не производились (предприниматель Ермолин Д.А. и ООО "Лесные дороги"), поэтому пришел к неверному выводу о законности решения инспекции.

Представители общества в судебном заседании изложенные в жалобе доводы поддержали.

Инспекция в отзыве на жалобу и ее представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение в оспариваемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в части требований, которые удовлетворены. В обоснование жалобы ссылается на то, что инспекцией внесены изменения в обжалуемое решение инспекции в связи с арифметической ошибкой, доначисленные суммы уменьшены, поэтому права налогоплательщика не нарушаются.

Представители инспекции в судебном заседании изложенные в своей жалобе доводы поддержали.

Общество в отзыве на жалобу и его представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение в оспариваемой инспекцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Когай В.В. в отзыве и в судебном заседании поддержал позицию общества.

ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в отзыве поддержало позицию общества.

ООО "Борисово-Судская ПМК-3" надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим апелляционная жалоба рассмотрена в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, Когая В.В., исследовав доказательства по делу, изучив доводы жалоб, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции полагает жалобу общества обоснованной и не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения заместителя начальника инспекции от 31.12.2015 N 7 (том 1, лист 121) проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций, НДС, налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, уплачиваемого налоговыми агентами налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2015, о чем составлен акт от 25.10.2016 N 6 (том 4, листы 1-45).

На основании акта проверки и по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, и возражений налогоплательщика на акт проверки (том 4, листы 46-49, 64) инспекцией принято решение от 25.04.2017 N 06-14/28/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, листы 29-93), которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 556 193 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 119 828 руб. 60 коп., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 69 861 руб. 15 коп.

Указанным решением обществу доначислено и предложено уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 2 164 532 руб. и пени в размере 959 299 руб. 98 коп., налог на прибыль организаций в сумме 2 815 476 руб. и пени в размере 651 883 руб. 66 коп., НДС сумме 938 919 руб. и пени в размере 280 904 руб. 25 коп.

Решением управления от 11.08.2017 N 07-09/12461@ (том 1, листы 94-102), принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика (том 4, листы 67-69), оспариваемое решение инспекции отменено в части доначисления обществу налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2012-2013 годы в связи с объединением бизнеса общества с индивидуальными предпринимателями Когаем В.В. и Ермолиным Д.А., а также доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2012-2013 годы в связи с объединением бизнеса общества и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в части превышения налоговых обязательств общества и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" при применении УСН с разными объектами налогообложения, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; привлечения общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 69 861 руб. 15 коп. В остальной части апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

С учетом решения вышестоящего налогового органа по результатам выездной налоговой проверки обществу доначислено и предложено уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2012-2013 годы в сумме 1 626 417 руб. и пени - 719 241 руб. 93 коп., налог на прибыль организаций в сумме 2 815 476 руб. и пени - 651 883 руб. 66 коп., НДС в сумме 938 919 руб. и пени - 280 904 руб. 25 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 556 193 руб., за неуплату НДС - 119 828 руб. 60 коп.

Не согласившись с решением инспекции в редакции решения управления, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции удовлетворил требования в части сумм, исключенных инспекцией письмом от 20.06.2019 N 06-08/05193 "Об исправлении арифметических ошибок", в удовлетворении требований общества в оставшейся части отказал.

Апелляционная инстанция считает, что апелляционная жалоба общества подлежит удовлетворению, а решение суда - отмене и изменению в части, при этом не находит оснований для отмены решения суда по жалобе инспекции в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, в соответствии со статей 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции учел следующее.

В ходе судебного разбирательства на основании разъяснений, изложенных в пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57), инспекцией письмом от 20.06.2019 N 06-08/05193 "Об исправлении арифметических ошибок" (том 12, листы 72-82) внесены изменения в оспариваемое решение.

С учетом названного письма инспекции заявителю доначислено и предложено уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, за 2013 год в сумме 274 040 руб. и пени - 102 485 руб. 32 коп., налог на прибыль организаций за 2014 год в сумме 140 501 руб. и пени - 7 292 руб. 56 коп., НДС сумме 635 622 руб. и пени - 262 054 руб. 34 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 21 198 руб., за неуплату НДС - 59 169 руб.

Следовательно, инспекцией не оспаривается, что решение от 25.04.2017 N 06-14/28/2 в оставшейся части, а именно в части доначисления обществу налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 1 352 377 руб. и пеней - 616 756 руб. 61 коп., налога на прибыль организаций в сумме 2 674 975 руб. и пеней - 644 591 руб. 10 коп., НДС в сумме 303 297 руб. и пеней - 18 849 руб. 91 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в сумме в виде штрафа в сумме 534 995 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 60 659 руб. 60 коп. является незаконным и нарушает права заявителя.

В соответствии с пунктом 18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствуют рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

Учитывая изложенное и положения части 2 статьи 201 АПК РФ, решение инспекции от 25.04.2017 N 06-14/28/2 в редакции решения управления от 11.08.2017 N 07-09/12461@ в части доначисления обществу налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 1 352 377 руб. и пеней - 616 756 руб. 61 коп., налога на прибыль организаций в сумме 2 674 975 руб. и пеней - 644 591 руб. 10 коп., НДС в сумме 303 297 руб. и пеней - 18 849 руб. 91 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в сумме в виде штрафа в сумме 534 995 руб., за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 60 659 руб. 60 коп. судом первой инстанции признано недействительным.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция сослалась на пункт 44 Постановления N 57, в котором отражено, что по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

В письме Федеральной налоговой службы от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 даны разъяснения по применению данного пункта, согласно которым следует учитывать, что в случае обнаружения арифметических или технических ошибок, допущенных нижестоящим налоговым органом, вышестоящий налоговый орган вправе внести соответствующие исправления в решение.

Налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправление опечаток только в том случае, если данные исправления и изменения не приведут к изменению существа налогового правонарушения, не повлияют на содержание и выводы налогового органа.

Отмена решения осуществляется вышестоящим налоговым органом в соответствии с положениями главы 20 НК РФ, нормами пункта 3 статьи 31 Кодекса и статьи 9 Закона от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

В данном случае исправления, изложенные в письме инспекции, не привели к доначислению налогов, суммы уменьшены.

Вместе с тем исправления не связаны с устранением арифметических ошибок и опечаток, а обусловлены изменением содержания вменяемых нарушений и корректировками сумм, включенных в доход ООО "Содор", с учетом возражений общества, заявленных в ходе рассмотрении спора в суде, с которыми инспекция согласилась, что следует из представленных расчетов (том 12, листы 92-101).

При этом из материалов дела следует, что определением суда от 08 сентября 2017 года приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения инспекции от 25.04.2017 N 06-14/28/2 в редакции решения управления от 11.08.2017 N 07-09/12461@ до вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу.

Определением суда от 10 января 2018 года принятые определением суда от 08 сентября 2017 года обеспечительные меры отменены в части доначисления НДС в сумме 758 850 руб., поскольку решение инспекции исполнено заявителем в принудительном порядке в части уплаты НДС в сумме 758 850 руб. (том 13, листы 54-57).

Поскольку до отмены решения инспекции письмом от 20.06.2019 N 06-08/05193 права налогоплательщика нарушались, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение инспекции в данной части.

Доводы инспекции в апелляционной жалобе о том, что решение не подлежит признанию незаконным, поскольку изменено налоговым органом, коллегией судей не принимаются, поскольку основаны на неверном толковании приведенных положений.

В остальной части суд первой инстанции не усмотрел оснований для удовлетворения требований заявителя.

Оспариваемым решением инспекцией произведено доначисление единого налога по УСН, НДС и налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

В силу пункта 2 указанной статьи применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением случаев, указанных в названной норме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2 данного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 упомянутого Кодекса объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пунктом 1 статьи 346.15 того же Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 упомянутого Кодекса.

Как указано в пункте 1 статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 вышеназванного Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В пункте 1 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В этом случае ставка установлена пунктом 1 статьи 346.20 НК РФ в размере 6 процентов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 2 статьи 346.20 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.21 упомянутого Кодекса сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 6 статьи 346.18 данного Кодеса предусмотрено, что в случае, если за налоговый период суммы исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Статей 346.24 того же Кодекса установлена обязанность налогоплательщиков вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 данного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 указанного Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5-6 названной статьи установлены требования к ее оформлению, соблюдение которых в согласно пункту 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

С учетом решения управления и письма от 20.06.2019 N 06-08/05193 обществу произведено доначисление налога, уплаченного в связи с применением УСН, за 2013 год в сумме 274 040 руб. в связи с объединением дохода по взаимоотношениям с ООО "Борисово-Судская ПМК-3", налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 140 501 руб. в связи с объединением дохода по взаимоотношениям с ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и предпринимателем Когаем В.В., НДС в сумме 635 622 руб. в связи с включением в доход общества операций по контрагентам ООО "Борисово-Судская ПМК-3", предпринимателю Когаю В.В.

При доначислении налога на прибыль инспекцией в соответствии с требованиями НК РФ в доходы не включены доначисленные суммы НДС, определенные по итогам выездной налоговой проверки расчетным путем.

Инспекцией при начислении НДС от дохода, вмененного налогоплательщику, обоснованно применены положения пункта 4 статьи 164 НК РФ и правоприменительный подход, сформулированный Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", согласно которому, если в договоре о реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не оговорено, что установленная цена не включает в себя НДС и это не следует из обстоятельств, предшествующих его заключению, предполагается, что общая стоимость договора включает НДС, и сумму налога надо выделять из указанной в договоре цены расчетным методом.

Как установлено в ходе проверки, общество создано 24.08.2012, руководителем является Когай Виталий Валерианович, учредителями являются Когай Валерий Витальевич, Стракалов Алексей Геннадьевич, юридический адрес: 162460, Вологодская область, Бабаевский район, село Борисово-Судское, улица Мира, дом 50А; основной вид деятельности - строительство жилых и нежилых зданий, дополнительным видом деятельности заявлено в том числе строительство автомобильных дорог и автомагистралей (том 1, листы 15-17).

В 2012-2013 годы общество применяло систему налогообложения в виде налога, уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения "доходы", с 01.01.2014 общество находится на общепринятой системе налогообложения (том 4, листы 126-128, 135-139; том 5, листы 1-12; том 9, листы 107-131).

Инспекция в ходе проверки не установила обстоятельств, связанных с утратой права на применения УСН, однако посчитала, что в результате дробления бизнеса обществом занижен единый налог по УСН, НДС и налог на прибыль в связи с неотражением доходов и завышением расходов по взаимоотношениям со взаимозависимыми организациями, входящими в схему.

По результатам налоговой проверки ответчиком установлено занижение обществом доходов посредством создания схемы распределения доходов от выполнения работ по содержанию автодорог между взаимозависимыми лицами.

По мнению инспекции, экономическая выгода созданной обществом схемы выражена в переложении финансовых результатов деятельности налогоплательщика на взаимозависимых лиц посредством искусственного введения в систему отношений ООО "Лесные дороги", предпринимателя Когая В.В., предпринимателя Ермолина Д.А. в роли субподрядчиков при выполнении работ по содержанию дорог, а также выделения организаций ООО "Эталон", ООО "Борисово-Судская ПМК-3", которые имеют лицензии на добычу полезных ископаемых, необходимых для выполнения работ по строительству и содержанию дорог.

Данные факты, по мнению инспекции, подтверждают, что ООО "Содор" получена необоснованная налоговая выгода, выразившаяся в занижении налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, УСН и НДС вследствие введения в систему хозяйственных отношений ООО "Лесные дороги", предпринимателя Когая В.В., предпринимателя Ермолина Д.А. в роли субподрядчиков, что позволило обществу вывести из-под налогообложения объем работ, выполненных указанными лицами, и завысить расходы по приобретению добытых полезных ископаемых у ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и ООО "Эталон".

При этом доходы и расходы, полученные ООО "Лесные дороги", не вменены налоговой инспекцией заявителю. С учетом решения управления доначисления единого налога по УСН за 2012, 2013 годы в связи с объединением бизнеса общества с доходами предпринимателей Когая В.В. и Ермолина Д.А. исключены. В отношении объединения дохода с ООО "Борисово-Судская ПМК-3" сохранены доначисления УСН за 2013 год в части превышения налоговых обязательств общества и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" при применении УСН с разными объектами налогообложения.

Инспекцией установлено (страницы 14, 15, 41 решения), что о дроблении бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств и получения в результате этого необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют

организации - упрощенцы, зарегистрированные с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой деятельности, кроме как контролируемой ООО "Содор";

отсутствие у взаимозависимых лиц необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности (основных средств, производственных активов, складских помещений, персонала);

формальность отношений общества с ООО "Борисово-Судская ПМК-3" по договору аренды транспортных средств;

идентичность контрагентов (как покупателей, так и поставщиков), с которыми заключены договоры на одинаковых условиях, подписанные одним и тем же лицом по всей группе взаимосвязанных лиц;

общее управление;

ведение бухгалтерского учета одним лицом - бухгалтером Ольховиковой Т.П.;

один адрес регистрации.

Инспекция сослалась на наличие взаимозависимости между ООО "Содор", ООО "Борисово-Судская ПМК-3", ООО "Лесные дороги", ООО "Эталон", предпринимателя Когая В.В., предпринимателя Ермолина Д.А., в результате чего создана схема взаимоотношений, которая изложена налоговым органом в пояснениях от 21.01.2020.

Согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в названном пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 названной статьи в целях НК РФ взаимозависимыми лицами признаются: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 2); организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подпункт 7); физическое лицо и его дети (подпункт 11).

На основании пункта 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Инспекция в оспариваемом решении приводит обстоятельства, подтверждающие наличие взаимозависимости.

Как установлено ответчиком в ходе налоговой проверки, директором общества с 24.08.2012 по 13.03.2014 являлся Когай Валерий Витальевич, который с 10.05.2007 по 25.09.2013 являлся директором ООО "Борисово-Судская ПМК-3". С 13.03.2014 директором общества является Когай Виталий Валерианович, который с 25.09.2013 по 05.11.2014 являлся директором ООО "Борисово-Судская ПМК-3".

По данным инспекции учредителем общества с 24.08.2012 по 14.04.2014 являлся Когай Валерий Витальевич с долей в уставном капитале 100 %, с 14.04.2014 - Когай Валерий Витальевич с долей в уставном капитале 50 %. Учредителем ООО "Борисово-Судская ПМК-3" с 10.05.2007 по 22.04.2010 являлся Когай Виталий Валерианович с долей в уставном капитале 70 %, с 22.04.2010 - Когай Виталий Валерианович с долей в уставном капитале 100 %.

Учредителями ООО "Лесные дороги" с 03.06.2014 по дату прекращения деятельности являлись Когай Валерий Витальевич с долей в уставном капитале 70 % и Ермолин Денис Алексеевич с долей в 30 %.

Директором ООО "Эталон" с 25.09.2013 по 12.03.2014 являлся Когай Валерий Витальевич, с 13.03.2014 - Когай Виталий Валерианович. Когай Валерий Витальевич с 05.01.2003 по 24.09.2013 являлся учредителем с долей 53,4%, с 25.09.2013 - 68,76 %.

В ходе проверки инспекцией установлено, что Когай Виталий Валерианович и Когай Валерий Витальевич являются отцом и сыном.

Таким образом, Когай Виталий Валерианович и Когай Валерий Витальевич в проверяемый период являлись должностными лицами и учредителями ООО "Содор", ООО "Борисово-Судская ПМК-3", ООО "Лесные дороги" и ООО "Эталон"; Когай Виталий Валерианович также являлся индивидуальным предпринимателем; Ермолин Д.А. осуществлял трудовые функции в ООО "Борисово-Судская ПМК-3", являлся учредителем ООО "Лесные дороги" и осуществлял деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (том 5, листы 27-76, 94-106).

Суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что ООО "Содор", Когай Виталий Валерианович, Когай Валерий Витальевич, ООО "Борисово-Судская ПМК-3", ООО "Лесные дороги", ООО "Эталон", Ермолин Д.А. являлись взаимозависимыми лицами.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны (пункт 1); взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 6).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.

Следовательно, для вывода о занижении налогооблагаемой базы в результате дробления бизнеса недостаточно лишь факта взаимозависимости сторон сделки.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, взаимозависимость заявителя по отношению к названным лицам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется налогоплательщиком как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, а названные действия налогоплательщиком совершаются исключительно или преимущественно с целью получения налоговой выгоды при отсутствии реальных причин и условий экономической деятельности.

В пункте 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, разъяснено, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 262 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

В случае, если каждое лицо осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности, сам по себе факт подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не является основанием для консолидации их доходов.

Следовательно, в настоящем деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в процесс получения налогоплательщиком доходов.

В ходе проверки инспекцией не установлено факта утраты права на применение УСН общества, используемой им в 2012 и 2013 годах. С 2014 года общество находилось на общепринятой системе налогообложения, контрагенты, с которыми объединен доход (ООО "Борисово-Судская ПМК-3", предприниматель Когай В.В.), - на УСН. Следовательно, режим налогообложения общества не изменялся.

Инспекция сослалась на обстоятельства, свидетельствующие, по ее мнению, о том, что в результате оформления документов со взаимозависимыми лицами обществом занижена налогооблагаемая база.

Сведениями из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) подтверждается, что ООО "Лесные дороги" зарегистрировано 03.06.2014, ООО "Борисово-Судская ПМК-3" - 10.05.2007, ООО "Эталон" - 06.01.2003. Данные организации зарегистрированы по одному адресу: Вологодская область, Бабаевский район, село Борисово-Судское, улица Мира, дом 50А, что участниками процесса ее оспаривается.

В ходе выездной налоговой проверки ответчиком установлена тождественность такого вида деятельности общества, ООО "Борисово-Судская ПМК-3", ООО "Лесные дороги", предпринимателя Когая В.В. и предпринимателя Ермолина Д.А., как строительство дорог, аэродромов и спортивных сооружений, производство общестроительных работ.

Вместе с тем из материалов дела видно, что ООО "Содор" осуществляло содержание дорог в Устюженском районе и по договору субподряда с ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в Бабаевском районе, ООО "Борисово-Судская ПМК-3" - в г. Бабаево (до 31.12.2013) и Бабаевском районе (до 30.06.2013), предприниматель Когай В.В. данный вид деятельности не осуществлял. Кроме того, ООО "Борисово-Судская ПМК-3" занималось строительством лесовозных дорог в Бабаевском районе и до 30.09.2013 в Вашкинском районе, предприниматель Когай В.В. - с 01.10.2013 в Вашкинском районе. Следовательно, контрагенты: ООО "Борисово-Судская ПМК-3", предприниматель Когай В.В., осуществляли иные виды деятельности, ООО "Борисово-Судская ПМК-3", помимо прочего, занималось предоставлением коммунальных услуг по договорам с ООО "Борисовская управляющая компания".

Следовательно, вывод проверяющих о том, что контрагенты, зарегистрированные с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой деятельности, кроме как контролируемой ООО "Содор", не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В подтверждение довода о создании заявителем схемы "дробления бизнеса" инспекция сослалась на общие кадровые ресурсы общества, ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и ООО "Лесные дороги", поскольку часть работников ООО "Борисово-Судская ПМК-3" переведена в ООО "Содор", некоторые работники выполняли трудовые функции одновременно в обеих организациях, часть переведена в ООО "Лесные дороги".

Инспекцией установлено, что в 2012 году 11 работников: Акимов Юрий Иванович, Ваничев Николай Алексеевич, Давыдов Юрий Иванович, Ёлкин Алексей Владимирович, Иванов Николай Павлович, Игнатьев Юрий Николаевич, Кузин Андрей Федорович, Мосин Михаил Александрович, Панов Николай Юрьевич, Сидоров Игорь Николаевич, Степанов Иван Витальевич; в 2013 году 10 работников: Байков Николай Александрович, Белоусов Анатолий Васильевич, Исаков Анатолий Ефимович, Когай Валерий Витальевич, Михайлюк Вячеслав Иванович, Морис Степан Васильевич, Орлов Николай Иванович, Смелков Михаил Юрьевич, Трапезников Константин Викторович, Шипарев Алексей Юрьевич; в 2014 году 9 работников: Байкова Нина Ивановна, Беляев Николай Евгеньевич, Богданова Марина Анатольевна, Игнатьев Виктор Павлович, Когай Виталий Валерианович, Николаева Елена Александровна, Смелов Сергей Александрович, Шишов Евгений Владимирович, Щукин Вячеслав Николаевич числились работниками ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и перешли на работу в ООО "Содор".

Работниками обоих обществ в 2012-2014 годах являлись: Алексеева Любовь Серафимовна, Ольховикова Екатерина Евгеньевна, Ольховикова Татьяна Павловна; также в 2012 году - Когай Валерий Витальевич, в 2013 году - Байкова Нина Ивановна.

Налоговым органом установлено, что в 2014 году 5 работников: Дроздов Александр Валерьевич, Орлов Владимир Николаевич, Снежнов Анатолий Евгеньевич, числились работниками ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и перешли на работу в ООО "Лесные дороги". Одновременно в 2014 году в указанных обществах работниками являлись: Алексеева Любовь Серафимовна, Ольховикова Екатерина Евгеньевна, Ольховикова Татьяна Павловна.

В 2012 году 11 работников: Березкин Александр Владимирович, Гарусов Андрей Алексеевич, Дзямко Федор Иванович, Лисин Виталий Григорьевич, Логинов Андрей Анатольевич, Окунев Николай Федорович, Сергеев Владимир Михайлович, Тицкая Светлана Александровна, Удальцов Александр Сергеевич, Фомин Анатолий Валентинович, Ямпольский Юрий Сергеевич, числились работниками ООО "Эталон" и перешли на работу в ООО "Содор".

Сведения об общих работниках заявителя и взаимозависимых с ним лиц приведены инспекцией в приложении N 5 к акту проверки, подтверждены сведениями о доходах физических лиц и показаниями работников Щукина В.Н., Елкина А.В., Микушова А.П., Алексеевой Л.С., Смелкова М.Ю., Ольховикова И.Н., Снежнова А.Е., Трапезникова К.В., Исакова А.Е., Дроздов А.В., Игнатьева В.П., Ольховиковой Т.П., данными в ходе допросов (том 5, листы 108-160; том 6; том 7, листы 1-60; том 8, листы 45-49; том 9, листы 103-106). При этом большинство работников пояснили, что при смене работодателя их должности и трудовые обязанности не менялись.

Сведения о доходах, полученных у налогового агента - предпринимателя Ермолина Д.А., за проверяемый период у налогового органа отсутствуют.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции посчитал обоснованным вывод инспекции о формальности перевода работников из ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в ООО "Содор" или ООО "Лесные дороги".

Возражения против названного довода ответчика суд первой инстанции отклонил на основании следующего. Заявитель указал на введение в 2014 году в отношении ООО "Борисово-Судская ПМК-3" процедуры наблюдения и последующее увольнение работников.

Процедура наблюдения в отношении ООО "Борисово-Судская ПМК-3" введена определением Арбитражного суда Вологодской области от 11 июля 2014 года по делу N А13-4177/2014 (том 4, листы 99-111).

Вместе с тем, как установлено налоговым органом в ходе проверки, переход сотрудников между ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и ООО "Содор" осуществлялся в течение всего проверяемого периода с 2012 по 2014 годы и наиболее массовый характер носил в 2012-2013 годах.

Кроме того, суд первой инстанции отметил, что введение в отношении ООО "Борисово-Судская ПМК-3" процедуры наблюдения в соответствии с трудовым законодательством не является безусловной причиной увольнения работников.

Довод общества о кадровом дефиците по месту нахождения ООО "Содор" не принят судом первой инстанции, поскольку заявитель не ограничен при найме сотрудников исключительно кадрами с места нахождения организации.

Ссылка общества на трудоустройство многих сотрудников, перешедших из ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в ООО "Содор" через службу занятости, в нарушение статьи 65 АПК РФ документально не подтверждена, в связи с чем отклонена судом первой инстанции.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованности довода налогового органа о формальности перевода работников из ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в ООО "Содор" или ООО "Лесные дороги".

Вместе с тем, оценивая приведенные доводы, суд первой инстанции не учел, что из указанных документов не следует, что работники ООО "Содор" (кроме Алексеевой Л.С., Ольховиковой Е.Е., Ольховиковой Т.П.) одновременно являлись и работниками ООО "Борисово-Судская ПМК-3", одновременно выполняли идентичные функции по основному виду деятельности в нескольких организациях, напротив, они после увольнения и последнего общества устроились на работу к налогоплательщику, а последний не выделял из своего состава новые юридические лица, в которых одновременно бы работали одни и те же сотрудники.

Коллегия судей полагает, что указанные выводы суда не свидетельствуют о подтвержденности довода инспекции о создании обществом схемы дробления бизнеса, поскольку оспариваемым решением доначисления по контрагенту - ООО "Лесные дороги" не производилось, в отношении вменения обществу дохода предпринимателей Ермолина Д.А. и Когая В.В. управлением решение инспекции отменено, поскольку, как указало управление, в 2012, 2013 годах как общество, так предприниматели Ермолин Д.А. и Когай В.В., применяли систему налогообложения в виде УСН с объектом налогообложения "доходы", уплачивали налог в бюджет, при этом превышения дохода предельному размеру при объединении бизнеса не установлено, поэтому доначисление налога управлением признано необоснованным.

В оспариваемом решении инспекцией сделан вывод о выделении в схеме "дробления бизнеса" ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и ООО "Эталон", которые имеют лицензии на добычу полезных ископаемых, необходимых для выполнения работ по строительству и содержанию дорог, в результате чего завышены расходы общества.

Возражая против доводов инспекции, заявитель указал на тот факт, что ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и ООО "Эталон" существовали до учреждения ООО "Содор".

Суд первой инстанции посчитал, что в контексте оспариваемого решения вывод о выделении названных обществ сделан в рамках схемы "дробления бизнеса", а не в рамках реорганизации ООО "Содор" в форме выделения, в связи с этим названый довод заявителя отклонен судом.

Как указано ранее, ООО "Борисово-Судская ПМК-3" зарегистрировано 10.05.2007, ООО "Эталон" - 06.01.2003.

Общество создано 24.08.2012, то есть значительно позднее вышеназванных юридических лиц, в связи с этим довод инспекции о том, что налогоплательщик создал ситуацию, при которой в целях дробления бизнеса и ведения части взаимосвязанной деятельности созданы новые юридические лица, обладающие лицензиями, в целях приобретения у последних добываемых полезных ископаемых и увеличения расходов, коллегия судей полагает несостоятельным. При этом из оспариваемого решения инспекции не слеует, что инспекцией установлено завышение расходов общества в связи с включением затрат на приобретение каких-либо товаров у ООО "Борисово-Судская ПМК-3". Решением инспекции по ООО "Эталон" расходы в сумме 8 861 160 руб. исключены из налогооблагаемой базы за 2014 год, однако письмом от 20.06.2019 N 06-08/05193 в данной части решение отменено, что следует из расчета (страницы 8, 9 пояснений; том 12, листы 92-101). Следовательно, завышение расходов отсутствует.

В подтверждение довода о наличии схемы дробления бизнеса инспекция сослалась на ранее рассмотренные судебные акты.

Суд первой инстанции указал, что вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Вологодской области от 17 марта 2017 года по делу N А13-12375/2016 (том 5, листы 77-93), оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01 июня 2017 года, ООО "Содор" и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" признаны взаимозависимыми лицами и установлено создание обществом и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" схемы уклонения от уплаты налогов последним путем перечисления выручки в сумме 2 860 000 руб., причитающейся ООО "Борисово-Судская ПМК-3", на расчетный счет заявителя в период после принятия налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки в отношении ООО "Борисово-Судская ПМК-3". Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что судами в отношении названных организаций сделан вывод об их взаимозависимости и аффилированности, что позволило реализовать схему уклонения от уплаты налогов (том 5, листы 77-93; том 7, листы 63-85, 132-155).

В силу части 1 статьи 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. Согласно части 2 статьи 69 того же Кодекса обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Следовательно, является верным вывод суда первой инстанции о том, что обстоятельства, установленные по делу N А13-12375/2016, имеют преюдициальное значение и не подлежат доказыванию вновь при рассмотрении дела N А13-14449/2017.

Вместе с тем из указанного судебного акта следует, что налоги доначислены ООО "Борисово-Судская ПМК-3", а не ООО "Содор" и взысканы с последнего в результате установленной взаимозависимости, а не схемы дробления бизнеса, суды признали, что действия по зачислению выручки, причитающейся ООО "Борисово-Судская ПМК-3", на расчетный счет ООО "Содор" на основании писем ООО "Борисово-Судская ПМК-3", адресованных ОАО "Вашкинской леспромхоз" (том 7, листы 63-85, 132-155), осуществлены исключительно с целью уклонения ООО "Борисово-Судская ПМК-3" от уплаты сумм, доначисленных в ходе выездной налоговой проверки.

В связи с этим коллегия судей полагает, что приведенный судебный акт не свидетельствует о том, что ООО "Содор" создана схема по перераспределению доходов с целью снижения налоговых обязательств.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемом периоде за ООО "Содор" транспортные средства не зарегистрированы.

При анализе документов общества инспекцией установлено, что между заявителем (арендатор) и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" (арендодатель) 29.12.2012 заключен договор аренды транспортных средств, перечень которых предусмотрен в приложении 1 к названному договору (автогрейдер ДЗ-143, автогрейдер ДЗ-180, трактор МТЗ-82, погрузчик ТО-30, автогрейдер ДЗ-180, машина дорожная комбинированная МКД-433362) (том 7, листы 99-102; том 9, листы 100-102).

По условиям названного договора арендная плата за пользование транспортом установлена в размере 15 000 руб. в месяц, которую арендатор обязан вносить не позднее 8-го числа каждого месяца, следующего за расчетным, путем внесения денежных средств на расчетный счет арендодателя либо путем взаимозачета.

Согласно книге учета доходов и расходов ООО "Борисово-Судская ПМК-3" и выписок банка ООО "Содор" арендную плату не вносило, акты взаимозачета также не отражены (том 4, листы 129-134, 140-147; том 5, листы 13-26; том 7, листы 112-121; том 13, листы 33-50).

В связи с этим суд первой инстанции посчитал, что передача ООО "Борисово-Судская ПМК-3" заявителю техники, нарушение последним обязательств по оплате аренды техники, непринятие ООО "Борисово-Судская ПМК-3" мер по взысканию задолженности также свидетельствуют о взаимозависимости этих организаций и формальности их отношений.

Также установлено, что между ООО "Содор" (арендатор) и государственным предприятием Вологодской области "Дирекция по строительству, содержанию автомобильных дорог и автобусных перевозок" (арендодатель) заключен договор от 01.12.2013 N 8а (том 13, листы 1-32), предметом которого является аренда дорожной техники, перечень которой содержится в приложении 1 к договору (7 единиц), что подтверждает фактическое ведение деятельности заявителем.

Коллегия судей полагает, что приведенные обстоятельства не свидетельствуют о направленности действий ООО "Содор" на занижение дохода и уменьшение налогооблагаемой базы, поскольку общество в 2012, 2013 годах применяло систему УСН с объектом "доходы", а неполучение платежей за аренду, то есть неполучение налогооблагаемого дохода, могло иметь место со стороны арендодателя, а не общества.

Инспекция установила, что в собственности Ермолина Д.А. не имелось техники, необходимой для ведения деятельности по содержанию дорог, что следует из карточки учета транспортного средства (том 7, листы 86, 87).

При анализе выписок по расчетным счетам в банках предпринимателя Когая В.В., предпринимателя Ермолина Д.А. инспекцией установлено, что расчеты за аренду транспортных средств, оплата услуг подрядных организаций отсутствуют, сведения о доходах при осуществлении трудовой деятельности у предпринимателя Когай В.В. за 2013 и 2014 годы и предпринимателя Ермолина Д.А. за 2012, 2013 и 2014 годы отсутствуют (том 5, листы 94-106; том 7, листы 122-130; том 8, листы 55-88).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции посчитал обоснованным вывод инспекции об отсутствии возможности выполнить работы силами предпринимателя Когая В.В. и предпринимателя Ермолина Д.А.

Вместе с тем отсутствие у указанных лиц техники и трудовых ресурсов сами по себе не свидетельствует об их участи в схеме.

Инспекция ссылается идентичность контрагентов (как покупателей, так и поставщиков), с которыми заключены договоры на одинаковых условиях, подписанные одним и тем же лицом по всей группе взаимосвязанных лиц

Суд первой инстанции, согласился с доводом проверяющих о том, что у заявителя, предпринимателя Когая В.В. и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" имелись одни контрагенты (том 8, листы 91-151; том 9, листы 1-88; том 12, листы 1-52).

По требованию инспекции ОАО "Вашкинской леспромхоз" представлены договоры по выполнению подрядных работ по строительству лесовозных усов с предпринимателем Когаем В.В. и первичные документы по выполнению работ к ним (том 8, листы 91-151; том 9, листы 1-56).

По требованию инспекции ООО "Газпром трансгаз Ухта" предъявлены договор от 24.01.2016 N 33 с предпринимателем Когаем В.В. на оказание транспортных услуг по обслуживанию подъездных дорог, акты о приемке оказанных услуг и счета-фактуры (том 9, листы 57-88).

В материалы дела представлен муниципальный контракт от 23.01.2012 между администрацией городского поселения Бабаево и ООО "Борисово-Судская ПМК-3", договор на выполнение работ по содержанию автомобильных дорог на территории Бабаевского района, заключенный между ОАО "Инждорстрой" и ООО "Борисово-Судская ПМК-3", договоры ООО "Борисово-Судская ПМК-3" с ООО "Борисовская управляющая компания" (том 12, листы 1-52).

В соответствии с представленными договорами от 01.10.2013, от 18.03.2014, от 01.05.2014 предприниматель Когай В.В. выполнял работы по строительству лесовозного уса для ОАО "Вашкинской леспромхоз", по договору от 25.01.2013 - строительству лесовозной ветки, от 01.03.2014 - ремонту лесовозного уса (том 8, листы 94-114). Выполняемые по данным договорам работы не тождественны работам по иным договорам, поэтому не свидетельствуют об осуществлении аналогичных видов деятельности.

В обоснование идентичности у ООО "Содор" и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" таких контрагентов, как ОАО "Вашкинской леспромхоз", ОАО "Бабаевский леспромхоз", ОАО "Вологодавтодор" инспекция также сослалась на данные книг учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, общества и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" за 2013 год (том 5, листы 1-26), выписок по расчетным счетам, в которых отражены названные контрагенты (том 11, листы 17-29), однако договоров с ООО "Содор" не представила и наличие таковых не установила.

Вместе с тем указанные контрагенты в книгах учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, ООО "Борисово-Судская ПМК-3" за 2014 год отсутствуют (том 11, листы 3-86).

Как следует из решения Арбитражного суда Вологодской области от 17 марта 2017 года по делу N А13-12375/2016, представленных писем, платежных поручений, ОАО "Вашкинской леспромхоз" на основании писем ООО "Борисово-Судская ПМК-3" перечисляло на расчетный счет ООО "Содор" денежные средства в счет оплаты по договору, заключенному между ОАО "Вашкинской леспромхоз" и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" (том 7, листы 63-85, 132-155). Данные поступления учтены ООО "Содор" в составе налогооблагаемой базы в качестве оплаты за выполненные работы по договору субподряда с ООО "Борисово-Судская ПМК-3" (например, сумма 150 000 руб.; письмо - том 7, лист 64; книга учета - том 5, лист 5), иного в решении инспекции не содержится, выводов о неполном учете поступлений на счет не отражено.

Таким образом, идентичность поставщиков инспекцией не обоснована и не подтверждена.

При таких обстоятельствах коллегия судей не усматривает из материалов проверки и дела документов, свидетельствующих о выполнении аналогичных видов деятельности обществом и ООО "Борисово-Судская ПМК-3", предпринимателем Когаем В.В. по взаимоотношениям с аналогичными контрагентами.

Коллегия судей также не усматривает введения в систему отношений предпринимателя Когая В.В. в роли субподрядчика при выполнении работ по содержанию дорог, поскольку такие доказательства в материалах дела отсутствуют, сведений о заключении ООО "Содор" с данным предпринимателем договора субподряда в решении не содержится.

Из пояснений представителей, данных в суде апелляционной инстанции, следует, что договор субподряда был заключен между ООО "Борисово-Судская ПМК-3" (подрядчик) и ООО "Содор" (субподрядчик), по которому последнее выполняло работы для ОАО "Вашкинской леспромхоз". Наличие данного договора не свидетельствует ни об идентичности контрагентов, ни о дроблении бизнеса, ни о занижении налогооблагаемой базы обществом.

Пояснений относительно взаимодействия предпринимателя Когая В.В. и ООО "Содор" в камках ведения единой деятельности, помимо их взаимозависимости и идентичности контрагентов, инспекцией не даны. Общих работников у названных лиц не установлено, доказательств ведения предпринимателем Когаем В.В. деятельности с использованием ресурсов ООО "Содор" либо ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в материалах дела не имеется, сам Когай В.В. в отзыве на жалобу ссылается на то, что он выполнял работы с использованием техники, принадлежащей Смелкову С.А. и другим лицам, что инспекцией не проверено и не опровергнуто.

В оспариваемом решении инспекция сослалась на ведение бухгалтерского учета ООО "Содор" и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" одним сотрудником.

В ходе допроса Когай Виталий Валерианович, являвшийся в проверяемом периоде директором и учредителем ООО "Содор" и ООО "Борисово-Судская ПМК-3", пояснил, что в период с 2012 по 2014 годы бухгалтером названных обществ являлась Ольховикова Т.П. (том 7, листы 88-91).

Когай Валерий Витальевич, также являвшийся в проверяемом периоде директором и учредителем ООО "Содор" и ООО "Борисово-Судская ПМК-3", в ходе допроса также пояснил, что бухгалтером названных обществ в проверяемый период являлась Ольховикова Т.П. (том 7, листы 92-96).

Данное обстоятельство обществом не оспаривается. Возражая против указанного довода, заявитель сослался на то, что ведение бухгалтерского учета одним лицом обусловлено нахождением организаций по одному юридическому адресу, а также на отсутствие законодательного запрета по совместному ведению бухгалтерского учета.

Действительно, ведение бухгалтерского учета нескольких налогоплательщиков одним лицом не запрещено законодательством. Вместе с тем данное обстоятельство, наряду с доводом о наличии общего управления, не свидетельствует о создании заявителем схемы дробления бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств в совокупности с иными установленными ответчиком обстоятельствами, поскольку они не подтверждены материалами дела и опровергаются апелляционным судом.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что сам по себе факт взаимозависимости нескольких контрагентов в рассматриваемом случае не может служить основанием для консолидации их доходов, поскольку общество не совершало действий по передаче части своей деятельности указанным лицам в целях снижения налоговой нагрузки, названные лица осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность и несли свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности, а объединение их деятельности в одну не влечет увеличение поступлений в бюджет.

Учитывая изложенное, апелляционный суд полагает ошибочными выводы инспекции и суда первой инстанции о фактическом ведении заявителем деятельности путем дробления бизнеса между ним и взаимозависимыми лицами, что повлекло минимизацию заявителем налоговых обязательств.

При этом коллегия судей отмечает следующее.

Решение инспекции отменено решением управления в части доначисления обществу налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2012-2013 годы в связи с объединением бизнеса общества и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" в части превышения налоговых обязательств общества и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" при применении УСН с разными объектами налогообложения.

ООО "Борисово-Судская ПМК-3" применяло систему налогообложения в виде УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", ставка налога 15 %, поэтому налоговая выгода, по мнению управления, получена в виде разницы налоговых обязательств общества и ООО "Борисово-Судская ПМК-3" при применении УСН с различными объектами налогообложения.

Инспекция, определяя суммы доначисленного УСН с учетом решения управления и письма от 20.06.2019 N 06-08/05193, включала в доход ООО "Содор" суммы, отраженные в доходах данного контрагента, определяла суммы единого налога по УСН к уплате, из которой вычитала суммы налога, исчисленные ООО "Борисово-Судская ПМК-3".

Вместе с тем, инспекция, выполняя такой расчет, не обосновала и не доказала, что в результате применения различных объектов налогообложения в рассматриваемом случае сумма единого налога по УСН при применения объекта "доходы", ставка 6 %, составила больше, чем при применении объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов", ставка 15 %. Расчет сумм налогов по разным объектам налогообложения, содержащий суммы доходов и принятых по этим эпизодам и видам деятельности расходам, инспекцией не составлялся. Как следствие, инспекция не доказала получения какой-либо выгоды и правомерность доначисления налога.

В связи с указанным коллегия судей полагает, что законность доначисленных сумм УСН (1 626 417 руб. с учетом решения управления и 274 040 руб. с учетом письма от 20.06.2019 N 06-08/05193) не подтверждена.

Кроме того, по данному контрагенту в доход ООО "Содор" включены суммы выручки от реализации авторезины, дорожных плит, услуг техники, взаимосвязь которых с единой деятельностью, вменяемой обществу и его взаимозависимым контрагентам, не обоснована. Аналогично инспекцией не исследована взаимосвязь дохода предпринимателя Когая В.В. по продаже запасных частей, вмененного налогоплательщику, с деятельностью ООО "Содор". Указанные обстоятельства обусловлены тем, что первичные документы, отраженные по доходу названных контрагентов, отраженные в книгах учета доходов и расходов, инспекцией не исследовались.

При таких обстоятельствах решение инспекции следовало признать незаконным полностью, требования общества в оспариваемой в апелляционной жалобе части являются обоснованными.

Согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Решение суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции подлежит отмене с принятием судебного акта об удовлетворении данных требований.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 82 Постановления N 57, в силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов.

Судом установлено, что оспариваемое решение инспекции исполнено заявителем в части уплаты НДС в сумме 758 850 руб. (том 13, листы 54-57), поэтому в качестве способа устранения допущенных нарушений прав и законных интересов общества суд обязал инспекцию в том числе принять решение о возврате НДС в сумме 123 228 руб. (758 850 (исполнено) - 635 622 (отказано в признании незаконным)).

Поскольку коллегия судей пришла к выводу о том, что решение инспекции о доначислении НДС в сумме 635 622 руб. является незаконным, решение суда в данной части подлежит изменению, инспекцию следует обязать принять решение о возврате НДС в сумме 758 850 руб., в связи с этим абзац третий резолютивной части решения суда следует изменить.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с удовлетворением апелляционной жалобы общества с инспекции в пользу общества подлежит взысканию 1 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанций.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 30 сентября 2019 года по делу N А13-14449/2017 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области от 25.04.2017 N 06-14/28/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 11.08.2017 N 07-09/12461@ в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Содор" налога, уплаченного в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013 год в сумме 274 040 руб., пеней в размере 102 485 руб. 32 коп., налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 140 501 руб., пеней в размере 7 292 руб. 56 коп., налога на добавленную стоимость сумме 635 622 руб., пеней в размере 262 054 руб. 34 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 21 198 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 59 169 руб.

Признать не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области от 25.04.2017 N 06-14/28/2 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 11.08.2017 N 07-09/12461@ в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Содор" налога, уплаченного в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013 год в сумме 274 040 руб., пеней в размере 102 485 руб. 32 коп., налога на прибыль организаций за 2014 год в сумме 140 501 руб., пеней в размере 7 292 руб. 56 коп., налога на добавленную стоимость сумме 635 622 руб., пеней в размере 262 054 руб. 34 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в сумме 21 198 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 59 169 руб.

Изменить решение Арбитражного суда Вологодской области от 30 сентября 2019 года по делу N А13-14449/2017, изложив абзац третий резолютивной части в следующей редакции:

"Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области устранить допущенные нарушения прав общества с ограниченной ответственностью "Содор", в том числе путем принятия решения о возврате налога на добавленную стоимость в сумме 758 850 руб.".

В остальной части решение суда отставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Вологодской области (ОГРН 1043500484004; ИНН 3501005340; адрес: 162482, Вологодская область, Бабаевский район, город Бабаево, улица Юбилейная, дом 11) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Содор" (ОГРН 1123532000437; ИНН 3501008214; адрес: 162460, Вологодская область, Бабаевский район, село Борисово-Судское, улица Мира, дом 50а) 1 500 руб. в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанций.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

Е.Н. Болдырева А.Ю. Докшина