Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2020 г. N 02АП-354/20

г. Киров

21 февраля 2020 г.

Дело N А28-4501/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 февраля 2020 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кочуровой М.М.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - Рябова Д.Г., действующего на основании доверенности от 17.02.2020,

представителей ответчика - Шиховой И.Ю., действующей на основании доверенности от 17.02.2020, Четвертных Т.Л., действующей на основании доверенности от 17.12.2019,

представителя третьего лица - Ускирева А.А., действующего на основании доверенности от 25.11.2019,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства "Конып" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области

на решение Арбитражного суда Кировской области от 11.12.2019 по делу N А28-4501/2019,

по заявлению муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства "Конып" (ИНН: 4312022504, ОГРН: 1024300754444)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (ИНН: 4312000420, ОГРН: 1044313526278)

третье лицо: Региональная служба по тарифам Кировской области (ИНН: 4345163236, ОГРН: 1074345002665)

о признании недействительным решения,

установил:

муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства "Конып" (далее - МУП ЖКХ "Конып", Предприятие, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 19.11.2018 N 32937 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 11.12.2019 заявленные требования МУП ЖКХ "Конып" удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 19.11.2018 N 32937 в части начисления НДС в сумме 279 028 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

МУП ЖКХ "Конып" с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кировской области от 11.12.2019 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы считает, что не является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку применяет упрощенную систему налогообложения. Также Предприятие указывает, что является ресурсоснабжающей организацией и осуществляет свою деятельность по государственным регулируемым ценам (тарифам). По мнению МУП ЖКХ "Конып", судом не учтено, что расчет тарифа для Предприятия был произведен Региональной службой по тарифам Кировской области (далее - РСТ) без включения в него суммы НДС, в связи с чем исчисление налога по расчетной ставке 18/118 является неправомерным.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области также не согласилась с принятым решением суда в части признания недействительным решения Инспекции, и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кировской области от 11.12.2019 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что исчисление НДС должно производиться по расчетной ставке 18/118. Инспекция считает, что исчисление НДС сверх установленного тарифа, который не включает в себя НДС, соответствует нормам налогового и тарифного законодательства.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа, просят решение суда в оспариваемой части отменить, в удовлетворении жалобы Предприятия отказать.

В судебном заседании представитель МУП ЖКХ "Конып" поддержал свои доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе, в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции просит отказать.

В судебном заседании представитель Региональной службы по тарифам Кировской области дал пояснения по заданным судом вопросам.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной МУП ЖКХ "Конып" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2018 года. В ходе проверки Инспекцией было установлено занижение налоговой базы по НДС при оказании услуг по теплоснабжению, водоснабжению, водоотведению в рамках заключенных концессионных соглашений.

Результаты проверки отражены в акте от 02.08.2018 N 36198 (т. 2 л.д. 6-18).

19.11.2018 Инспекцией принято решение N 32937 о привлечении МУП ЖКХ "Конып" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 11 894 рублей 79 копеек. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить указанную сумму налоговых санкций, а также доначисленный НДС в сумме 951 583 рублей и пени в сумме 80 429 рублей 90 копеек (т. 1 л.д. 18-29).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 15.01.2019 N 06-15/428 решение Инспекции от 19.11.2018 N 32937 оставлено без изменения (т. 1 л.д. 30-32).

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с настоящим заявлением в суд.

Арбитражный суд Кировской области, отказывая Предприятию в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводам о том, что концессионер, применяющий УСН, при совершении в рамках концессионных соглашений операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению НДС, должен исчислять НДС. При этом при исчислении НДС подлежит применению расчетная ставка в размере 18/118.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, заслушав представителей сторон и третьего лица, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В проверяемом периоде МУП ЖКХ "Конып" применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионных соглашений установлены статьей 174.1 НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 174.1 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.

Согласно пункту 2 статьи 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с концессионным соглашением концессионер обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В силу пункта 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.

Как следует из материалов дела, 04.09.2015 между МУП ЖКХ "Конып" (концессионер) и администрацией Просницкого сельского поселения Кирово-Чепецкого района Кировской области (концедент) заключены концессионные соглашения N 3, 4 и 5, на основании которых концессионер обязуется за свой счет реконструировать и модернизировать имущество, состав и описание которого приведены в соглашениях, право собственности на которые принадлежит концеденту, а также осуществлять производство, передачу, распределение и сбыт тепловой энергии, холодное водоснабжение, водоотведение, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный соглашениями, права владения и пользования объектами соглашений для осуществления указанной деятельности (т. 2 л.д. 75-112).

Решениями правления РСТ от 09.10.2015 N 38/12-тэ-2016 (в редакции решений от 08.11.2016 N 42/103-тэ-2017, от 28.11.2017 N 43/37-тэ-2018), от 23.10.2015 N 40/23-кс-2016 (в редакции решений от 15.11.2016 N 43/98-кс-2017, от 05.12.2017 N 44/57-кс-2018) установлены тарифы на тепловую энергию, питьевую воду (питьевое водоснабжение) и водоотведение для МУП ЖКХ "Конып" на 2016-2018 годы (т. 1 л.д. 33-36, т. 2 л.д. 116-117).

В приложениях к вышеуказанным решениям указано, что НДС не взимается в соответствии со статьей 346.11 НК РФ.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении МУП ЖКХ "Конып" налогооблагаемой базы по НДС за 1 квартал 2018 года при совершении операций в соответствии с заключенными концессионными соглашениями, в результате чего Инспекций исчислен НДС в сумме 951 583 рублей (сверх установленного тарифа) за указанный период, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа.

Так, согласно представленных в ходе мероприятий налогового контроля документов установлено, что МУП ЖКХ "Конып" реализовало услуги в рамках концессионных соглашений на сумму 10 162 127 рублей 76 копеек. При этом НДС при совершении налогоплательщиком операций в рамках концессионных соглашений Предприятием не исчислялся и контрагентам (покупателям) не предъявлялся. Сумма неисчисленного и непредъявленного НДС составила 1 829 183 рублей.

Также Инспекцией установлено, что МУП ЖКХ "Конып" имеет право на налоговые вычеты по НДС в сумме 877 599 рублей 76 копеек. Таким образом, сумма неуплаченного НДС за 1 квартал 2018 года составила 951 583 рубля 24 копейки (1 829 183,00 - 877 599,76).

Судом первой инстанции установлено, что при представлении Предприятием в установленном порядке документов, в том числе концессионных соглашений, РСТ были установлены тарифы без учета требований законодательства о налогах и сборах (статьи 174.1 НК РФ), учитывалось только то, что МУП ЖКХ "Конып" применяет УСН.

Соответственно, установленные РСТ тарифы, как для населения, так и для организаций являются одинаковыми; начисление НДС сверх тарифа не предусмотрено.

Впоследствии, после проведенных Инспекцией проверок, РСТ в письме от 27.09.2018 N 3234-66-01-09 сообщила о необходимости представления организациями, владеющими имуществом на основании концессионных соглашений и применяющих в отношении основной деятельности УСН, в кратчайшие сроки скорректированных предложений об установлении тарифов с учетом нормы статьи 174.1 НК РФ (т. 1 л.д. 37-38).

При направлении аналогичного ранее представленному комплекта документов РСТ установлены тарифы с 01.01.2019 с учетом требований указанной статьи.

Таким образом, начиная с 01.01.2019 налогоплательщик предъявляет потребителям счета-фактуры следующим образом: для населения тариф включает в себя НДС, для иных потребителей - НДС исчисляется сверх установленного тарифа (тариф плюс НДС).

Исследовав и оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что на Предприятие как на концессионера возлагается обязанность плательщика НДС.

Доводы Предприятия о неправомерном доначислении НДС, поскольку МУП ЖКХ "Конып" не является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку применяет упрощенную систему налогообложения, а также об установлении тарифа без включения в него суммы НДС, отклоняется апелляционным, поскольку МУП ЖКХ "Конып" в силу прямого указания закона (абзац 2 пункт 1 статьи 174.1 НК РФ) должно исполнять обязанности плательщика НДС, установленные главой 21 НК РФ и уплачивать в бюджет НДС, исчисленный с доходов, полученных от деятельности, определенной концессионным соглашением, вне зависимости от применяемого налогового режима.

Довод Инспекции о необоснованном исчислении налога по расчетной ставке 18/118, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

На основании пункта 3 статьи 3 НК РФ (принцип экономической обоснованности налогов) при разрешении споров, связанных с взиманием НДС, необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенным налогом, перелагаемым на потребителей.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

С учетом изложенного, юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение вопроса о том, допускается ли условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения, либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривалось налоговым органом, что договорами, заключенными Предприятием в целях исполнения обязанностей ресурсоснабжающей организации была предусмотрена оплата его услуг в размере утвержденного тарифа (без НДС).

Данная цена согласно положениям пункта 2 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", является твердой и не может изменяться в ходе его исполнения.

Отсутствие в договорах и иных документах указания на то, что установленная в них плата включает в себя сумму НДС, и указание "без НДС" в данном случае является следствием того, что при заключении договоров Предприятие не рассматривало себя в качестве плательщика НДС и не предполагало необходимость учета данного налога при определении окончательного размера цены договоров, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что цена договоров, заключенных Предприятием, являлась твердой и не могла изменяться в ходе их исполнения, НДС подлежит исчислению с применением расчетной ставки (18/118), и не может быть исчислен сверх тарифа.

Указанный правовой подход, изложен в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2019) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 24.04.2019).

Иные доводы заявителей апелляционных жалоб подлежат отклонению, как не влияющие на оценку правильности решения, принятого судом первой инстанции, и не являющиеся основанием для его отмены или изменения.

Учитывая изложенное, Арбитражный суд Кировской области правомерно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления НДС в сумме 279 028 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Апелляционные жалобы Инспекции и Предприятия удовлетворению не подлежат.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции от 11.12.2019 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела документам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционным жалобам относятся на заявителей жалоб. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, госпошлина по апелляционной жалобе с Инспекции взысканию не подлежит. При подаче апелляционной жалобы МУП ЖКХ "Конып" уплатило госпошлину в сумме 1 500 рублей на основании платежного поручения N 769 от 25.12.2019.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Кировской области от 11.12.2019 по делу N А28-4501/2019 оставить без изменения, а апелляционные жалобы муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства "Конып" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Л.И. Черных