Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2020 г. N 15АП-1073/20

город Ростов-на-Дону

27 февраля 2020 г.

дело N А53-4225/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,

судей Николаева Д.В., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания Булатовой К.В.,

при участии:

от Межрайонной ИФНС N 18 по Ростовской области: представитель Павловский Д.А. по доверенности от 11.11.2019, представитель Приходько Т.В. по доверенности от 27.08.2019

от УФНС по Ростовской области: представитель Соколова М.А. по доверенности от 02.07.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агро Экспорт"

на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 17.12.2019 по делу N А53-4225/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агро-Экспорт"

(ИНН 6140003179, ОГРН 1166196054771)

к Межрайонной ИФНС N 18 по Ростовской области

о признании незаконными решений,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Агро-Экспорт" (далее - заявитель, общество, ООО "Агро-Экспорт") обратилось в суд с заявлением к Межрайонной ИНФС России N 18 по Ростовской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция) о признании незаконными решений от 11.08.2017 N 8171, от 11.08.2017 N 337.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 06.12.2018 по делу N А53-4225/2018 отказано в удовлетворении заявления.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2019, решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Судебные акты мотивированы отсутствием реальности осуществления хозяйственной операции с заявленным обществом в качестве поставщика сельхозпродукции ООО "Импульс" (далее - спорный контрагент). Суды сделали вывод о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, путем создания формального документооборота по сделке со спорным контрагентом, указав, что представленные обществом сведения по сделке с заявленным им контрагентом являются противоречивыми и недостоверными. Суды указали на непроявление обществом должной степени осторожности и осмотрительности при выборе спорного контрагента в качестве поставщика сельхозпродукции.

Суд кассационной инстанции постановлением от 14.06.2019 отменил указанные судебные акты и направил дел на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Суд кассационной инстанции посчитал, что выводы суда первой инстанции о нереальности взаимоотношений между налогоплательщиком и ООО "Импульс" противоречат фактическим обстоятельствам дела. При этом ошибки в счетах-фактурах не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога; транспортировка нута осуществлялась силами и за счет ООО "Импульс". Кроме того, у контрагента отсутствуют признаки "фирмы-однодневки"; информация об отсутствии документального подтверждения сделок ООО "Динезис" с ООО "Импульс" и КФХ Галимовым Р.М. не соответствует действительности. При рассмотрении спора суд первой инстанции не учел достоверность налоговой отчетности ООО "Импульс".

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Ростовской области от 17.12.2019 в удовлетворении заявленных требований отказать..

Решение мотивировано тем, что недобросовестность ООО "Импульс" установлена в рамках других споров, реальность хозяйственных операций не подтверждена.

Общество с ограниченной ответственностью "Агро Экспорт" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что обществом при выборе контрагента проявлена должна осмотрительность.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция в отношении заявленного обстоятельства возражала, просила решение оставить без изменения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года, представленной 24.01.2017.

Результаты проверки зафиксированы в акте N 43670 от 11.05.2017, который 18.05.2017 вручен лично директору ООО "Агро Экспорт" Кльоп А.А.

Налогоплательщик был надлежащим образом уведомлен о месте и времени рассмотрения акта камеральной налоговой проверки и других материалов налоговой проверки. Извещение N 06/43670 от 18.05.2017 о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено 18.05.2017 лично директору ООО "Агро Экспорт" Кльоп А.А. Рассмотрение материалов проверки назначено на 21.06.2017.

Письмом от 20.06.2017 общество ходатайствовало о переносе даты рассмотрения материалов проверки на 28.06.2017. Удовлетворив ходатайство, инспекция направила в адрес общества уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки N 76576 от 22.06.2017, в соответствии с которым рассмотрение было назначено на 28.06.2017.

ООО "Агро Экспорт" воспользовалось правом, предусмотренным п. 6 ст. 100 НК РФ и представило письменные возражения по акту письмом от 27.06.2017 N 42.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ материалы проверки и представленные письменные возражения рассмотрены в присутствии представителей ООО "Агро-Экспорт". Факт рассмотрения материалов проверки подтверждается протоколом N 18 от 28.06.2017.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 158 от 28.06.2017, которое вручено 28.06.2017 уполномоченному представителю налогоплательщика Аджиевой Б.Х. по доверенности от 14.06.2017.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлена справка N 158 от 28.07.2017, которая 28.07.2017 вручена уполномоченному представителю Аджиевой Б.Х. по доверенности от 14.06.2017.

Налогоплательщик надлежащим образом уведомлен о месте и времени рассмотрения акта камеральной налоговой проверки и других материалов налоговой проверки. Извещение N 78648 от 07.08.2017 о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено 10.08.2017 лично директору ООО "Агро-Экспорт" Кльоп А.А. Рассмотрение материалов проверки назначено на 11.08.2017.

ООО "Агро-Экспорт" письмом от 11.08.2017 представило письменные возражения по акту проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам рассмотрения материалов проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области вынесены решения:

- N 8171 от 11.08.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- N 337 от 11.08.2017 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению, в соответствии с которым отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 772 869 руб.

Указанные решения 18.08.2017 вручены лично директору ООО "Агро-Экспорт" Кльоп А.А.

Не согласившись с принятыми решениями общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обжаловало их в Управление ФНС России по Ростовской области, которое рассмотрев жалобу, вынесло решение N 15-15/4475 от 14.11.2017 об оставлении жалобы без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решениями, общество обжаловало их в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим:

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Отношения, связанные с уплатой налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статьей 176 НК РФ предусмотрено, что при выявлении налогового правонарушения одновременно с решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом выноситься решение об отказе в возмещении полностью (частично) суммы налога, заявленной к возмещению.

Решение N 337 от 11.08.2017 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области основано на установленных в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельствах, получивших свое документальное закрепление в решении N 8171 от 11.08.2017 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и не является самостоятельным результатом камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года, в которой налогоплательщиком было заявлено право на возмещение НДС.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных положениями НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст.ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

При таких обстоятельствах возможность учета налоговых вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в предоставлении вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

При этом, из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, следует, что доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Поскольку право на вычеты по НДС носит заявительный характер, именно налогоплательщик должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть вычеты для целей налогообложения.

Исследовав материалы дела и доводы лиц, суд первой инстанции пришел к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по сделкам с ООО "Импульс", принимая во внимание следующие обстоятельства.

ООО "Агро Экспорт" представлена первичная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2016 года, в соответствии с которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость в сумме 2 974 447 рублей.

ООО "Агро Экспорт" зарегистрировано 03.02.2016 в Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области, адрес организации: 346780, Ростовская обл., г. Азов, б-р Петровский, д. 5, офис 201.

Директором и учредителем общества с 03.02.2016 является Кльоп А.А., уставный капитал составляет 50 000 рублей.

По результатам проверки инспекций отказано в праве на применение налоговых вычетов в сумме 1 772 869 руб. по счетам-фактурам, предъявленным ООО "Импульс" по поставке нута продовольственного в количестве 375,030 тонн.

В отношении ООО "Импульс" инспекцией установлено, что организация состоит на налоговом учете в ИФНС России по Ленинскому району г. Ставрополя с 13.05.2014, зарегистрирована по адресу: 355000, г. Ставрополь, ул. Ломоносова 21, 28. Основной вид деятельности - оптовая торговля зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных, среднесписочная численность на 01.01.2016 - 4 человека.

Учредитель и руководитель Иуненко Л.В., уставный фонд 10 000 руб.

Поставка товара в адрес ООО "Агро Экспорт" осуществлялась на основании договора N 07/04 от 07.04.2016, спецификации N 01 от 07.04.2016, место составления г. Азов. Во исполнение договора выставлен счет-фактура N 23 от 19.04.2016.

В соответствии с п. 1.1 договора продавец обязуется поставить товар, количество, сроки поставки, ассортимент и цена, устанавливаются в спецификации.

Пунктом 3.1. договора предусмотрено, что товар сопровождается товарной накладной ТОРГ-12, счетом - фактурой.

Право собственности на товар переходит к покупателю с момента приемки товара на складе грузополучателя, указанного в спецификации.

ООО "Импульс" в рамках ст. 93.1 НК РФ за 2 квартал 2016 года предоставлена книга покупок, книга продаж, договор с ООО "Агро Экспорт", товарные накладные, счета-фактуры по транспортировке товара за период 01.04.2016 по 30.06.2016.

Перевозку сельхозпродукции во 2 квартале 2016 года согласно представленным документам осуществляло ООО "Агро-Вит". В акте N 344 от 19.04.2016 указано наименование работ, услуг - грузоперевозка, количество в тоннах, цена и сумма грузоперевозки, пункт погрузки и пункт разгрузки в акте не указаны.

При анализе документов, предоставленных ООО "Импульс", установлено, что товар по счету-фактуре N 23 от 19.04.2016 (нут) в количестве 375 030 кг перевозился на основании товаротранспортных накладных, в которых указан владелец транспорта ООО "Агро-Вит"", пункт погрузки: Оренбургская обл., Алексеевский район, п. Отделение 3, ул. Микрорайон 5; а пункт разгрузки: ООО "Новороссийский Перегрузочный Комплекс": г. Новороссийск, ул. Промышленная, д.13.

Инспекцией установлено, что пункт погрузки принадлежит сельхозпроизводителю КФХ Галимов, пункт разгрузки указан ООО "Агро Экспорт" в спецификации к договору поставки, заключенному между ООО "Агро Экспорт" и ООО "Импульс".

Данный факт свидетельствует о том, что товар двигался непосредственно от сельхозтоваропроизводителя в адрес ООО "Агро Экспорт" минуя всех поставщиков по "цепочке" поставки.

Инспекцией проведен анализ товаротранспортных накладных (далее - ТТН), в ходе которого установлено следующее.

В ТТН N 1 от 14.04.2016 указан автомобиль КАМАЗ М377ЕС123, водитель Волошин В.А., по ТТН видно несоответствие в весе продукции, поскольку масса отправленного нута (нетто) составляет 31480 кг, масса принятого нута составляет 63090 кг, разница +31610 кг. Инспекцией установлено, что автомобиль КАМАЗ М377ЕС123 не является собственностью ООО "Агро Вит", а принадлежит Петровой Н.А.

В ТТН N 4а от 14.04.2016 указан автомобиль КАМАЗ У585СВ123, водитель Граченков А.В., по ТТН видно несоответствие в весе продукции, так масса отправленного нута (нетто) составляет 31790 кг, масса принятого нута составляет 61860 кг, разница + 30070 кг. Как установлено инспекцией, автомобиль КАМАЗ У585СВ123 снят с учета 29.12.2015.

В ТТН N 5а от 14.04.2016 указан автомобиль КАМАЗ М988РС123, водитель Мшаков О.М., по ТТН видно несоответствие в весе, так масса отправленного нута (нетто) составляет 31100 кг, масса принятого нута составляет 62330 кг, разница + 31230 кг. Инспекцией установлено, что автомобиль КАМАЗ М988РС123 снят с учета 04.03.2016.

В ТТН N 6а от 14.04.2016 указан автомобиль КАМАЗ Х356РО123, водитель Васюков В.Н., по ТТН видно несоответствие в весе, так масса отправленного нута (нетто) составляет 30990 кг, масса принятого нута составляет 62120 кг, разница + 31130 кг. Инспекцией установлено, что автомобиль КАМАЗ Х356РО123 не принадлежит ООО "Агро Вит", а является собственностью Петровой Н.А.

В ТТН N 2а от 14.04.2016 указан автомобиль КАМАЗ К585КЕ123, водитель Якшин С.А., по ТТН видно несоответствие в весе, так масса отправленного нута (нетто) составляет 30860 кг, масса принятого нута составляет 63770 кг, разница + 32910 кг. Инспекцией установлено, что автомобиль КАМАЗ К585КЕ123 в базе удаленного доступа отсутствует.

В ТТН N 3а от 14.04.2016 указан автомобиль Е333ВХ123, водитель Волобуев С.А., по ТТН видно несоответствие в весе, так масса отправленного нута (нетто) составляет 30930 кг, масса принятого нута составляет 61860 кг, разница + 30930 кг. Данный автомобиль отсутствует в федеральной базе данных.

Таким образом, из 6 автомобилей, участвовавших в перевозке товара, 4 автомобиля сняты с учета, или отсутствуют в федеральной базе данных, собственники не установлены.

Из материалов проверки следует, что ООО "Агро Экспорт" по вопросу разницы в тоннаже представило пояснения, из которых следует, что ООО "Импульс" допущена техническая ошибка при заполнении ТТН, предоставил новые ТТН с исправлением тоннажа в сторону увеличения, заверенные поставщиком ООО "Импульс".

При этом доказательств, что один автомобиль мог перевезти груз таким весом за один раз суду так никто и не представил, а явку водителей с техническими документами на транспорт с целью их опроса заявитель, несмотря на его ходатайства, так и не обеспечил.

ООО "Агро Экспорт" представлены в налоговый орган пояснения ООО "Агро Вит", полученные от ООО "Импульс", из которых следует, что автотранспорт брался в аренду у физических лиц с экипажем согласно списку к договору, в котором указаны: марка автомобиля, государственный номер, ФИО физического лица, и номер прицепа.

Однако в данном списке отсутствуют ИНН физических лиц, что не позволяет идентифицировать водителей.

Инспекцией установлено, что физические лица, указанные в списке, не являются собственниками автотранспортных средств, указанных в ТТН:

* КАМАЗ У585СВ123- МАН, КАМАЗ М377ЕС123 находятся в собственности Петровой Н. А с 26.03.2016 по 09.06.2016;

* КАМАЗ К585КЕ123, КАМАЗ Е333ВХ123 - собственник отсутствует в федеральной базе данных;

* КАМАЗ М988РС123 согласно федеральной базе данных является легковым автомобилем. ООО "Агро Экспорт" по данному факту представило пояснения, из которых следует, что в номере автомобиля допущена ошибка при указании кода региона. При проверке в федеральной базе автомобиля с исправленным кодом региона установлено, что данный КАМАЗ являлся собственностью Антонасян Г. А. с 13.05.2009 по 21.11.2015 и в перевозке продукции не мог участвовать.

* КАМАЗ N Х356РО123 являлся собственностью Петровой с 17.02.2016 по 30.12.2016.

Инспекцией на основании сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах, установлено, что ООО "Агро Вит" не выплачивались доходы физическим лицам, указанным в списке, при этом в 2016 году представлены справки формы 2-НДФЛ на следующих лиц: Гусейнову В.М., Демченко П.Н., Неграмотнову П.Н., Опихайленко А.В., Петрова В.А., Петрову Н.А.

В ходе проведения контрольных мероприятий инспекцией направлено поручение на проведение допроса собственника автотранспортных средств и директора ООО "Агро Вит" Петровой Н.А., свидетель на неоднократно направленные поручения о проведении допроса, не явилась.

Таким образом, контрольные мероприятия, проведенные инспекцией, показали, что товаротранспортные накладные содержат недостоверные данные относительно обстоятельств транспортировки спорного товара.

При анализе первичных документов, представленных ООО "Импульс", установлено, что ООО "Импульс" не является производителем сельхозпродукции, товар закуплен у ООО "Динезис" (юридический адрес: 355000, г. Ставрополь, ул. 50 лет ВЛКСМ, д 93, офис 187). Основной вид деятельности: торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием. Среднесписочная численность на 01.01.2016 - 1 человек. Учредитель и руководитель Джамаришвили Д.Д.

ООО "Динезис" на требование инспекции о предоставлении документов, направленное в рамках ст. 93.1 НК РФ, документы не представлены.

При анализе выписки с расчетного счета инспекцией установлено, что денежные средства, полученные ООО "Импульс" от ООО "Агро Экспорт" за нут в сумме 19500,0 тыс. руб., перечислены ООО "Импульс" в сумме 17437,5 тыс. руб. в адрес КФХ Галимова Р. М. за нут без НДС, в адрес ООО "Динезис" денежные средства перечислены ООО "Импульс" в сумме 1785, 0 тыс. рублей с назначением платежа: "за горох".

Перечисления денежных средств в адрес ООО "Динезис" за нут не установлено.

При этом, заявителем не предоставлен расчет по объему закупленного и оплаченного товара, тем более что явно видно, что ООО "Динезис" не сельхозтоваропроизводитель, доказательств, что им закупался какой-либо горох, заявитель суду так и не представил, не говоря уже о самом ООО "Динезис".

Данные факты свидетельствуют о том, что товарная и денежная цепочка не совпадают.

При анализе выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Динезис" установлено, что полученные от ООО "Импульс" денежные средства за горох в сумме 1785 тыс. руб., перечисляются ООО "ОПТИМУМ-С" сумме 1434 тыс. руб. за поставленную продукцию с НДС по ставке 18% (это не ставка для гороха, значит это явно не горох "нут"), в свою очередь ООО "ОПТИМУМ-С" перечисляет денежные средства в адрес ООО "Контур" за табачные изделия.

В материалах проверки имеются пояснения ООО "Агро-Экспорт", из которых следует, что перечисление ООО "Импульс" денежных средств в адрес КФХ Галимова Р.М. произведено на основании имеющейся информации у ООО "Динезис" о наличии товара (нут) у Галимова Р.М., поэтому часть денег была оплачена ООО "Динезис", а остальная часть оплаты производилась на основании письма от 11.04.2016 напрямую Галимову Р.М.

В решении инспекции указано, что договор заключался до перечисления денежных средств за третье лицо, формулировка отражается в платежном поручении, кто и за кого оплачивает денежные средства за поставляемую продукцию.

Следовательно, анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Агро Экспорт" и его контрагентов показал, что "транзитное" перечисление денежных средств по цепочке перепродавцов, а конечным получателем денежных средств являются организации, использующие специальные налоговые режимы и не уплачивающие налог на добавленную стоимость.

На основании указанных обстоятельств инспекцией сделан вывод о том, что ООО "Агро Экспорт" знало о закупке нута без НДС у КФХ Галимова Р.М., так как пунктом погрузки является юридический адрес КФХ Галимова Р.М., продукция нигде не выгружалась: ни на складах ООО "Динезис", основным видом деятельности которого является торговля лесоматериалами по ставке 18%, ни на складах ООО "Импульс", а напрямую перевозилась в адрес ООО "Новороссийский перегрузочный комплекс".

Инспекцией установлено, что у ООО "Динезис" в книге покупок не отражена закупка сельхозпродукции у КФХ Галимова Р.М.

Кроме того, инспекция, анализируя выписки банка о движении денежных средств по расчетным счетам установила, что движение денежных средств на расчетных счетах между ООО "Динезис" и КФХ Галимов Р.М. отсутствует.

В ходе проверки было направлено поручение об истребовании документов у ООО "Новороссийский Перегрузочный Комплекс" (далее - ООО "НПК").

При анализе товарно-транспортных накладных, представленных ООО "НПК", установлены расхождения в сведениях: разные номера ТТН (ООО "Импульс" - ТТН N 1, ООО "НПК" предоставил ТТН N 1а, ООО "Импульс" - ТТН N 2, ООО "НПК" предоставил ТТН N 2а, ООО "Импульс" - ТТН N 3а, ООО "НПК" предоставил ТТН N 3, ООО "Импульс" - ТТН N 4а, ООО "НПК" предоставил ТТН N 4, ООО "Импульс" - ТТН N 6а, ООО "НПК" предоставил ТТН N 6), порядковый номер ТТН N 5а совпадает.

Обратная сторона ТТН, подтверждающая приемку товара, не предоставлена, исправления, внесенные в тоннаж продукции, в ТТН отсутствуют.

В товарно-транспортных накладных указано - грузополучатель ООО "Новороссийский Перегрузочный Комплекс": г. Новороссийск,. ул. Промышленная, д. 13 (для ООО "АГТ" ИНН 6165173567, для ООО "Агро Экспорт" ИНН 6140003179).

Согласно полученного ответа договорные отношения между ООО "Новороссийский Перегрузочным Комплексом" и ООО "АгроЭкспорт" отсутствуют. В соответствии с договором N 07/15 от 02.03.2015 ООО "НТК" оказывает услугу ООО "АГТ" - "комплексная ставка на транспортно-экспедиционное обслуживание при организации перевозки груза по схеме: "автомашина-Терминал - "НПК"- морской контейнер - терминал порта погрузки РФ". Руководитель ООО "НПК" Калустов А.А. пояснил, что в ТТН ООО "НПК" является грузополучателем для ООО "АГТ"" и указанный груз не приходуется на бухгалтерских счетах ООО "НПК".

Предоставленная отраслевая форма N ЗПП-28, журнал регистрации взвешивания грузов на автомобильных весах, содержит следующую информацию: номер автомобиля, номер ТТН, вес по ТТН, отправитель (получатель), наименование культуры, дата ТТН, дата выгрузки, масса в кг (брутто, тара, нетто), номер склада, подпись, расшифровка материально ответственного лица отсутствует.

Договор транспортно-экспедиционного обслуживания N 002 от 01.03.2016 заключен ООО "Агро Экспорт" с ООО "АГТ". Из отчетов экспедитора видно, что ООО "АГТ" организовало приемку продукции. Налоговым органом проведены контрольные мероприятия по установлению финансово-хозяйственных взаимоотношений ООО "Агро Экспорт" с ООО "АГТ" за 2 квартал 2016 года.

Согласно представленных документов ООО "АГТ" - комиссионер составляет отчет комитенту ООО "Агро Экспорт", в котором перевыставляет счета по ООО "Новороссийский перегрузочный комплекс" за транспортные услуги по перевозке порожних контейнеров, комплексная ставка на транспортно-экспедиционное обслуживание при организации перевозки экспортных грузов по схеме "Автомашина -Терминал" - "Новороссийский перегрузочный комплекс" - морской контейнер - терминал порта погрузки РФ по ставке 0%. В счете-фактуре конкретно не указана какая именно автомашина экспедируется.

На основании указанных данных инспекцией сделан вывод о том, что договорные отношения между ООО "Новороссийский Перегрузочный Комплекс" и ООО "Агро Экспорт" отсутствуют.

Из представленных документов следует, что в соответствии с договором N 07/15 от 02.03.2015 ООО "НТК" оказывает услугу ООО "АГТ" и является грузополучателем для ООО "АГТ"" и указанный груз не приходуется на бухгалтерских счетах ООО "НПК".

Вместе с тем, карточки складского учета по форме N ЗПП-4, форме МХ-13, данные об остатках и движении продукции и ее стоимости на складе по лицевой карточке ООО "Агро Экспорт" на 01.04.2016 и 30.06.2016 по видам продукции, не предоставлены, следовательно, определить, чей товар отправляется на экспорт ООО "АГТ" или ООО "Агро Экспорт" не представляется возможным.

Инспекцией установлено, что договор транспортно-экспедиционного обслуживания N 002 от 01.03.2016 заключен ООО "Агро Экспорт" с ООО "АГТ".

Инспекцией была проведена проверка по факту взаимоотношений ООО "Агро Экспорт" и ООО "АГТ".

Согласно представленным документам, ООО "АГТ" - комиссионер, составляет отчет комитенту - ООО "Агро Экспорт", в котором перевыставляет счета по ООО "Новороссийский Перегрузочный Комплекс" за транспортные услуги по перевозке порожних контейнеров, комплексная ставка на транспортно-экспедиционное обслуживание при организации перевозки экспортных грузов по схеме "Автомашина -Терминал" - "Новороссийский перегрузочный комплекс" - морской контейнер -терминал порта погрузки РФ по ставке 0%. В счете-фактуре конкретно не указано, какая именно автомашина экспедируется.

При этом инспекцией установлено, что ООО "Агро Экспорт" и ООО "АГТ" являются взаимозависимыми лицами, генеральный директор и учредитель ООО "Агро Экспорт" Кльоп А.А. является генеральным директором ООО "АГТ" с 21.01.2016, среднесписочная численность - 10 человек. Основной вид деятельности -предоставление услуг в области растениеводства и 25 дополнительных видов деятельности.

Инспекцией проведены контрольные мероприятия по установлению проявления должной осмотрительности со стороны ООО "Агро Экспорт" при выборе контрагента. Как следует из пояснений налогоплательщика, перед заключением договора организация была проверена через программу СБ "КОНТУР", предоставлены выписки ЕГРН, налоговые декларации об уплате налогов.

Инспекция пришла к выводу, что вышеуказанная совокупность обстоятельств свидетельствует о том, что ООО "Агро Экспорт"" создан фиктивный документооборот с использованием ООО "Импульс" и поставщиков второго и последующих звеньев с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, при том что товар закупался у сельхозтоваропроизводителя напрямую, а сельхозтоваропроизводитель не является плательщиком НДС, поэтому именно с целью возмещения НДС и был создан рассматриваемый документооборот.

При таких обстоятельствах, с учетом положений статей 169, 171, 172 и 252 НК РФ и разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, суд первой инстанции верно пришел к выводу о доказанности получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Установленные инспекцией обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют об отсутствии правильно оформленных документов относительно совершенных хозяйственных операций и реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "Импульс", о создании обществом фиктивного документооборота с целью получения необоснованного налогового вычета.

Доводы общества о том, что оно действовало с должной осмотрительностью и осторожностью при выборе контрагентов, обоснованно отклонены судом, поскольку доказательства обоснованности выбора спорного контрагента по условиям делового оборота обществом не представлены.

Генеральный директор и учредитель ООО "Агро Экспорт" Кльоп Алексей Андреевич является генеральным директором ООО "АГТ" с 21.01.2016. Среднесписочная численность составляет 10 человек, имеет обособленное подразделение на территории 6140 в Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области. В г. Новороссийске обособленные подразделения отсутствуют.

Довод заявителя о приоритете содержания сделки над ее формой и о том, что разница в тоннаже отгруженного и принятого нута не должна влиять на право налогоплательщика на возмещение НДС не может быть основанием для признания выводов налогового органа незаконными, поскольку эти доводы налоговым органом не оспариваются, но само по себе подтверждение достоверности экспортных операций является основанием применения ставки НДС 0%, но не является безусловным подтверждением реальности поставки нута именно ООО "Импульс" для ООО "Агро Экспорт", не подтверждает реальность исполнения сделки заявленным контрагентом, а тем более, не может ставиться в вину налоговому органу проведение контрольных мероприятий по проверке законности и обоснованности применения вычетов по приобретению экспортируемой продукции.

В соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2010 N 14698/2010 для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.

Правовое значение в целях предоставления налоговых вычетов имеют не последующие операции с приобретенным товаром, а реальность хозяйственной операции именно с тем контрагентом, поставка от которого оформлена документально. При проведении встречных проверок установлено, что контрагентами по требованию налогового органа были представлены неполные перечни истребованных документов, не были представлены достаточные пояснения и документы, позволяющие определить источник происхождения приобретаемых товаров и фактические обстоятельства сделок.

Кроме того, в отношении проявления должной степени осмотрительности необходимо учитывать следующее.

С учетом позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 26.01.2016 N 302-КГ15-18329 по делу N А58-3849/2014, информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Таким образом, факт регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ сам по себе не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности, как существования юридического лица, так и проводимых им хозяйственных операций. Формальная регистрация юридического лица в едином государственном реестре юридических лиц без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации не может свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности поставить товар (оказать услугу, выполнить работы) и не является доказательством должной осмотрительности общества при выборе контрагента. Сам по себе факт получения обществом документов о государственной регистрации организации-контрагента не может рассматриваться, как проявление достаточной степени осмотрительности при выборе контрагента, поскольку информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Утверждение налогоплательщика о том, что контрагентами уплачен налог на добавленную стоимость не свидетельствует о том, что данные предприятия осуществляли поставку продукции, за которые им были перечислены денежные средства. Более того, учитывая высокий удельный вес налоговых вычетов, налог на добавленную стоимость, контрагентами уплачивается в минимальных суммах.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 18.10.2005 N 4047/05, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Кроме того, судебной практикой выработан подход, согласно которому, вступая во взаимоотношения с контрагентом, налогоплательщик должен исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик свободен в выборе и поэтому должен проявлять такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщику необходимо проверить возможность исполнения обязательств контрагентом, наличие у контрагента необходимых ресурсов - производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.03.2016 N Ф08-755/2016).

Таким образом, заключая договор с ООО "Импульс", приняв документы, содержащие недостоверную информацию, ООО "Агро Экспорт" взяло на себя риск негативных последствий, получив налоговую выгоду по документам, не соответствующим законодательству.

Совокупность всех вышеизложенных обстоятельств является основанием вывода о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат неполные, недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций ООО "Агро Экспорт" с ООО "Импульс".

Кроме того, когда инспекцией было установлено расхождение в тоннаже нута по ТТН, заявитель обратился с просьбой о пояснениях по ТТН к ООО "Импульс", который исправил и предоставил исправленные ТТН заявителю, но пояснений о том, как вносились изменения и как они отражены в учете не представлено.

Довод об определении количества переданного ООО "Импульс" товара по весам порта является необоснованным, поскольку согласно пункту 1 спецификации к договору N 07/04 от 07.04.2016, заключенному между ООО "Импульс" и ООО "Агро-Экспорт", являющимся в силу пункта 1.1 договора неотъемлемой его частью, приемка товара осуществляется по весам поставщика.

При анализе товарно-транспортных накладных, предоставленных ООО "Агро Экспорт" (с не исправленным тоннажом) инспекцией также установлено, что вес нута, отправленного грузоотправителем в два раза меньше веса товара, принятого грузополучателем, что значительно превышает предусмотренное договором возможное отклонение в весе товара +/-10 процентов.

Достоверность предоставленных ООО "Импульс" товарно-транспортных накладных с исправленным тоннажом налоговый орган также ставит под сомнение. Так, исправление тоннажа произведено в сторону увеличения отгруженного товара, хотя при перевозке груза вес перевозимого нута должен уменьшаться в связи с естественной убылью массы груза (уменьшение массы груза под воздействием естественных причин в условиях нормального технологического процесса хранения и перевозки груза).

Так, при анализе исправленных ТТН, предоставленных ООО "Агро-Экспорт", выявлено следующее:

* в ТТН N 1 от 14.04.2016 присутствуют несоответствия в весе продукции, так масса отправленного нута (нетто) составляла 62 960 кг, масса принятого нута составляет 63 090, разница в сторону увеличения составляет +130 кг;

* в ТТН N 2 от 14.04.2016 присутствуют несоответствия в весе продукции, так масса отправленного нута (нетто) составляла 63 380 кг, масса принятого нута составляет 63 770 кг, разница в сторону увеличения составляет +390 кг;

* в ТТН N 3а от 14.04.2016 присутствуют несоответствия в весе продукции, так масса отправленного нута (нетто) составляла 61 860 кг, масса принятого нута составляет 61 800 кг, разница составляет - 60 кг;

* в ТТН N 4а от 14.04.2016 присутствуют несоответствия в весе продукции, так масса отправленного нута (нетто) составляла 61 120 кг, масса принятого нута составляет 61 860 кг, разница в сторону увеличения составляет +740 кг;

- в ТТН N 5 от 14.04.2016 присутствуют несоответствия в весе продукции, так масса отправленного нута (нетто) составляла 62 200 кг, масса принятого нута составляет 62 330 кг, разница в сторону увеличения составляет +130 кг;

- в ТТН N 6 от 14.04.2016 присутствуют несоответствия в весе продукции, так масса отправленного нута (нетто) составляла 61 980 кг, масса принятого нута составляет 62 120 кг, разница в сторону увеличения составляет +140 кг.

Налоговым органом проанализирована декларация по НДС ООО "Импульс" за 2 квартал 2016 года. В ходе анализа выявлено, что налоговая база по НДС составила 67 984 553 руб., тогда как сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, составила 27 960 руб. Доля налоговых вычетов данного контрагента составляет - 99,5% суммы исчисленного налога.

Налоговым органом проанализирована декларация по НДС ООО "Динезис" за 2 квартал 2016 года. В ходе анализа выявлено, что налоговая база по НДС составила 95 847 975 руб., тогда как сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, составила 116 182 руб. Доля налоговых вычетов данного контрагента составляет - 99,25% суммы исчисленного налога.

Согласно данных, полученных из федеральной базы Автоматизированной информационной системы ФНС России (АИС "Налог-3") подсистемы АСК-НДС2 налоговым органом проанализирована книга покупок ООО "Динезис" за 2 квартал 2016 года, и в результате выявлено, что ООО "Денезис" покупку нута в рассматриваемый период у КФХ Галимов не осуществляло, что также опровергает реальность осуществления сделки между данными контрагентами.

Движения денежных средств на расчетных счетах между ООО "Динезис" и КФХ Галимова Р.М. отсутствует, а из протокола допроса директора ООО "Денезис" Джамаришвили Даниила Джемаловича МИФНС России N 18 по Ростовской области следует, что он является формальным руководителем и никакого отношения к деятельности организации ООО "Динезис" не имеет; является руководителем только в 1 организации - ООО "Денезис"; документы подписывал только при открытии организации. Никаких документов связанных с хозяйственно-экономической деятельностью организации не подписывал; по адресу организации никогда не был; на вопрос: "В полной мере осуществляете руководство ООО "Динезис" или формально подписываете документы?" получен ответ: "Формально, подписывал документы давно".

Данный протокол допроса признается судом допустимым и относимым доказательством по данному делу, поскольку ст. 90 НК РФ не содержит ограничений на проведение допроса свидетеля вне рамок проведения камеральной и выездной проверок. Налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (абз. 4 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Следовательно, составление протокола допроса свидетеля (работника организации) до начала проведения налоговой проверки организации-работодателя является правомерным. При этом допрос свидетеля может рассматриваться как самостоятельная форма налогового контроля (Письмо ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@, Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2016 N 04АП-459/2016 по делу N А19-17404/2015).

Таким образом, протокол допроса свидетеля (работника организации), составленный до начала проведения налоговой проверки организации-работодателя, будет являться надлежащим доказательством применительно к текущей налоговой проверке при условии, что свидетель (работник организации) допрашивался с соблюдением требований НК РФ и в протоколе его допроса содержится информация, относящаяся к фактическим обстоятельствам, установленным в ходе текущей налоговой проверки.

В данном случае выявлено расхождение в тоннаже, взаимозависимость ООО "Агро Экспорт" и ООО "АГТ", отсутствие договорных отношений с между ООО "Новороссийский Перегрузочным Комплексом" и ООО "Агро-Экспорт", согласно протокола допроса директора ООО "Денезис" выявлено, что он является формальным руководителем и никакого отношения к деятельности организации не имеет, а документы подписывал только при открытии организации, товар по счету-фактуре N 23 от 19.04.2016 (нут) в количестве 375 030 кг имеет пункт погрузки, который принадлежит сельхозпроизводителю КФХ Галимов, а пункт разгрузки указан - ООО "НПК". Согласно книги покупок из базы АСК НДС-2, покупка нута у КФХ Галимов ООО "Денезис" не осуществлялось, что также опровергает реальность осуществления сделки между данными контрагентами. Движения денежных средств на расчетных счетах между КФХ Галимова Р.М. и ООО "Динезис", ООО "Динезис" и ООО "Импульс" отсутствует.

Кроме того, согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14786/08 по делу N А03-5725/07-34, в соответствии с положениями части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной.

Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. При отсутствии таких обстоятельств иная оценка подобных фактов, имевших место в последующем налоговом периоде, может быть дана судом с указанием мотивов, которые привели суд к обратным выводам.

Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара (работ, услуг), но и реальностью исполнения договоров именно заявленными контрагентами, то есть наличием прямой связи с конкретными поставщиками (подрядчиками).

Таким образом, выгода может быть признана необоснованной при доказанности отсутствия реальности операций именно с тем контрагентом, применительно к которому налогоплательщиком заявлено право на налоговые вычеты по НДС, либо осведомленности налогоплательщика об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов.

Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации этих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.

Негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет. В соответствии со статьями 2 и 421 Гражданского кодекса Российской Федерации субъекты хозяйствования, руководствуясь принципом свободы договора, вступают в гражданско-правовые отношения по своей воле и в своем интересе. При этом налогоплательщик должен учитывать, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия.

Таким образом, общество, в нарушение требований статей 169, 171, 172, 176 НК РФ необоснованно применило налоговый вычет по НДС по счетам-фактурам полученным от ООО "Импульс".

Суд также учитывает, что в отношении контрагента первого звена - ООО "Импульс" сложилась устойчивая арбитражная практика, в которой выявлены обстоятельства, характеризующие ООО "Импульс" и его контрагентов по цепочке как недобросовестные организации, свидетельствующие о согласованности действий участников товарно-денежной цепочки, направленных на получение взаимозависимым лицом - ООО "АГТ" необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов по НДС (А53-18611/2017 - 4 квартал 2014 года; А53-22045/2017 - 1 квартал 2015 года; А53-13317/2018 -(ВНП) 2013-2015 годы; А53-23687/2018 - 1 квартал 2016 года; А53-25016/2018 - 2 квартал 2016 года).

В отношении ООО "Импульс", судами в выше приведенных делах, установлены обстоятельства, характеризующие данную организацию как недобросовестного контрагента, так в постановлении от 12.04.2019 по делу N А53-13317/2018 на стр. 28 судом установлены сведения, характеризующие ООО "Импульс" как неблагонадежного контрагента: отсутствие имущества, транспортных средств, трудовых ресурсов. Регулярное отражение высокой доли вычетов по НДС (свыше 99%) в налоговой отчетности. Наличие прямых взаимоотношений с перевозчиками (без НДС) и при этом оформление перевозки товара от имени ООО "Альфа СТ" (с НДС). Незнание Иуненко Е.В. существенных условий сделок. Согласно заключению почерковедческой экспертизы, в договоре с заказчиком, подпись не Иуненко Е.В., а иного лица. Наличие прямых финансово-хозяйственных взаимоотношений (без посредничеств контрагента ООО "Альфа СТ") с сельхозпроизводителями товара. К таким же выводам суды приходят в рамках дел NN А53-23687/2018 на стр.9, А53-25016/2018 на стр.15.

Аналогичные обстоятельства прослеживаются и в деле N А53-4225/2018, где у ООО "Импульс" отсутствуют необходимое имущество, транспортные средства, трудовые ресурсы для осуществления реальных хозяйственных операция, согласно договору N 07/04 от 07.04.2016 (т.1 л.д. 52-54).

Доля налоговых вычетов ООО "Импульс" во 2 квартале 2016 года составила 99,5%. Таким образом, учитывая высокий удельный вес налоговых вычетов, налог на добавленную стоимость ООО "Импульс" уплачивает в минимальных суммах, что аналогично с делом N А53-13317/2018.

Контрагент 2 звена ООО "Динезис" формально включен в цепочку контрагентов и не осуществляет реальной покупки сельхозпродукции (движение денежных средств на расчетных счетах между ООО "Динезис" и КФХ Галимов Р.М. отсутствует; в ТТН (т.1 л.д. 66-71) указано движение товара, минуя контрагента 2 звена ООО "Динезис"). В постановлении от 12.04.2019 на стр. 28 суд приводит данные, характеризующие контрагента 2 звена по делу N А53-13317/2018- ООО "Альфа-СТ", которые совпадают с признаками контрагента 2 звена - ООО "Динезис" по делу N А53-4225/2018. Так, согласно данным выписки ЕГРЮЛ в отношении ООО "Динезис", организация прекратила свою деятельность 22.02.2019. Имущество, транспортные средства, трудовые ресурсы у общества отсутствуют. Согласно декларации по НДС за 2 квартал 2016 года доля налоговых вычетов ООО "Динезис" составляет - 99,25%. Согласно выписки банка ООО "Динезис" (т.1 л.д. 138-150, т.2 л.д. 1-43) в большинстве операций не представляется возможным определить назначение платежа, а также невозможно определить какой конкретно товар приобретался, либо продавался обществом.

Суд первой инстанции учел указания суда кассационной инстанции о том, что перечисления денежных средств в адрес ООО "Динезис" "за нут" не установлено, суды сделали вывод о несовпадении товарной и денежной цепочки. При этом суды не указали, в чем именно состоит такое несовпадение, учитывая, что нут или по другому турецкий горох, относится к тому же семейству бобовых, что и посевной горох. Указав, что при анализе выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Динезис" установлено, что полученные от ООО "Импульс" денежные средства за горох в сумме 1 785 тыс. рублей перечисляются ООО "ОПТИМУМ-С" в сумме 1 434 тыс. рублей за поставленную продукцию с НДС по ставке 18%, в свою очередь ООО "ОПТИМУМ-С" перечисляет денежные средства в адрес ООО "Контур" за табачные изделия, суды не указали, выписка какого банка ими исследовалась и, как данное обстоятельство само по себе, могло повлиять на обоснованность заявленного обществом вычета по НДС.

На стр.8-9 решения Арбитражного суда Ростовской области описывается денежная цепочка, из которой следует, что товар у КФХ Галимова не закупался, так как ООО "Денезис" не производил оплату за нут или горох, а перечисляет за иную продукцию другим организациям, происходит смена назначения платежа. (ООО "Контур" - ООО "ОПТИМУМ-С" - ООО "Динезис"- ООО "Импульс"- ООО "Агро-Экспорт"). Тогда как установлена следующая товарная цепочка, прерывающаяся на ООО "Денезис" (КФХ Галимов Р.М. - ООО "Динезис"- ООО "Импульс"- ООО "Агро-Экспорт"), при которой ООО "Динезис" документы не представил и в книге покупок операцию не отразил. К данному выводу налоговый орган пришел на основании представленных обществами документов, а так же данных их банков, и в частности согласно выписки банка ООО "Динезис" (т.1 л.д. 138-150, т.2 л.д. 1-43). По результатам встречной проверки с КФХ Галимовым Р.М. по взаимоотношениям с ООО "Денезис" был представлен пакет документов, в который входили следующие документы: платежное поручение, договор купли-продажи N 15 от 06.04.2016, накладная, письмо.

Пунктом 1.4 договора купли-продажи N 15 от 06.04.2016 определена форма поставки товара: автотранспортом покупателя, а в п.1.6 указано, что в цену товара включена стоимость товара, стоимость погрузки в транспортное средство, хранение товара до места отгрузки, оформление сопровождающих документов, т.е. поставка должна осуществляться ООО "Денезис" и транспортные услуги не включены в цену товара. При этом ни ООО "Денезис", ни КФХ Галимовым - ТТН подтверждающие поставку товара от КФХ Галимова к ООО "Денезис" обществами не представлены и ООО "Денезис" оплату за транспортные услуги в данный период не производило. Таким образом, хоть и были направлены документы КФХ Галимовым, в отличие от ООО "Денезис", однако данные документы не подтверждают поставку товара ни в адрес ООО "Денезис", ни в адрес ООО "Импульс".

Также суд кассационной инстанции указал, что суды согласились с выводом инспекции о том, что с учетом указанных обстоятельств общество знало о закупке нута без НДС у КФХ Галимова Р.М., так как пунктом погрузки является юридический адрес КФХ Галимова Р.М., продукция нигде не выгружалась: ни на складах ООО "Динезис", основным видом деятельности которого является торговля лесоматериалами по ставке 18%, ни на складах ООО "Импульс", а напрямую перевозилась в адрес ООО "Новороссийский перегрузочный комплекс", не указав, какие конкретно доказательства, на которых основан данный вывод, они при этом исследовали, но согласно предоставленных налогоплательщиком и его контрагентами товарно-транспортных накладных пункт погрузки сельхозпродукции: Оренбургская обл., Асекеевский район, п.Отделение,3, ул.Микрорайон, 5 (т.е. адрес места жительства КФХ Галимова Р.М. -согласно письму Межрайонной ИФНС N 1 по Оренбургской области, а пункт разгрузки: ООО "Новороссийский Перегрузочный комплекс", ул. Промышленная, д.13), т.е. движение товара осуществлялось якобы напрямую от сельхозпроизводителей в адрес ООО "Новороссийский перегрузочный комплекс" (т.1 л.д. 66-71). Данное обстоятельство нашло отражение в решении Арбитражного суда от 06.12.2018 на стр. 9 и в Постановлении апелляционной инстанции на стр.7. В отношении транзитной поставки имеется аналогичная судебная практика, так в постановлении Пятнадцатого Арбитражного суда от 12.04.2019 (далее - постановление от 12.04.2019) по делу N А53-13317/2018, судом сделан вывод о том, что движение товара осуществлялось напрямую от сельхозпроизводителей (пункт погрузки) к местам хранения (пункт разгрузки) ООО "АГТ" (абз. 7 стр. 26 постановления от 12.04.2019). Таким же образом осуществлялась поставка и в 1 квартале 2016 года, согласно материалов дела N А53-23687/2018, в котором так же фигурировала организация ООО "Импульс" и ООО "Денезис" (абз. 7 стр.8). Однако, судом апелляционной инстанции в постановлении по делу N А53-22045/2017 не приняты ТТН в подтверждение реальности поставки и на стр.7 указано следующее: "В документах, сопровождающих перевозку ООО "Альфа СТ", не указаны маршруты перевозки товара, не определен пункт погрузки и пункт выгрузки товара.

На стр. 6 постановления арбитражного суда кассационной инстанции от 14.06.2019 указано о том, что судебные инстанции не указали доказательства, на основании которых они согласились с выводами инспекции об отсутствии денежных расчетов за сельхозпродукцию между ООО "Динезис" и КФХ Галимовым Р.М. и не оценили предоставленную в материалы дела счет-фактуру от 14.04.2016 N 15 КФХ Галимова Р.М., согласно которой грузополучателем нута является ООО "Динезис" и товарную накладную от 14.04.2016.

Согласно заключенного между контрагентами КФХ Галимов Р.М. и ООО "Динезис" договора N 15 от 06.04.2016, а именно п. 4.1, оплата товара производится путем перечисления покупателем 100% предоплаты на расчетный счет продавца, не позднее 3-х банковских дней со дня подписания договора (договор от 06.04.16). Однако согласно выписки банка КФХ Галимова за период с 01.04.2016 по 31.05.2016 каких-либо операций между КФХ "Галимов Р.М." и ООО "Динезис" не происходило (выписка банка т. 2 стр. 44-64).

Суд кассационной инстанции также указал, что общество по вопросу разницы в тоннаже продукции представило пояснения, из которых следует, что ООО "Импульс" допущена техническая ошибка при заполнении ТТН, а также заверенные ООО "Импульс" ТТН с исправлением тоннажа продукции в сторону увеличения, суды указанному обстоятельству и исправленным ТТН оценку не дали.

Однако в решении камеральной проверки инспекция отмечала, что в возражениях (исх. N 42 от 27.06.2017) ООО "АгроЭкспорт" не предоставил инспекции, по какому запросу (отсутствует запрос от ООО "Агро Экспорт" в адрес от ООО "Импульс") получена информация от ООО "Импульс", и каким образом вносились исправления директором ООО "Импульс" Иуненко Л.В.

В исправленных ТТН дата исправления стоит 19.04.2016 за подписью Иуненко Л.В., в то время как инспекцией получен ответ с ООО "НПК", что в ТТН отсутствуют эти исправления.

Кроме того, Иуненко Л.В. прекратила свою деятельность в качестве директора ООО "Импульс" 20.06.2017. Однако ООО "Агро-Экспорт" предоставило вместе с возражениями письмо с пояснениями от ООО "Импульс", датированное 27.06.2017 за подписью директора Иуненко Л.В., которая в данный период руководителем уже не являлась.

Судом первой инстанции предпринимались меры по установлению того, каким именно образом были внесены изменения (исправления) в товарно-транспортные накладные N 1 от 14.04.2016, N 2 от 14.04.2016, N 3а от 14.04.2016, N 4а от 14.04.2016. N 5 от 14.04.2016, N 6 от 14.04.2016. Однако со стороны представителей ООО "Агро-Экспорт", кроме как ранее предоставленных в суд исправленных ТТН никаких устных и письменных пояснений не поступало. Данное обстоятельство отражено на стр. 12-13 решения Арбитражного суда Ростовской области от 06.12.2018, где указано, что инспекцией было установлено расхождение в тоннаже нута по ТТН, заявитель обратился с просьбой о пояснениях по ТТН к ООО "Импульс", который исправил и предоставил исправленные ТТН заявителю, но объяснений о том, как вносились изменения и как они отражены в учете не представлено. Довод об определении количества переданного ООО "Импульс" товара по весам порта является необоснованным, поскольку согласно пункту 1 спецификации к договору N 07/04 от 07.04.2016, заключенному между ООО "Импульс" и ООО "Агро-Экспорт", являющимся в силу пункта 1.1 договора неотъемлемой его частью, приемка товара осуществляется по весам поставщика.

Достоверность предоставленных ООО Импульс" товарно-транспортных накладных с исправленным тоннажом налоговый орган также ставит под сомнение. Так, исправление тоннажа произведено в сторону увеличения отгруженного товара, хотя при перевозке груза вес перевозимого нута должен уменьшаться в связи с естественной убылью массы груза (уменьшение массы груза под воздействием естественных причин в условиях нормального технологического процесса хранения и перевозки груза).

Так, при анализе исправленных ТТН, предоставленных ООО "Агро-Экспорт", выявлены несоответствия в весе продукции. В постановлении суда апелляционной инстанции на стр. 10 указано, что в предоставленных ООО "НПК" ТТН установлены расхождения в номерах, не предоставлены обратная сторона ТТН, подтверждающая приемку товара, исправления в тоннаже продукции отсутствуют.

На стр. 13 постановления суда апелляционной инстанции указано, что учитывая то обстоятельство, что ООО "Агро-Экспорт" принял документы, содержащие недостоверные сведения, а именно товарно-транспортные накладные с расхождением в тоннаже, тем самым не проявив должную осмотрительность, приняв на себя груз негативных последствий. Наличие в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

Довод о приоритете содержания сделки над ее формой и о том, что разница в тоннаже отгруженного и принятого нута не должна влиять на право налогоплательщика на возмещение НДС не может быть основанием для признания выводов налогового органа незаконными, поскольку обстоятельства дела, установленные налоговым органом, подлежат оценке в совокупности и во взаимной связи. А кроме того, от объема товара зависит и его цена, а следовательно и налоговый вычет, поэтому довод о том, что разница в тоннаже отгруженного и принятого нута не должна влиять на право налогоплательщика на возмещение НДС не может быть основанием для признания выводов налогового органа незаконными.

При анализе товарно-транспортных накладных, предоставленных ООО "Агро-Экспорт" (с не исправленным тоннажем) инспекцией также установлено, что вес нута, отправленного грузоотправителем в два раза меньше веса товара, принятого грузополучателем, что значительно превышает предусмотренное договором возможное отклонение в весе товара +/-10 процентов.

Из 6 товарно-транспортных накладных изменения были внесены во все 6. При этом в каждую ТТН были внесены изменения именно в тоннаж, который является для каждой ТТН индивидуальным физическим показателем, который отражен в расходных и приходных первичных документов различных контрагентов, прошел у них учет. Однако доказательств внесения изменений в регистры складского учета и в первичные документы грузоотправителя и грузополучателя в материалы дела не предоставлено.

Суд кассационной инстанции указал, что нижестоящими судами не исследован вопрос о том, как взаимозависимость между ООО "АГТ" и ООО "Агро-Экспорт" повлияла на обоснованность заявленного обществом налогового вычета по сделке с ООО "Импульс", не указали доказательств, на основании которых они пришли к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "Импульс", учитывая представленные обществом необходимые документы в обосновании права на вычет налога по сделке со спорным контрагентом, доступность для целей налогового контроля ООО "Импульс" и ООО "Агро-Вит".

В связи с тем, что руководителем ООО "Агро-Экспорт" с 03.02.2016 по 03.07.2018, а также руководителем ООО "АГТ" в период с 21.01.2016 и по настоящий момент является Кльоп А.А., налоговый орган полагает, что данное обстоятельство может свидетельствовать о согласованности действий руководителя ООО "Агро-Экспорт" Кльопа А.А. и руководителя ООО "Импульс" Иуненко Е.В. во 2 квартале 2016 года Так как вышеуказанные руководители неоднократно взаимодействовали между собой, при создании формального документооборота для неправомерного получения налогового вычета по НДС, что подтверждается судебной практикой (дело N А53-18611/2017, N А53-22045/2017, N А53-13317/2018, N А53-25016/2018, NА53-23687/2018).

На стр. 29 постановления от 12.04.2019 судом сделан вывод о наличии согласованности действий ООО "АГТ" и ООО "Импульс", направленных на сокрытие реальных обстоятельств сделки и получение организацией необоснованной налоговый выгоды в виде вычетов по НДС при реализации на экспорт. Данное обстоятельство также подтверждается ТТН представленными в проверку, так в графе грузополучатель ООО "Новороссийский перегрузочный Комплекс" с допиской (для ООО "АГТ", для ООО "Агро-Экспорт").

Согласно полученного ответа по результатам встречной проверки, договорные отношения между ООО "Новороссийский Перегрузочным Комплексом" и ООО "Агро-Экспорт" отсутствуют. В соответствии с договором N 07/15 от 02.03.2015 ООО "НПК" оказывает услугу ООО "АГТ" - "комплексная ставка на транспортно-экспедиционное обслуживание при организации перевозки груза по схеме: "автомашина-Терминал -"НПК"- морской контейнер - терминал порта погрузки РФ". Руководитель ООО "НПК" Калустов А.А. пояснил, что в ТТН ООО "НПК" является грузополучателем для ООО "АГТ"" и указанный груз не приходуется на бухгалтерских счетах ООО "НПК".

Из представленных документов следует, что в соответствии с договором N 07/15 от 02.03.2015 ООО "НПК" оказывает услугу ООО "АГТ" и является грузополучателем для ООО "АГТ"" и указанный груз не приходуется на бухгалтерских счетах ООО "НПК". При этом условия данного договора не предусматривают раздельного учета поступивших от организаций товаров.

Так же инспекцией установлено, что ООО "Агро Экспорт" и ООО "АГТ" являются взаимозависимыми лицами, генеральный директор и учредитель ООО "Агро Экспорт" Кльоп А.А. является генеральным директором ООО "АГТ" с 21.01.2016. Данное обстоятельство само по себе не является безусловным основанием для вывода о недобросовестности ООО "Агро-Экспорт" в получении налогового вычета. Однако, в совокупности указанных обстоятельств, при создании схемы формального документооборота, данная взаимозависимость значительно упрощает создание такой схемы.

На стр.8 постановления арбитражный суд кассационной инстанции указал, если покупатель не является заказчиком перевозки, то действующий порядок не предусматривает обязательного наличия у него товарно-транспортной накладной формы N 1 -Т. В этом случае наличие товарной накладной по форме ТОРГ-12 является достаточным условием для отражения прихода в бухучете. В судебных актах отсутствует вывод о том, что общество являлось перевозчиком или выступало в качестве заказчика по договору перевозки.

Указав на наличие недочетов в ТТН, суды не учли, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факт неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров

Как разъяснено в пункте 10 постановления N 53, в этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Так, в ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2016 года налоговым органом в адрес ООО "Агро-Экспорт" было направлено требование N 06-36-5/20830 от 30.01.2017 о представлении документов.

В ответ на данное требование ООО "Агро-Экспорт" предоставило документы по взаимоотношениям с ООО "Импульс", а именно: договор N 07/04 от 07.04.2016 - 3л, спецификации - 3л, платежное поручение - 1л, товарная накладная - 1л, счет фактура- 1л, ТТН - 6л.).

Товарно-транспортная накладная - документ, сопровождающий груз, предназначенный для учета движения товарно-материальных ценностей и расчётов за их перевозки автомобильным транспортном. Т.е. данный документ подтверждает количество перевозимого груза. В данном случае, в указанных ТТН имелась значительная разница в количестве отправленного и принято нута (примерно в 2 раза).

Таким образом, из предоставленных документов следует, что на момент проведения проверки ООО "Агро-Экспорт" располагал ТТН, в которых имелось расхождение в тоннаже, в связи с чем, ООО "Агро Экспорт" принял документы, содержащие недостоверные сведения, а именно товарно-транспортные накладные с расхождением в тоннаже, тем самым проявив не должную осмотрительность, и приняв на себя груз негативных последствий. Наличие в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском.

Относительно не выяснения судами двух инстанций, в чем же состоит не проявление обществом необходимой степени осмотрительности и осторожности, то на стр. 7 решения и стр.11 постановления суды описали, почему был отклонен данный довод.

По аналогичному делу на стр. 29-30 Постановления от 12.04.2019 суд апелляционной инстанции, со ссылкой на аналогичную позицию, изложенную в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.03.2014 по делу N А32-40493/2912, сделан вывод о том, что документы, представленные ООО "АГТ", а также произведенные действия не могут подтвердить проявление должной осмотрительности в отношении контрагента ООО "Импульс". Регистрация юридического лица в реестре без получения сведений о хозяйственной деятельности этой организации, ее деловой репутации не может свидетельствовать о добросовестности такой организации, ее способности выполнить работы (поставить товар) и не служит доказательством ее надежности. Информация о регистрации в качестве юридических лиц и постановке на учет в налоговом органе имеет справочный характер и не характеризует их как добросовестных, надежных участников хозяйственных взаимоотношений.

Более того, суд сделал вывод, что наличие указанных документов у общества при нереальности сделки может свидетельствовать о наличии схемы необоснованного получения налоговой выгоды.

Аналогичный перечень мероприятий был проведен ООО "Агро-Экспорт" в отношении ООО "Импульс", что отражено на стр.6 искового заявления ООО "Агро-Экспорт" к Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области. Таким образом, указанный перечень мероприятий является не достаточным для подтверждения проявления должной осмотрительности в отношении контрагента ООО "Импульс".

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.08.2019 постановление Арбитражного суда апелляционной инстанции от 12.04.2019 оставлено без изменения.

Факт недобросовестности ООО "Импульс", а именно включение данной организации, как контрагента 1 звена, для создания схемы формального документооборота и получения необоснованной налоговый выгоды в виде налоговых вычетов по НДС, доказан и приведен в делах N А53-18611/2017, N А53-22045/2017, N А53-25016/2018.

В отличие от камеральной налоговой проверки выездная налоговая проверка предполагает более глубокое изучение деятельности налогоплательщика, как это прослеживается по судебным актам в рамках дела N А53-13317/2018.

Как указал в Определении от 8 апреля 2010 года N 441-0-0 Конституционный Суд РФ, выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра и выемки документов и предметов.

Помимо вышеуказанных, налоговым органом был выявлен ряд других обстоятельств, доказывающий факт создания видимости хозяйственных операций, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Для подтверждения реальности поставки продукции, Межрайонной ИФНС N 18 по Ростовской области провела камеральную проверку, в результате которой было выявлено, что действия ООО "Агро Экспорт", свидетельствуют о желании придать сделкам с контрагентами достоверность. Однако в цепочке предоставленных пояснений и документов прослеживается согласованность действий всех участников цепочки.

Так, исходя из анализа документов налоговый орган пришел к выводу, что согласно предоставленных налогоплательщиком и его контрагентов документов пункт погрузки: Оренбургская обл., Алексеевский район, п.Отделение,3,ул.Микрорайон,5 (т.е. адрес места жительства КФХ Галимова Р.М., а пункт разгрузки: ООО "Новороссийский Перегрузочный комплекс", ул. Промышленная, д.13).

Согласно представленных по встречной проверке пояснений ООО "Импульс" и документов КФХ Галимовым Р.М., инспекции стало известно о контрагенте 2 звена ООО "Динезис", в дальнейшем, не предоставившего запрашиваемые документы по встречной проверке.

Налоговый органом был проведен комплекс мероприятий по проверке цепочки КФХ Галимов - ООО "Динезис" - ООО "Импульс". Из допроса директора контрагента 2 звена ООО "Динезис" следует:

1) он является формальным руководителем и никакого отношения к деятельности организации ООО "Динезис" не имеет;

2) является руководителем только в 1 организации - ООО "Динезис";

3) документы подписывал только при открытии организации. Никаких документов связанных с хозяйственно-экономической деятельностью организации не подписывал;

4) по адресу организации никогда не был;

5) на вопрос: "В полной мере осуществляете руководство ООО "Динезис" или формально подписываете документы?" получен ответ: "формально, подписывал документы давно".

Также, проанализирована выписка банка ООО "Динезис" по взаимоотношениям с ООО "Импульс" из которой следует, что платежи с назначением: "оплата за нут" в выписке банка отсутствуют.

Относительно перевозчика ООО "Агро-Вит" налоговый орган установил следующее:

Перевозчиком с/х продукции от ООО "Импульс" в адрес ООО "Агро Экспорт" в ТТН поименовано ООО "Агро-Вит", водители Волошин В.А., Граченков А.В. Мшаков О.М., Васюков В.Н., Якшин С.А., Волубеев С.А.

ООО "Агро Экспорт" представлены в налоговый орган пояснения ООО "Агро-Вит", полученные от ООО "Импульс", из которых следует, что автотранспорт привлекался в аренду у физических лиц с экипажем согласно списку к договору, в котором указаны: марка автомобиля, государственный номер, ФИО физического лица, и номер прицепа. Однако в данном списке отсутствует ИНН физических лиц, что не позволяет идентифицировать водителей. Инспекцией установлено, что физические лица, указанные в списке, не являются собственниками автотранспортных средств, указанных в ТТН, что противоречит формуле аренда у физических лиц с экипажем.

Инспекцией было направлено поручение на допрос руководителя ООО "Агро-Вит" Петровой Н.А. Получен ответ - неявка на допрос по повестке N 13-28/4515 от 26.04.2017 с датой вызова на допрос 05.05.2017 и неявка по повторной повестке N 1328/4569 от 05.05.2017 с датой вызова на допрос 24.05.2017. Таким образом, неявка на допрос Петровой Н.А. воспрепятствовала проведению мероприятий налогового контроля с целью устранения неточностей в документах заявителя.

Таким образом, инспекция не может считать пояснения предоставленные ООО "Агро Экспорт" достоверными, так как, если бы ООО "Агро-Вит" предоставила пояснения в адрес ООО "Импульс", непременно явилась бы и на допрос в инспекцию по месту регистрации для подтверждения факта оказанных услуг и устранения неточностей.

Инспекцией на основании сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах, установлено, что ООО "Агро Вит" не выплачивались доходы физическим лицам, указанным в списке, при этом в 2016 году представлены справки 2-НДФЛ на следующих лиц: Гусейнову В.М., Демченко П.Н., Неграмотнову П.Н., Опихайленко А.В., Петрова В.А., Петрову Н.А. Аналогичным образом и Петрова Н.А. не выплачивает доходы физическим лицам.

Относительно товарно-денежной цепочки установлено следующее.

При анализе первичных документов, представленных ООО "Импульс", установлено, что ООО "Импульс" не является производителем сельхозпродукции, товар закуплен у ООО "Динезис" (юридический адрес: 355000, г. Ставрополь, ул. 50 лет ВЛКСМ, д 93, офис 187). ООО "Динезис" на требование инспекции о предоставлении документов, направленное в рамках ст. 93.1 НК РФ, документы не представлены.

ООО "Импульс" перечислило денежные средства в адрес КФХ Галимов без НДС. Однако, согласно анализа документов налоговым органом было выявлено, что продукция закупалась не напрямую у КФХ Галимова Р.М., а через посредника ООО "Динезис". Данной организацией денежные средства в адрес КФХ Галимов не перечисляются. Согласно книги покупок, из базы АСК НДС-2, покупка нута у КФХ Галимов БЕЗ НДС ООО "Динезис" не осуществлялось, т.е. данная организация отсутствует в книге покупок. Перечисления денежных средств в адрес ООО "Динезис" за нут не установлено.

При анализе выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Динезис" установлено, что полученные от ООО "Импульс" денежные средства за горох в сумме 1785 тыс. руб., перечисляются ООО "ОПТИМУМ-С" сумме 1434 тыс. руб. за поставленную продукцию с НДС по ставке 18%, в свою очередь ООО "ОПТИМУМ-С" перечисляет денежные средства в адрес ООО "Контур" за табачные изделия.

Таким образом, анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Агро Экспорт" и его контрагентов показал, что "транзитное" перечисление денежных средств по цепочке перепродавцов, а конечным получателем денежных средств являются организации, использующие специальные налоговые режимы и не уплачивающие налог на добавленную стоимость.

С учетом указанных обстоятельств, инспекцией сделан вывод о том, что ООО "Агро Экспорт" знало о закупке нута без НДС у КФХ Галимова Р.М., так как пунктом погрузки является юридический адрес КФХ Галимова Р.М., продукция нигде не выгружалась: ни на складах ООО "Динезис", основным видом деятельности которого является торговля лесоматериалами по ставке 18%, ни на складах ООО "Импульс", а согласно ТТН напрямую перевозилась в адрес ООО "Новороссийский перегрузочный комплекс".

Более того, налоговым органом проанализирована декларация по НДС ООО "Импульс" за 2 квартал 2016 года. В ходе анализа выявлено, что налоговая база по НДС составила 67 984 553 руб., тогда как сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, составила 27 960 руб. Доля налоговых вычетов данного контрагента составляет - 99,5% суммы исчисленного налога.

Таким образом, учитывая высокий удельный вес налоговых вычетов, налог на добавленную стоимость, контрагентами уплачивается в минимальных суммах.

Исходя из вышеизложенного, ООО "Агро-Экспорт" приняло от ООО "Импульс" документы, содержащие недостоверную информацию, а именно товарно-транспортные накладные, в которых указано количество отправленного нута, существенно отличающееся от количества принятого нута (в 2 раза). В связи с чем, ООО "Агро Экспорт" не проявило должную осмотрительность и взяло на себя риск негативных последствий.

Также, Согласно ответа ООО "НПК" договорные отношения между ООО "Новороссийский Перегрузочным Комплексом" и ООО "Агро-Экспорт" отсутствуют. В соответствии с договором N 07/15 от 02.03.2015 ООО "НПК" оказывает услугу для ООО "АГТ", который в свою очередь является взаимозависимым по отношению к ООО "Агро-Экспорт".

Совокупность всех указанных обстоятельств является основанием вывода о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат неполные, недостоверные и противоречивые сведения, не подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций ООО "Агро Экспорт" с его контрагентами.

Следовательно, ООО "Агро Экспорт" для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Обстоятельства, установленные инспекцией, свидетельствуют о том, что действия общества и спорных контрагентов имели целью создание видимости хозяйственных операций, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления о признании решения инспекции незаконным.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 17.12.2019 по делу N А53-4225/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

Д.В. Николаев
Н.В. Сулименко

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.