Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2020 г. N 11АП-19/20

г. Самара

27 февраля 2020 г.

А65-24768/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 февраля 2020 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поповой Е.Г., судей Сергеевой Н.В., Драгоценновой И.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кожуховой С.В.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп" - до и после перерыва представителей Крылова А.Ю. (доверенность от 09.01.2020 N 15-ю), Фахриева Р.Ш. (доверенность от 01.01.2020 N 5-ю), Фетюхина М.В. (доверенность от 21.01.2020 N 53-ю),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по Республике Татарстан - до и после перерыва представителей Давлетшиной Э.А. (доверенность от 28.11.2019 N 04-19/06353), Авериной А.Н. (доверенность от 23.09.2019 N 04-19/05069), Кирилловой Е.Н. (доверенность от 31.01.2020 N 04-19/00405@),

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 - до и после перерыва представителя Кирилловой Е.Н. (доверенность от 10.01.2020 N 17-17/00070),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Республике Татарстан - до перерыва представитель не явился, извещена, после перерыва представителя Чернышовой Л.Ю. (доверенность от 18.02.2020 N 2.2-0-16/02458),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 ноября 2019 года по делу N А65-24768/2019 (судья Абульханова Г.Ф.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп" (ОГРН 1051608047798, ИНН 1645019164), Республика Татарстан, г. Бугульма,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по Республике Татарстан (ОГРН 1041621126755, ИНН 1655048573), г. Казань,

при участии третьих лиц: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Республике Татарстан, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 2, г. Москва,

о признании незаконным решения от 30.01.2019 N 24 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп" (далее по тексту - заявитель, общество, ООО "ТНГ-Групп", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по Республике Татарстан (далее по тексту - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.01.2019 N 24 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом первой инстанции привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 17 по Республике Татарстан, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы N 2, г. Москва (далее - третьи лица).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 ноября 2019 года в удовлетворении заявленных требований было отказано.

В апелляционной жалобе заявитель просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 ноября 2019 года по делу N А65-24768/2019 и принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить, указывая на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Как указывает Общество, применяя норму ст.319 НК РФ и п.1 ст.318 НК РФ суд первой инстанции ошибочно отнес к прямым расходам материальные затраты заявителя на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями ( пп.6 п.1 ст.254 НК РФ), которые должны быть отнесены к косвенным затратам заявителя. Норма ст.319 НК РФ не предусматривает формирование цены НЗП на основании косвенных затрат налогоплательщика. Вывод суда первой инстанции и налогового органа о том, что заявителем неправомерно учтены в налоговом периоде затраты на приобретение работ и услуг подрядчиков основан на ошибочном применении нормы ст.319 НК РФ. Судом дана неверная квалификация договорам, заключенным заявителем с заказчиками.

В материалы дела поступили отзывы заинтересованного лица по делу, третьих лиц на апелляционную жалобу заявителя, в котором Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4, третьи лица просят суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения как необоснованную.

Также, от заявителя в материалы дела поступили письменные объяснения от 17.02.2020, а также возражения заявителя на отзывы ответчика и третьих лиц на апелляционную жалобу, в которых заявитель указал на необоснованность доводов, изложенных налоговыми органами в отзывах, просил суд апелляционной инстанции их отклонить, удовлетворить апелляционную жалобу общества.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции объявлялся перерыв с 12.02.2020 до 19.02.2020. Информация о перерыве и продолжении судебного заседания была объявлена публично (на официальном сайте суда в сети Интернет и на доске объявлений в здании суда). Представители лиц, участвующих в деле, присутствовавшие в судебном заседании до перерыва, были извещены о времени и месте судебного заседания суда апелляционной инстанции после перерыва под роспись.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя апелляционную жалобу с учетом дополнительно представленных документов поддержали, просили ее удовлетворить.

Представители налоговых органов в судебном заседании апелляционного суда возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзывах, просили суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2018 года, представленной 26.10.2018 Обществом "ТНГ-ГРУПП", по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 14.12.2018 N 304 и принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.01.2019 N 24 (далее по тексту - решение), согласно которого установлена недоимка в размере 61 267 980 руб., начислены пени - 20 875 руб., а также уменьшена сумма заявленного убытка по налогу на прибыль организаций за указанный период в размере 250 599 401 руб.

Основанием принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2018 года, связанного с неправомерным включением в состав внереализационных расходов затрат, приходящихся на работы, выполненные субподрядными организациями, без распределения на остаток незавершенного производства.

Решением вышестоящего налогового органа - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2, г. Москва от 13.05.2019 N 06-11/06319@ апелляционная жалоба Общества "ТНГ-ГРУПП" оставлена без удовлетворения. ( т.1 л.д. 49-56)

Заявитель, не согласившись с оспариваемым решением налогового органа, обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с соответствующим заявлением о признании его недействительным.

Заявитель, в обоснование правовой позиции, опровергая выводы налогового органа указывает, что материальные расходы в виде затрат на субподрядные расходы подлежат отражению в составе косвенных расходов с учетом пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку хозяйственные операции подлежат квалификации как (в виде) оказание услуг. При этом налогоплательщик указывает, что все этапы, отраженные в договорах, это совокупность отдельных услуг, не имеющих материально-выраженных результатов и не представляющих интерес для заказчика по отдельности, так как заказчик ожидает получить геологическую информацию о конкретном участке недр, примерами предоставления услуг, являющиеся аналогичными по отношению к рассматриваемым, служат услуги, оказываемые федеральными государственными органами; Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (далее - ОКВЭД) не является нормативным документом какой-либо отрасли законодательства, в связи с чем, не может быть принята во внимание при квалификации хозяйственных взаимоотношений заявителя с заказчиками и субподрядными организациями.

Принимая обжалуемый судебный акт, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Общество "ТНГ-ГРУПП" в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ, Кодекс) является плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. (статья 252 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, отнесены в частности затраты налогоплательщика, в т.ч. на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Из положений статьи 319 НК РФ следует, что расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Абзацем 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Пунктом 2.22.32 Положения Общества "ТНГ-ГРУПП" о налоговой политике организации на 2018 год, утверждённого приказом генерального директора от 29.12.2017 N 2618/08 (т. 2 л.д. 107-113), предусмотрено, что "при оказании услуг сумма прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, относится в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства. Признание выполненных объёмов работами либо услугами, производится обществом на основании статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 38 НК РФ".

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 Кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Вместе с тем, налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, подлежащих отнесения к работам и услугам.

Из пункта 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 27.04.2010 N 18140/09 разъяснил, что из буквального толкования данных норм следует, что по договору подряда для заказчика, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата, а при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата.

Таким образом, суд соглашается с доводами налогового органа о том, что услуги неотделимы от процесса их оказания и потребляются в процессе исполнения договоров возмездного оказания услуг, следовательно, услуги не имеют материального результата, который можно было бы сдать или принять, оплате подлежат фактически оказанные услуги (деятельность исполнителя). При выполнении работ предметом реализации является именно "конечный результат", имеющий материальное выражение.

Заявителем определён метод признания объёмов работ (услуг), учитывая нормы гражданского законодательства, а именно положения статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации "Договор подряда", которые определяют указанную разновидность договора как сделку, связанную со сдачей результата работы заказчику, при этом заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Как следует из материалов дела, Общество "ТНГ-ГРУПП" во исполнение обязательств перед заказчиками (Акционерными обществами "Булгарнефть" и "Татнефтеотдача", Публичным акционерным обществом "Татнефть им. В.Д. Шашина", Обществами с ограниченной ответственностью "Арктик СПГ 1", "Арктик СПГ 2", "Лениногорскремсервис", "РН-Краснодарнефтегаз", "Субботинское", "РН-БУРЕНИЕ", "ГАЗПРОМ ГЕОЛОГОРАЗВЕДКА", "ГАЗПРОМ ДОБЫЧА НАДЫМ", "ЛУКОЙЛ КОМИ", "МНКТ", "РЕГИОН-НЕФТЬ", "ТААС-ЮРЯХ НЕФТЕГАЗОДОБЫЧА") заключило договоры с субподрядными организациями, а именно:

- договоры субподряда на производство геофизических работ с ООО "ТНГ-ЮГРАСЕРВИС" от 13.10.2017 N 1564 (т. 4 л.д. 6-10), от 17.10.2017 N 1401 (т. 4 л.д. 32-37), от 25.10.2016 N 1349 (т. 4 л.д. );

* договор субподряда на производство промыслово-геофизических исследований при строительстве скважин месторождений СВН в 2018 г. с ООО "ТНГ-ЛенГИС" от 27.12.2017 N 3610 СУБ/3153 (т. 4 л.д. 72-85);

* договор субподряда на производство промыслово-геофизических исследований при строительстве скважин месторождений СВН в 2018 г. с ООО "Нефтегазгеофизика" от 04.07.2016 N 51-НГГ/16 (т. 5 л.д. 4-12);

- договоры субподряда на производство геофизических работ с ООО "ТНГ-ГЕОСЕЙС" от 13.09.2018 N 1485/488 (т. 6 л.д. 75-94); от 04.04.2018 N 399/183 (т. 6 л.д. 95111), от 01.09.2018 N 1433/481 (т. 6 л.д. 112-127), от 08.05.2018 N 686/235 (т. 6 л.д. 128-140);

- договор субподряда на производство промыслово-геофизических исследований и работ в скважинах, с ООО "ТНГ-АлГИС" от 29.12.2017 N 34-18/Суб-ТН/ТРС-ПРС/3160 (т. 6 л.д. 28-52);

- договоры субподряда на производство геофизических исследований и работ с КОМПАНИЕЙ "Шлюмберже Лоджелко, Инк." от 01.04.2017 N 977 (т. 21 л.д. 8-33); от 01.06.2017 N 399/183 (т. 21 л.д. 43-100, 102-116).

В соответствии с документально-оформленными результатами исполнения договоров, заключённых Обществом "ТНГ-ГРУПП" с вышеуказанными субподрядными организациями, следует, что заявитель должен получить от последних и в дальнейшем передать заказчикам результаты промыслово-геофизических исследований и работ в скважинах месторождений заказчиков в виде полевого материала (сейсмограммы, передаваемые заявителем в адрес заказчиков на цифровых носителях, а также планировки, проекты, схемы, графики, планы - на бумажных носителях).

Документом подтверждающим выполнение (сдачу) результатов выполненных работ является акт сдачи-приемки работ, подписанный обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В данном случае заказчикам Обществом "ТНГ-ГРУПП" при получении от субподрядных организаций результатов выполненных работ, оформлены акты выполненных работ, а не оказание услуг.

Налогоплательщиком не опровергнуты доводы налогового органа с представлением суду соответствующих доказательств обратного о том, что анализ полученных по результатам проведённых мероприятий налогового контроля документов показал, что особенностью рассматриваемых договоров субподряда является отнесение затрат, связанных с транспортировкой оборудования, аренды земельных и лесных участков, на расходы субподрядной организации. Одним из обязательств субподрядчиков по заключенным Обществом "ТНГ-ГРУПП" договорам является обеспечение проведение мероприятий, связанных с использованием природных ресурсов, соблюдением пожарной безопасности объектов, на которых выполняются работы. В целях выполнения всего комплекса работ заявителем используется большой объем транспортных средств и иных объектов (например, вагоны-домики в качестве общежития и гостиницы, диспетчерской, супервайзера, кухни, вагоны-домики-магазины, будки для хранения товарно-материальных ценностей, контейнеры-склады, автомобили УАЗ, автомобили бортовые, грузовые фургоны, прицепы тракторные, самоходные машины, передвижные мастерские, буровые установки, дизельные электростанции, подъёмники каротажные и прочее оборудование).

Из проведённого налоговым органом в ходе налоговой проверки анализа календарных планов, актов приема-передачи выполненных работ, актов обмера выполненных работ, счетов-фактур следует, что результатом выполнения условий спорных договоров является выполнение работы, а не оказание услуги (проектирование работ, организацию работ сейсмической партии - мобилизацию, топогеодезические и сейсморазведочные работы, проложение высотно-теодолитных ходов, санразделка древесины, рубка просек, бурение и зарядка производственных скважин, согласование полевых работ с органами местной власти, комплектация необходимыми материалами, сбор и регистрация данных, использование специальной техники, оплата труда персонала, и пр.).

Таким образом, являются обоснованными доводы налогового органа о том, что результаты рассматриваемых работ имеют материальное выражение, поскольку передаются правообладателям (заказчикам) в бумажном и электронном виде. Заявителем допустимых доказательств обратного в порядке статьи 68 АПК РФ суду не представлено.

Доводы заявителя о возможности произвольного, без учёта каких-либо факторов хозяйственной деятельности налогоплательщика определять перечень прямых и косвенных расходов отклонены судом исходя из следующего.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

На основании абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из указанных положений следует, что приоритетным принципом распределения расходов является отнесение расходов к продукции, работе или услуге, с изготовлением которой они связаны.

Возможность самостоятельного определения методики распределения расходов связана исключительно с невозможностью определения такой конкретной работы или услуги.

Из положений налогового законодательства следует, что включение затрат в состав косвенных расходов допустимо в случае невозможности их отнесения к прямым.

Налоговым органом, как следует из материалов дела и пояснений данных в судебном заседании, определены конкретные виды работ, со сдачей которых связаны понесённые заявителем расходы, с учетом требований статьи 319 НК РФ, не нуждающихся при этом в дополнительном толковании, поскольку самовольное определение порядка учёта расходов противоречит положениям налогового законодательством.

Спорные затраты Обществом "ТНГ-ГРУПП" относятся к прямым расходам организации, исходя из того, что привлечение субподрядных организаций непосредственно связано с производственной деятельностью заявителя - производство геологоразведочных, геофизических и геохимических работ в области изучения недр и минерально-сырьевой базы; материалами настоящего дела установлено, что все затраты являются взаимосвязанными и входят в общую стоимость полученных от субподрядчиков, но не переданных заказчикам работ.

В цену договоров включена стоимость исполнения всех обязательств субподрядчиков, а также стоимость всех расходов, понесённых субподрядными организациями на такое исполнение (из первичных учетных документов заявителя, а также документов субподрядных организаций, в том числе смет, справочников на производство, актов о приемке выполненных работ установлено, что в стоимость работ включены расходы на оплату труда рабочих основного производства, стоимость материалов, сумма затрат на эксплуатацию машин и механизмов). Указанное свидетельствует, что спорные затраты включены в себестоимость работ.

Учитывая изложенное, суд полагает, обоснованными доводы налогового органа о том, что спорная деятельность заявителя подлежит квалификации как выполнение работ, а не оказание услуг. При этом затраты на выполнение субподрядных работ применительно к пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ подлежат отнесению к прямым расходам заявителя.

Довод Общества "ТНГ-ГРУПП" о том, что обществом оказывались информационные услуги, заказчику передавалась информация о недрах, которая хранится на бумажных и иных носителях, судом не могут быть положены в основу принятого судебного акта, поскольку результат деятельности общества имеет материальное выражение, заказчик производство промыслово-геофизических исследований и работ в скважинах заинтересован в получении результата, который может быть им использован в своей деятельности.

Пунктом 1 ст. 319 НК РФ предусмотрено, что под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Налогоплательщик определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Под понятием незавершённое производство применительно к вышеуказанной норме НК РФ законодатель определил не только товары в виде сырья и материалов, вопреки доводам заявителя, но и работы, услуги, которые являются также предметами финансово-хозяйственных договоров субъектов предпринимательской деятельности.

Заявитель в пояснениях указывает, что у Обществом "ТНГ-ГРУПП" остатков НЗП в виде сырья и материалов, "готовой продукции по цехам" во исполнение спорных договоров у общества не имеется, что свидетельствует о неправомерности указания на положения статья 319 НК РФ, поскольку абз. 2 п. 1 указанной нормы НК РФ предусмотрена оценка остатков НЗП лишь на основании данных о движении и об остатках сырья, материалов, о готовой продукции по цехам и данных налогового учёта о сумме осуществлённых в текущем месяце прямых расходов.

Соответственно, суд соглашается с позицией налогового органа о необоснованности довода заявителя о том, что абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ подлежит применению только в случае наличия сырья и материалов, а также готовой продукции по цехам.

Налогоплательщиком не опровергнуты доводы инспекции о том, что представленная в ходе камеральной налоговой проверки налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2018 года расшифровка "Остатков НЗП (налоговый учет)" (ответ на требование о представлении пояснений от 29.10.2018 N 14664; т. 2 л.д. 90) свидетельствует об обратном - расшифровка в составе НЗП содержит суммы неисполненных обязательств по договорам, в том числе договоры с заказчиками: Обществами с ограниченной ответственнгстью "Арктик СПГ 2" (N 138-юр/2017 /1543 от 26.09.2017), "РН-Краснодарнефтегаз" (N 389/ 2163518 /0159Д от 30.03.2018).... Во исполнение спорных договоров "готовая продукция по цехам" налогоплательщиком не производится. В связи с чем, заявленный довод Общества "ТНГ-ГРУПП" по НЗП суд находит необоснованным. У заявителя в состав НЗП по спорным договорам кроме стоимости не переданных заказчикам работ входят и материалы, использованные субподрядными организациями при выполнении работ.

Судом по материалам дела установлено, что с целью выполнения Обществом "ТНГ-ГРУПП" обязательств перед заказчиком ПАО "Татнефть им.В.Д. Шашина" по договору от 06.12.2017 N 0002/214/2 заключён договор с Обществом "ТНГ-АлГИС" на производство промыслово-геофизических исследований и работ в скважинах от 29.12.2017 N 34-18/Суб- ТН/ТРС-ПРС/3160 (т. 6 л.д. 27-36). Согласно приложения N 3 к указанному договору под наименованием "Справочник расценок на производство геофизических исследований и работ в скважинах ПАО "Татнефть", в действующих ценах" (далее - Справочник; т. 6 л.д. 37-65) в общую "Стоимость работ, руб. без учета НДС" входят не только работы, но и материалы: термометр на общую стоимость 361, 26 руб./100 м (позиция 16 в Справочнике), забойная видеокамера - 191 351, 05 руб./опер. (позиция 21 в Справочнике), МАК (аппаратура для исследования бурящихся скважин), ФКД-42 (аппаратура акустического цементомера) - 2 389,66 руб./100 м (позиция 27 в Справочнике), МАК-2 1:500 (аппаратура для исследования бурящихся скважин) - 224,85 руб./100 м (позиция 35 в Справочнике), МАК-2 1:200 (аппаратура для исследования бурящихся скважин) - 277,1 руб./100-м (позиция 36 в Справочнике), манометр АМТВ без УПГП - 931, 55 руб./сутки (позиция 92 в Справочнике), манометр АМТВ с УПГП - 1 378, 98 руб./сутки (позиция 93 в Справочнике), манометр АМТВ - 29, 14 руб./час (позиция 94 в Справочнике), гироскоп МИГ-42 - 1 319, 18 руб./точ.

(позиция 99 в Справочнике), гироскоп МИГ-42 - 6 332, 4 руб./опер. (позиция 100 в Справочнике), термометр манометр в колонне 1:200 - 249,72 руб./100 м (позиция 127 в Справочнике), термометр манометр в колонне 1:500 - 123,1 руб./100 м (позиция 128 в Справочнике), термометр при перфорации - 1 019, 48 руб./100-м (позиция 133 в Справочнике), МКВ-24, ГФ-24 (приборы для определения степени дефектов стенок обсадных колонн) - 5 181, 53 руб./100 м (позиция 148 в Справочнике)

Таким образом, с целью выполнения и производства промыслово-геофизических исследований и работ в скважинах субподрядной организацией использованы материалы, стоимость которых включена в общую стоимость работ.

Указанное свидетельствует, об обоснованности доводов налогового органа, что оценка остатков НЗП производится заявителем с учётом стоимости завершённых, но не переданных заказчикам работ, включающих в себя в том числе затраты на использованные субподрядными организациями материалы.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод заявителя о необходимости использования сравнительного анализа услуг, оказываемых федеральными государственными органами, медицинскими учреждениями, с хозяйственными операциями, выполненными субподрядными организациями для Общества "ТНГ-ГРУПП", поскольку предоставление государственных услуг органами власти регулируется Федеральным законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг" (далее - Закон N 210-ФЗ), распространяющего своё действие исключительно на деятельность организаций, участвующих только в предоставлении государственных и муниципальных услуг.

При этом выполнение заявителем хозяйственных операций осуществляется на основании гражданско-правовых отношений, установленных в договорах, существенные условия которых регулируются нормами гражданского законодательства.

Также суд находит доводы налогового органа о том, что оказание федеральными государственными органами и медицинскими учреждениями услуг не предполагает выполнение ряда множественных работ, требующих привлечение спецтехники, рабочего персонала и вспомогательных операций, проведение которых является затратным с точки зрения их экономического обоснования, обоснованными, поскольку в рассматриваемой ситуации получение субподрядными организациями и Обществом "ТНГ-ГРУПП" сведений о состоянии недр с целью их дальнейшей передачи заказчикам, участниками рабочего процесса проводится целый комплекс подготовительных операций, включающий в себя не только обработку полученной информации, но и выполнение значительного объёма технически-сложных геологических работ.

Кроме этого, передаваемые заказчикам сведения выражены именно в количественном выражении (материальный носитель в виде дисков, схем, планов, графиков, сейсмограмм и т.д. исчисляется в штуках и единицах).

В отношении указанных заявителем в обоснование своей позиции положений приказов Росстандарта от 22.12.2011 N 1574-ст "ГОСТ ISO 9000-2011. Межгосударственный стандарт. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь", от 28.09.2015 N 1390-ст "ГОСТ Р ИСО 9000-2015. Национальный стандарт Российской Федерации. Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь", международного стандарта ИСО 9904-2 "Административное управление качеством и элементы системы качества" (далее -Стандарты систем менеджмента качества) суд правомерно признал их неотносимыми к рассматриваемому спору (в том числе по отношению к видам произведённых субподрядными организациями хозяйственных операций), поскольку термины "работы" и "услуги" урегулированы нормами гражданского законодательства - статьями 702, 779 ГК РФ).

Общество в обоснование правовой позиции указывает, что по спорной ситуации следует обратиться к таким видам "ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийского классификатора видов экономической деятельности" (далее - ОКВЭД), утв. приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, как 09.10 "Предоставление услуг в области добычи нефти и природного газа"; 09.10.9 "Предоставление прочих услуг в области добычи нефти и природного газа"; 63.11.1 "Деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов".

По данному доводу налогоплательщика, суд обоснованно согласился с позицией инспекции о том, что обществом не учтено, что объектами классификации ОКВЭД являются виды экономической деятельности, при этом ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в единый производственный процесс, имеющий целью производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). ОКВЭД используется при классификации видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации ("ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности").

Материалами дела установлено, что заявленным видом деятельности Общества "ТНГ-ГРУПП" согласно ОКВЭД является вид деятельности с кодом "71.12.3" под наименованием "Работы геологоразведочные, геофизические и геохимические в области изучения недр и минерально-сырьевой базы".

Так, согласно группировке видов деятельности по коду ОКВЭД "71.12.3" под геологоразведочными, геофизическими и геохимическими в области изучения недр и минерально-сырьевой базы работами подразумеваются:

- работы по геологическому изучению недр, предназначенные для сбора информации о структуре недр и местонахождении залежей полезных ископаемых и подземных вод: геологическую, гидрогеологическую и геоэкологическую съемку, поиски, оценку и разведку месторождений полезных ископаемых (в том числе содержащих ядерные материалы и радиоактивные вещества), открытые геолого-разведочные работы и горно-разведочные работы, гидрогеологические и инженерно-геологические работы, геофизические и геохимические работы, создание государственной сети опорных геолого-геофизических профилей параметрических и сверхглубоких скважин, проходку горных выработок, бурение скважин, отбор и обработку проб твердых полезных ископаемых;

-мониторинг геологической среды (наблюдение за состоянием подземных и поверхностных вод, экзогенных геологических процессов);

* лабораторные исследования полезных ископаемых и горных пород;

* камеральные работы.

Таким образом, суд соглашается с позицией инспекцией о самостоятельном выборе налогоплательщиком вида деятельности, относимый согласно ОКВЭД к работам, а не услугам. Определение в качестве основного вида деятельности организации согласно ОКВЭД является "геологоразведочные работы", а не "предоставление услуг в области добычи нефти и природного газа", поскольку Заявителем не учтены качественные характеристики заявляемых ООО "ТНГ-ГРУПП" видов деятельности.

Кроме того, заявитель в письменных пояснениях указывает, что при проведении торгов на предоставление заказчикам информации о наличии (отсутствии) нефти на земельном участке обществом указывается такой ОКВЭД, как "геологоразведочные работы". Между тем, такое указание, по сообщению заявителя, является непроизвольным, а обязательным.

Так, геологоразведочные работы (применительно к рассматриваемым договорам, заключённым заявителем с заказчиками и субподрядными организациями) включают в себя геологическое изучение участка недр, проведение полевых сейсморазведочных работ на территории лицензионного участка заказчиков, производство промыслово-геофизических исследований при строительстве скважин, выполнение опытно-методических работ методом ядерно-магнитного каротажа, геофизические исследования в открытом стволе в процессе строительства разведочной скважины.

Следовательно, к работам подобного рода следует отнести комплекс мероприятий, направленных только на изучение запасов недр.

Предоставление услуг в области добычи заказчиками нефти и природного газа предполагает, что оказание таких услуг происходит уже на этапах добычи указанного сырья, а именно на этапах технологических и производственных процессов по извлечению нефти из недр на земную поверхность, сбору и подготовке её на реализацию.

Судом правомерно отклонена ссылка Общества на судебную практику - решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 30.01.2012 по делу N А65-25826/2011, постановление ФАС Поволжского округа от 06.07.2010 по делу N А65-25917/2009, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2016 по делу N А59-3336/2015, имеющими иные фактические обстоятельства.

Позиция суда по настоящему делу согласуется с судебными актами, изложенными в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, Верховного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 310-КГ17-17302 по делу N А54-2806/2016, постановлениях Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.08.2018 N Ф02-3834/2018 по делу N А19-17641/2017, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2017 N Ф01-2184/2017 по делу N А29-8173/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 27.11.2017 N 301-КГ17-15030 в передаче дела N А29-8173/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства отказано), Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.02.2019 N Ф04-7132/2019 по делу N А27-9919/2018, Арбитражного суда Московского округа от 11.11.2016 N Ф05-17041/2016 по делу N А40-147655/2015.

Оценивая обстоятельства дела, суд первой инстанции правомерно принял проведенный инспекцией анализ вышеназванных договоров по настоящему делу, поскольку деятельность Общества "ТНГ-ГРУПП" фактически направлена исключительно на выполнение работ, а не оказание услуг, по основаниям изложенным выше.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщиком неправомерно применены положения абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ и учтены расходы в периоде их совершения без распределения на остатки незавершенного производства, основания для признания оспариваемого решения Инспекции недействительным отсутствуют.

Сведений, опровергающих установленные по делу обстоятельства и выводы суда, в апелляционной жалобе Общества не имеется. Все доводы, изложенные в апелляционной жалобе, повторяют доводы, приводившиеся в суде первой инстанции.

Судом первой инстанции дана правовая оценка доводам Общества и доказательствам, представленным участвующими в деле лицами в подтверждение своей правовой позиции, в результате которой суд пришел к выводу о доказанности инспекцией законности ее решения, тогда как обществом не представлены доказательства правомерного определения в спорный период налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Нормы главы 25 НК РФ применены судом правильно, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела. Квалификация представленных в дело договоров произведена налоговым органом и судом первой инстанции верно.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика, по сути, свидетельствуют о несогласии с оценкой суда первой инстанции представленных заявителем по делу документов и приведенных им доводов. Между тем, доводы налогоплательщика подробно рассмотрены судом и получили надлежащую оценку на основе анализа относящихся к нему материалов и обстоятельств дела, отраженного в обжалуемом судебном акте.

Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения арбитражным судом установлены и оценены все обстоятельства дела и оснований для иной оценки данных обстоятельств и выводов суда не находит.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

С учетом вышеизложенного, судебная коллегия не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Расходы по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 500 руб. в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы - общество. Излишне уплаченная государственная пошлина по платежному поручению N 15166 от 20.12.2019 в размере 1 500 руб. подлежит возвращению плательщику из федерального бюджета согласно положений ст. 333.40 НК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 ноября 2019 года по делу N А65-24768/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп" (ОГРН 1051608047798, ИНН 1645019164), Республика Татарстан, г. Бугульма, из федерального бюджета уплаченную по платежному поручению N 15166 от 20.12.2019 г. государственную пошлину в размере 1 500 руб. 00 коп.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Попова

Судьи

Н.В. Сергеева И.С. Драгоценнова