Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2020 г. N 06АП-70/20 по делу N А73-6463/2019

г. Хабаровск

04 марта 2020 г.

А73-6463/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 марта 2020 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Вертопраховой Е.В.

судей Тищенко А.П., Харьковской Е.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сушиной Я.Н.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Советско-Гаванские теплосети": представитель Богатырева Л.Ю., по доверенности от 30.10.2019 (сроком на 1 год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю: представитель Приходько Е.В., по доверенности от 26.12.2019 (сроком по 31.12.2020);

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: представитель Приходько Е.В., по доверенности от 31.12.2019 (сроком по 31.12.2020)

от акционерного общества "Теплоэнергосервис": представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Советско-Гаванские теплосети"

на решение от 13.12.2019

по делу N А73-6463/2019

Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Советско-Гаванские теплосети" (ОГРН 1142709000268, ИНН 2704023199)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю (ОГРН 1042740080118, ИНН 2709010330)

о признании незаконным решения от 18.10.2018 N 10023

третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, Акционерное общество "Теплоэнергосервис"

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Советско-Гаванские теплосети" (далее - заявитель, ООО "СГТС", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю (далее - межрайонная инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 18.10.2018 N 10023 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС России по Хабаровскому краю, вышестоящий налоговый орган, Управление), Акционерное общество "Теплоэнергосервис".

Решением суда от 13.12.2019 требования общества удовлетворены в части: решение Межрайонной инспекции от 18.10.2018 N 10023 в части начисления налога на доходы физических лиц в размере 682383 руб., соответствующих пеней и штрафа, признано недействительным; в удовлетворении остальной части требований отказано; с Межрайонной инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.; обществу из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в размере 3000 руб.

Суд первой инстанции, частично отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, согласился с выводом налогового органа о создании заявителем формального документооборота, направленного на неуплату налоговым агентом налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (контрагенты общества: ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" исполняли свои трудовые обязанности у ООО "СГТС" и получали заработную плату на свои банковские карты непосредственно от заявителя, кроме того названные контрагенты являются аффилированными и взаимозависимыми лицами).

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, налогоплательщик обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

Заявитель жалобы, в том числе утверждает следующее: налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов проверки, а именно последний в акте проверки применил расчетный метод доначисления налогов, но в оспариваемом решении Межрайонной инспекции способ расчета стал другим (основой для расчета послужили данные из формы 6-НДФЛ, а не банковские перечисления) - о применении иного метода межрайонная инспекция заявителя до вынесения оспариваемого решения не уведомляла, а также последнему расчеты по форме 6-НДФЛ (представленные контрагентом) не вручались; суммы доначислений по решению налогового органа существенно превышают суммы доначислений по акту проверки; налоговым органом нарушены пп. 12 п 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ; налоговым органом не исследован вопрос все ли работники контрагентов трудились на рабочих местах заявителя; все выплаты производились на счета контрагентов, а не работников.

В представленном в суд отзыве, Межрайонная инспекция считает, что решение является законным, обоснованным, в связи с чем, просит оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Управление, в представленном в суд отзыве просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы общества.

Представитель акционерного общества "Теплоэнергосервис", извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание не явился.

Суд рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителя акционерного общества "Теплоэнергосервис", в соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании представитель общества поддержала доводы апелляционной жалобы в полном объеме, в обоснование которых огласила жалобу, просила решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт. Заявила письменные ходатайства: о приобщении к материалам дела

почерковедческого исследования от 17.02.2020; о назначении судебной почерковедческой экспертизы.

Представитель налоговых органов отклонила доводы апелляционной жалобы как несостоятельные по основаниям, изложенным в отзывах на жалобу, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Возражала против удовлетворения заявленных ходатайств.

Рассмотрев заявленное ходатайство о назначении судебной экспертизы в порядке части 1 статьи 82 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями статьи 159, статьи 82 АПК РФ, части 3 статьи 268 АПК РФ, разъяснениями, данными в Постановлении Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", и установив, что, с учетом имеющихся в материалах дела документальных доказательств, отсутствует необходимость назначения и проведения судебной почерковедческой экспертизы по заявленному обществом вопросу, принимая во внимание, что назначение экспертизы является правом суда, определил: отказать в удовлетворении такого ходатайства.

Ходатайство ООО "СГТС" о приобщении к материалам дела почерковедческого исследования от 17.02.2020, отклонено арбитражным судом апелляционной инстанции на основании статьи 159, части 2 статьи 268 АПК РФ, в связи с чем, указанный документ возвращен представителю общества в зале судебного заседания.

Ответив утвердительно на вопрос суда о том, знакома ли представитель заявителя с материалами настоящего дела, между тем, представитель общества заявила ходатайство об объявлении перерыва для повторного ознакомления с материалами дела, сформированными в количестве 51 том.

Суд удаляется на совещание для рассмотрения заявленного ходатайства ООО "СГТС".

По выходу из совещательной комнаты суд определил: отказать в удовлетворении ходатайства об объявлении перерыва в судебном заседании.

Заслушав представителей лиц участвующих в деле, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как видно из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Советско-Гаванские теплосети" (ИНН 2704023199) состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю.

Общество, являясь в соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), 20.02.2018 представило в налоговый орган расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ за 2017 г. (далее - расчет по форме 6-НДФЛ).

В период с 20.02.2018 по 21.05.2018 Межрайонной инспекций проведена камеральная налоговая проверка представленного налогоплательщиком расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 год.

По результатам камеральной проверки налоговым выявлено, что ООО "СГТС", как налоговый агент, не включило в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц суммы выплат, произведенных физическим лицам в проверяемом периоде в размере 78 616 932,19 рублей, в связи с чем, не перечислило НДФЛ в бюджет в сумме 10 391 821 рубля. Выявленные нарушения зафиксированы в акте налоговой проверки от 04.06.2018 N 6438.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика на акт проверки и материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Межрайонной ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю принято решение от 18.10.2018 N 10023, которым ООО "СГТС" привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 2 078 364 руб., обществу дополнительно начислен налог в размере 10 391 821 руб., пени в сумме 1 256 723 руб.

Основанием для доначисления НДФЛ послужило установление нарушения условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, в результате искажения плательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни.

Решением УФНС России по Хабаровскому краю от 04.01.2019 апелляционная жалоба Общества на указанное решение оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 18.10.2018 N 10023, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

В обоснование требований заявителем приведены доводы о существенном нарушении Инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, между актом проверки и решением имеется существенная разница в порядке расчета налога на доходы физических лиц (согласно акту проверки налоговая база посчитана налоговым органом расчетным путем на основании банковских перечислений заявителя в адрес ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао", согласно оспариваемому решению - налоговая база определена расчетным путем на основании сведений из расчетов по форме 6-НДФЛ указанных юридических лиц), указанные расчеты не вручались налогоплательщику, что не допустимо налоговым законодательством и не позволило обществу перепроверить расчет Инспекции при рассмотрении материалов проверки в налоговом органе; в нарушение положений статьи 101 НК РФ налоговый орган обстоятельства совершения налогового правонарушения в акте проверки от 04.06.2018 и в оспариваемом решении изложил разным образом и без ссылок на документы на основании которых произведен расчет, по тексту решения предоставлена только общая ссылка - на основании расчета 6-НДФЛ, однако не указано, с какого листа, с какой строки взяты данные для расчета, какого контрагента, за какой период; расчет пени, приведенный в оспариваемом решении, не соответствует расчету, приведенному в акте проверки; в оспариваемом решении доначислен НДФЛ на работников ООО "Тепло-1", ООО "Восток-запад", допрошенных в ходе мероприятий налогового контроля, которые к производственной деятельности заявителя отношения не имеют, а также генеральных директоров ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Тепоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао"; налоговым органом неправомерно в налоговую базу включены выплаты работникам котельной N 13, расположенной в пос. Гатка, имущество которой передано в оперативное управление ООО "Тепло-1", у заявителя отсутствуют какие-либо договоры на управление, либо передачу в аренду названного коммунального комплекса; ООО "СГТС" с ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Тепоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" состоял в договорных отношениях по предоставлению персонала и не являлся работодателем по отношению к работникам, которые временно были к нему направлены, соответственно на Общество не может быть возложена уплата НДФЛ в отношении персонала иных юридических лиц; факт перечисления заработной платы заявителем непосредственно работникам контрагентов не может служить доказательством наличия трудовых отношений налогоплательщика с работниками, поскольку такое действие установлено договором о предоставлении персонала; налоговым органом не доказано наличие налогового правонарушения, поскольку его невозможно перепроверить по имеющимся в материалах дела документам.

Возражения налогового органа сводятся к законности и обоснованности оспариваемого решения по доводам, в нем приведенным. В ходе судебного разбирательства налоговым органом представлено решение УФНС России по Хабаровскому краю от 07.11.2019, которым решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю от 18.10.2018 N 10023 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" отменено в части превышающей суммы: НДФЛ в размере 9 709 438 руб., пени в размере 1 212 429,52 руб., штрафные санкции в размере 1 941 887,60 руб. В остальной части жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

С учетом представленного решения Управления, представитель налоговых органов поддержала ранее приведенную в отзывах позицию с учетом частичной отмены оспариваемого решения.

Выслушав доводы представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, оценив в рамках статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, приведенные ими доводы и возражения, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Налоговыми агентами в соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно письму ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ к числу способов искажения сведений об объектах налогообложения могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Согласно материалам дела по результатам проведенной камеральной налоговой проверки расчета по форме 6-НДФЛ за 12 месяцев 2017 г., представленного ООО "СГТС" в инспекцию 20.02.2018, установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 209, статей 210, 226 НК РФ заявителем не отражены доходы, выплаченные ООО "СГТС" (налоговым агентом) физическим лицам в сумме 78 616 932,19 рублей, которые фактически в проверяемом периоде являлись работниками Общества и получали от него доход. Сумма неисчисленого и неуплаченного налоговым агентом по указанным основаниям НДФЛ за 2017 г. составила 10 391 821 рублей.

В ходе проверки Межрайонная инспекция пришла к выводу о создании ООО "СГТС" формального документооборота, направленного на неуплату налоговым агентом НДФЛ в бюджет. Организованная схема взаимодействия между заявителем и его контрагентами, по мнению налогового органа, основана на заключении налогоплательщиком с организациями - ООО "Теплоресурс" (ИНН 2704024604), ООО "Теплоресурс-2" (ИНН 2704024668), ООО "Теплорерурс-3" (ИНН 2704024675), ООО "Теплоресурс-4" (ИНН270424650), ООО "Симао" (ИНН 2538099689) договоров по предоставлению персонала, при которой НДФЛ, удержанный с доходов, выплаченных физическим лица, в бюджет не перечислялся.

При этом работники, числящиеся у спорных контрагентов, исполняли свои трудовые обязанности у ООО "СГТС" и получали заработную плату на свои банковские карты непосредственно от заявителя.

Выводы налогового органа о несоблюдении обществом условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, основаны на следующих фактах, установленных в ходе проверки.

ООО "СГТС" является организацией, осуществляющей производство тепловой энергии для населения и организаций г. Советская Гавань Хабаровского края. При этом, численность работников составляет всего 2 человека - директор и технический директор, иные штатные единицы отсутствуют. Согласно расчету по форме 6-НДФЛ за 2017 г. ООО "СГТС", сумма начисленного физическим лицам дохода составила 2 049 624,68 рублей, сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составила - 26 6 455 рублей.

Для выполнения деятельности, связанной с поставкой теплоресурсов населению и предприятиям г. Советская Гавань, обществом в 2016-2017 г. г. с ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" заключены договоры по предоставлению персонала.

Из условий заключенных договоров следует, что исполнители (контрагенты) направляют временно своих работников с их согласия к заказчику (ООО "СГТС") для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах и под управлением и контролем заказчика. Заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению персонала и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами.

При этом заказчик обязан: принять в управление предоставленный исполнителями персонал и определить для каждого работника рабочее место, в соответствии с его трудовой функцией; ознакомить работников со спецификой работы, правилами внутреннего трудового распорядка, установленного в организации заказчика и режимом работы, осуществлять контроль за их соблюдением; требовать от направленного работника исполнения им своих трудовых обязанностей; обеспечивать направленного работника оборудованием и иными средствами, необходимыми для исполнения им своих трудовых обязанностей; обеспечивать бытовые нужды направленного работника.

Условиями договоров предусмотрена ежемесячная приемка работ заказчиком и ежемесячная оплата равными долями 1/12 годовой стоимости услуги. При этом стоимость услуг по предоставлению персонала, указанная в приложениях к договорам, определена в твердой сумме, состоящей из фонда оплаты труда на передаваемых работников и суммы страховых взносов.

Из анализа банковских выписок по расчетным счетам контрагентов (ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао") установлено, что за весь период 2017 года ни одно из указанных юридических лиц не несло фактических затрат на выплату заработной платы и иных выплат своим работникам. Всю заработную плату физическим лицам фактически выплачивало ООО "СГТС", что подтверждается банковскими выписками по расчетным счетам общества, имеющимися в материалах дела.

ООО "СГТС" ежемесячно осуществляло перечисление заработной платы физическим лицам, числящимся работниками вышеуказанных организаций (контрагентов), на их банковские карты. Сумма выплат в пользу физических лиц, произведенная с расчетного счета ООО "СГТС", составила 95 008 905,25 руб. При этом перечисление заработной платы согласно основаниям платежей, указанных в платежных поручениях, осуществлялось как в адрес конкретных физических лиц (работников), так и по реестрам платежей с указанием в назначениях платежей "выплата заработной платы" или аванса по письму того или иного контрагента в счет взаиморасчетов.

Согласно выпискам банка по движению денежных средств по расчетным счетам ООО "СГТС" в 2017 год на счета ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4" от налогоплательщика поступили денежные средства в сумме по 100 000 руб. ООО "Симао" открытых расчетных счетов не имеет, в его адрес ООО "СГТС" какая-либо оплата по договору не производилась.

Таким образом, указанные факты свидетельствуют о том, что условия договоров об оплате стоимости услуг не выполнялись, а заработная плата работникам, якобы переданным по договорам контрагентами, выплачивалась непосредственно физическим лицам со счетов ООО "СГТС".

При сопоставлении счетов-фактур, имеющихся в материалах проверки, выставленных спорными контрагентами в адрес ООО "СГТС", установлено, что стоимость оказанных услуг по предоставлению персонала контрагентами за январь - декабрь 2017 г. практически соответствует суммам начисленных выплат в пользу физических лиц, заявленных контрагентами в расчетах по форме 6-НДФЛ за 2017 г. и расчетах по страховым взносам за аналогичный период, представленных в налоговый орган.

Так, по счетам-фактурам, выставленным ООО "Теплоресурс-2" в адрес ООО "СГТС", стоимость услуг по предоставлению персонала за 2017 г. составила 24 142 516,92 рублей. В расчете по форме 6-НДФЛ за 2017 г., представленном в Инспекцию ООО "Теплоресурс-2", сумма выплат в пользу физических лиц составила 18 658 425,62 рублей. Согласно расчету по страховым взносам за 2017 г. ООО "Теплоресурс-2" сумма исчисленных страховых взносов за 2017 г. - 5 499 329,15 рублей (итого 24 157 754 рублей).

Аналогичная ситуация установлена при анализе счетов-фактур ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао", выставленных в адрес ООО "СГТС" за услуги по предоставлению персонала, данных, отраженных в расчетах по форме 6-НДФЛ и расчетах по страховым взносам контрагентов за 2017, имеющихся в материалах дела.

По ООО "Теплоресурс" сопоставить стоимость выполненных услуг с данными расчетов по форме 6-НДФЛ, расчетов по страховым взносам в ходе проверки не представилось возможным, в связи с непредставлением указанным контрагентом документов по требованиям налогового органа.

При этом, все указанные контрагенты, представляя расчеты в налоговый орган с исчисленными в них суммами НДФЛ и страховых взносов, ни НДФЛ, ни страховые взносы в бюджет не уплачивали. Соответственно, являлись должниками по платежам в бюджет и внебюджетные фонды. На банковские счета спорных контрагентов налоговым органом в течение 2017 г. неоднократно выставлялись инкассовые поручения для бесспорного списания денежных средств, в том числе, за неуплату НДФЛ. Однако, ввиду того, что ООО "СГТС" не осуществляло перечисление денежных средств на расчетные счета контрагентов в счет оплаты по договорам по предоставлению персонала, иные заказчики, кроме ООО "СГТС" у спорных контрагентов не установлены, источник для оплаты обязательных платежей в бюджет у ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс 2", ООО "Теплоресурс 3", ООО "Теплоресурс 4" отсутствовал.

Учитывая, отсутствие в налоговом органе реестров с указанием сумм по конкретным физическим лицам, по которым заработная плата перечислялась со счетов ООО "СГТС" (ни банки, ни налогоплательщик, ни его контрагенты по требованиям указанные документы не представили), расчет подлежащего перечислению НДФЛ произведен Инспекцией на основании сведений из расчетов по форме 6-НДФЛ, представленных контрагентами в налоговый орган, а также сведений о выплатах, произведенных ООО "СГТС" в пользу физических лиц по данным выписок по расчетным счетам заявителя.

Проведенными в ходе мероприятий налогового контроля допросами работников, переданных спорными контрагентами заявителю по договорам о предоставлении персонала, инспекцией установлено, что на своих рабочих местах работники работают уже многие годы, работа и должность не меняются, меняются только юридические лица, на имя которых работники по просьбе руководителя, пишут заявление о приеме на работу, должностные обязанности со сменой названия организаций не меняются. Заявления о приеме (увольнении) оформляются в отделе кадров по адресу: г. Советская Гавань, ул. Советская, д. 25А (юридический адрес ООО "СГТС"). По этому же адресу хранятся трудовые книжки работников и находятся бухгалтерии всех контрагентов. Руководителем работники считают Гребенникова И.С. Заработную плату получают путем перечисления денежных средств на банковскую карту 2-3 раза месяц, задолженность по заработной плате отсутствует.

Таким образом, из показаний свидетелей инспекцией установлено, что договоры, заключенные ООО "СГТС" с ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" фактически не исполнялись, так как их заключение не привело к каким-либо изменениям - ни условия труда, ни подчиненность, ни должности, ни рабочие места, ни функциональные обязанности у "переданных" работников не менялись, и были такими до заключения вышеуказанных договоров. Персонал фактически никогда и никуда не передавался, следовательно, условия договоров по подбору и предоставлению персонала исполнителями (контрагентами) также фактически не исполнялись.

Согласно материалам дела бухгалтерское, кадровое и юридическое сопровождение деятельности ООО "СГТС" осуществляло ООО "Восток Запад" ИНН 2704023054. Проведенными допросами должностных лиц ООО "Восток Запад" (руководителя Семченко В.В., главного бухгалтера - Гоздок Л.Н., бухгалтера-расчетчика Резник Т.Ф., старшего инспектора по кадрам - Швейгер Л.И., инспектора по кадрам - Киперчук О.Ю., бухгалтера - Дубовиной Е.В.) Инспекцией установлено следующее:

- ООО "Восток-Запад" занимается подбором и наймом персонала, предоставляет консультативные, бухгалтерские, правовые услуги; находится по адресу: г. Советская Гавань, ул. Советская, 25А (юридический адрес ООО "СГТС");

- ООО "Восток-Запад" осуществляет хранение трудовых книжек работников и печатей ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" в своем сейфе по вышеуказанному адресу, в связи с тем, что также оказывает данным организациям кадровые услуги (хотя заключенных договоров на обслуживание данных организаций нет);

- заработная плата перечисляется ООО "СГТС" работникам ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс- 3", ООО "Теплорессурс-4", ООО "Симао" по распоряжению Гребенникова И.С. (учредителя контрагентов, который также осуществлял руководство данными организациями в 2016 году);

- начислением заработной платы работникам, формированием реестров на перечисление заработной платы с расшифровкой по каждому работнику и передача платежных поручений в банк, выдачей расчетных листков, формированием всей налоговой отчетности, связанной с фондом оплаты труда (расчетов по форме 6-НДФЛ, расчетов по страховым взносам, расчетов по форме 4 - ФСС), как ООО "СГТС", так и работникам ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао", осуществляется сотрудниками бухгалтерии ООО "Восток-Запад" по распоряжению Гребенникова И.С. или Гоздок Л.Н.;

- заявления от работников ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" на прием, увольнение, отпуск, переводы, на основании которых делаются приказы по кадровому составу, принимаются в отделе кадров по адресу: г. Советская Гавань, ул. Советская, 25 А. Все приказы по кадровому составу подписываются Гребенниковым И.С.;

- в ходе проведенного допроса Крайникова П.В., являющегося руководителем ООО "СГТС" с 05.08.2014 по настоящее время, инспекцией установлено, что договоры о предоставлении персонала были заключены только с ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао", целью заключения договоров является привлечение работников данных организаций, без наличия которых ООО "СГТС" не могло осуществлять свою уставную деятельность.

Из протокола допроса Стадниченко И.Л., являющегося руководителем ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4" в 2016-2017 гг., инспекцией установлено, что руководителем данных организаций ему предложил стать Гребенников И.С. Организации осуществляли услуги по предоставлению персонала для ООО "СГТС". При этом персонал уже был набран ранее. В ходе допроса свидетель сообщил, что постоянно подписывал письма на перечисление заработной платы не только для себя, но и для всех работников ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3" ООО "Теплоресурс-4". Заработная плата перечислялась по письмам в счет погашения задолженности за оказанные услуги. Текст писем был предоставлен Гребенниковым И.С., расчет стоимости услуг к договорам был предоставлен им же.

Таким образом, исходя из показаний допрошенных лиц, в частности, руководителя ООО "СГТС" Крайникова П.В., Инспекция обоснованно пришла к выводу, что с момента образования ООО "СГТС" на предприятии отсутствуют работники, обеспечивающие его уставную деятельность, в связи с чем, фактически без работников "переданных" по договорам о предоставлении персонала ООО "СГТС" не могло осуществлять свою уставную деятельность.

Все кадровые вопросы (прием, увольнение, больничные, отпуска), начисление заработной платы для всех организаций осуществляется работниками ООО "Восток-Запад", которое находится по юридическому адресу ООО "СГТС" и оказывает последнему бухгалтерские, кадровые и юридические услуги. Трудовые книжки работников, как ООО "СГТС", как и его контрагентов якобы передавших персонал, печати организаций также хранятся в сейфе ООО "Восток Запад". То есть фактически, при отсутствии у ООО "СГТС" собственной бухгалтерии и кадров, все документы по работникам ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" хранятся непосредственно у ООО "СГТС".

Таким образом, вышеуказанные факты в совокупности свидетельствуют о наличии трудовых отношений физических лиц непосредственно с ООО "СГТС". Заключенные ООО "СГТС" договоры с контрагентами фактически не исполнялись (согласованные расчеты стоимости услуг отсутствуют, оплата по договорам за оказанные услуги не производилась, подбор персонала фактически не осуществлялся, так как работники уже были набраны, рабочие места работников и их трудовые обязанности не менялись), а составлены участниками сделки формально с целью неперечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с выплаченных работникам доходов.

В ходе камеральной проверки инспекцией установлены сведения в отношении указанных контрагентов-организаций:

- ООО "Теплоресурс" ИНН 2704024604 руководитель Лишай А.П. с 21.09.2017; учредителями являются: Гребенников И.С. - 75%, ООО "СГТС" (проверяемый плательщик) - 25%; бывшие руководители: Гребенников И.С. с 31.12.2015 по 18.09.2016., Стадниченко И.Л. с 19.09.2016 по 20.09.2017;

- ООО "Теплоресурс-2" ИНН 2704024668 руководитель Горев А.А. с 21.11.2017; учредителями являются: Гребенников И.С. - 75%, ООО "СГТС" (проверяемый плательщик) - 25%; бывшие руководители: Гребенников И.С. с 05.02.2016 по 04.09.2016., Стадниченко И.Л. с 05.09.2016 по 21.11.2017;

- ООО "Теплоресурс-3" ИНН 2704024675, руководитель Горев А.А. с 21.11.2017; учредителями являются: Гребенников И.С. - 75%, ООО "СГТС" (проверяемый плательщик) - 25%; бывшие руководители: Гребенников И.С. с 05.02.2016 по 04.09.2016., Стадниченко И.Л. с 05.09.2016 по 21.11.2017;

- ООО "Теплоресурс-4" ИНН 2704024650, руководитель Горев А.А. с 21.11.2017; учредителями являются: Гребенников И.С. - 75%, ООО "СГТС" (проверяемый плательщик) - 12,5%, ООО "Тепло-1" - 12,5%; бывшие руководители: Гребенников И.С. с 05.02.2016 по 04.09.2016., Стадниченко И.Л. с 05.09.2016 по 21.11.2017;

- ООО "Симао" ИНН 2538099689 зарегистрировано в качестве юридического лица 17.04.2006; в налоговом органе по месту учета состоит с 22.12.2015; генеральным директором ООО "Симао" является Горев А.А. с 21.11.2017; учредителем является Гребенников И.С.; бывшие руководители: Гребенников И.С. с 20.06.2014 по 30.01.2017, Бушуев Ю.Е. с 31.01.2017 по 20.11.2017.

Из материалов дела следует, что спорные контрагенты в разные периоды имели одних и тех же руководителей (Горев А.А., Гребенников И.С. (руководитель и учредитель), Стадниченко И.Л.).

ООО "СГТС" является одним из учредителей ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3" с долей уставного капитала 25%, то есть указанные организации являются аффилированными по отношению к друг другу, а также в соответствии со статьей 20 НК РФ взимозависимыми лицами, то есть способными оказывать влияние на предпринимательскую деятельность друг друга. В ООО "Теплоресурс-4" доля уставного капитала ООО "СГТС" составила 12,5%.

При этом государственная регистрация ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4" осуществлялась Крайниковым П.В., являющимся генеральным директором ООО "СГТС".

Указанные факты свидетельствуют об аффилированности налогоплательщика с вышеуказанными организациями, а также регистрации перечисленных контрагентов с целью создания схемы, направленной на неуплату НДФЛ в бюджет.

При указанной схеме взаимодействия работники, числящиеся у контрагентов, фактически работают у проверяемого лица и получают у него заработную плату, при этом, часть стоимости услуги по предоставлению персонала в виде налога на доходы физических лиц, ни в адрес контрагентов, ни непосредственно в бюджет заявителем не перечислялась, что, в свою очередь, привело к отсутствию источника перечисления в бюджет налога у контрагентов и возникновению у них задолженности по уплате налога в бюджет.

При этом, об отсутствии источника средств по перечислению в бюджет налога руководителю ООО "СГТС" Крайникову П.В. должно быть известно, так как одним из учредителей ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс 2", ООО "Теплоресурс 3", ООО "Теплоресурс 4" является ООО "СГТС".

Второй участник данных обществ - это их бывший руководитель Гребенников И.С. с долей уставного капитала по каждому 75% (в ООО "Симао" - 100% уставного капитала), который подписывал и давал указания на перечисление заработной платы и всех выплат непосредственно физическим лицам, минуя расчетные счета организаций, подписывал все документы от имени указанных организаций.

Статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации определено понятие трудовых отношений, - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 19.05.2009 N 597-О-О указал, что по смыслу ст. ст. 11, 15, 56 ТК РФ во взаимосвязи с положениями ст. 67 ТК РФ, согласно которым трудовой договор, не оформленный в письменном виде, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома и по поручению работодателя или его представителя, отсутствие в штатном расписании должности само по себе не исключает возможности признания в каждом конкретном случае отношений между работником, заключившим договор и исполнившим трудовые обязанности с ведома или по поручению работодателя или его представителя трудовыми - при наличии в этих отношениях признаков трудового договора.

Кроме того, согласно статье 56.1 ТК РФ "заемный труд", под которым понимается труд, осуществляемый работником по распоряжению работодателя в интересах, под управлением и контролем физического лица или юридического лица, не являющихся работодателем данного работника, запрещен.

Из материалов дела следует, что ООО "СГТС" по отношению к направленным ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" работникам является работодателем осуществляющим выплату дохода, так как во всех вышеперечисленных случаях оплата труда осуществляется непосредственно ООО "СГТС", трудовые функции (обязанности) работниками выполняются в интересах ООО "СГТС", направленные работники подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка хозяйственного общества, который также обеспечивает и условия труда для работников. Допросами работников установлено, что, несмотря на то, что в их трудовых книжках при приеме/увольнении меняются названия иных организаций, должности, должностные обязанности, рабочие места со сменой организаций остаются прежними.

Таким образом, используя "заемный труд" ООО "СГТС" нарушает требования трудового законодательства (статья 56.1 ТК РФ), так как работники контрагентов фактически выполняют свои трудовые обязанности в интересах, под управлением и контролем ООО "СГТС" на постоянной основе, а не временно.

По результатам камеральной проверки Межрайонной ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю правомерно установлена совокупность фактов, свидетельствующих о том, что в учете налогоплательщика отражены искаженные сведения о хозяйственных операциях, связанных с заключением ООО "СГТС" договоров о временном предоставлении ему спорными контрагентами работников, которые не осуществлялись, так как фактически работники выполняли свои трудовые обязанности у проверяемого лица - ООО "СГТС" (а не у контрагентов). Схема взаимоотношений между ООО "СГТС" и его контрагентами свидетельствует о направленности действий указанных лиц на уклонение от исполнения обязанностей по уплате НДФЛ в бюджет.

В ходе судебного разбирательства Обществом в установленном частью 1 статьи 65, частью 3.1 статьи 70 АПК РФ порядке не представлены доказательства и не опровергнуты выводы налоговых органов о неправомерности неисчисления и не уплаты НДФЛ.

Вместе с тем, как установлено в ходе судебного разбирательства и соответствует позиции УФНС России по Хабаровскому краю, изложенной в решении от 07.11.2019 N 13-10/320/23287@, в расчет суммы налога по ООО "Теплоресурс" налоговым органом ошибочно включены суммы выплат в период с июля по декабрь 2017 г. по платежным поручениям о перечислении сумм заработной платы (авансов в счет заработной платы) по письмам ООО "Теплоресурс" в размере 4 566 714,80 рублей, выплаты по которым не были произведены физическим лицам в связи с возвратом ООО "СГТС" банком платежных поручений.

В связи с указанным, сумма выплат по данным расчетного счета за период с июля по декабрь 2017 г. по контрагенту ООО "Теплоресурс", подлежащая включению в состав расчета НДФЛ, составит 3 424 735,15 руб. (7 991 449,95-4 566 714,80). При этом расчетная сумма дохода (с учетом НДФЛ по ставке 13 процентов) за второе полугодие 2017 г. по ООО "Теплоресурс" составит 3 936 477,17 руб. (3 424 735,15x100/87)).

Соответственно НДФЛ, доначисленный по ООО "Теплоресурс", должен составить 2 348 831 руб. (1 837 089 руб. (по данным 6-НДФЛ за первое полугодие 2017 г.) + 511 742 руб. (3 936 477,17x13% (по данным расчетного счета за второе полугодие 2017 г.)).

Ввиду изложенного, сумма доначисленного по результатам проверки НДФЛ должна составить 9 709 438 рублей, вместо 10 391 821 руб.

Расчет сумм выплат и суммы налога приведен в приложении N 4 к названному решению Управления.

Таким образом, решение Инспекции в части НДФЛ в размере 682 383 руб. (10 391 821 руб. - 9 709 438 руб.), а также соответствующих сумм пеней и штрафа подлежит отмене.

Как следует из оспариваемого решения, расчет сумм налога произведен налоговым органом на основании данных расчетов по форме 6-НДФЛ за отчетные периоды 2017 г. ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао", а в отношении сумм по ООО "Теплоресурс" - расчетов 6-НДФЛ за 3 и 6 месяцев 2017 г. ООО "Теплоресурс", а также сведений о перечислении заработной платы физическим лицам с расчетного счета ООО "СГТС" по письмам ООО "Теплоресурс" за период с 01.07.2017 по 31.12.2017.

В соответствии с положениями порядка заполнения расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержденного Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, форма расчета заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета.

В разделе 2 Расчета 6-НДФЛ "Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц" указываются даты фактического получения физическими лицами дохода (строка 100 расчета), сумма фактически полученного дохода (стр. 130 расчета), сроки перечисления налога (стр. 120 расчета), а также суммы удержанного налога (стр. 140 расчета).

Таким образом, учитывая, что во 2 разделе расчета 6-НДФЛ отражаются суммы дохода, которые были фактически получены в отчетном периоде, и суммы фактически удержанного налога, подлежащего перечислению, соответственно, суммы недоимки, определенные в решении по результатам проверки определены согласно срокам перечисления налога, указанного в расчетах 6-НДФЛ спорных контрагентов, а также с учетом дат выплат заработной платы физическим лицам по расчетному счету ООО "СГТС" по письмам ООО "Теплоресурс" за второе полугодие 2017 г.

Таким образом, новая методика расчета сумм доходов, выплаченных ООО "СГТС" физическим лицам, сумм НДФЛ налоговым органом в решении по отношению к акту проверки не применялась. Доходы приняты в пределах сумм, отраженных в расчетах 6-НДФЛ спорных контрагентов и данных расчетного счета заявителя, что не повлекло за собой ухудшение положения заявителя и возложение на него дополнительных налоговых обязательств, в связи с чем доводы Общества об изменении метода расчета при принятии оспариваемого решения неосновательны и подлежат отклонению.

При этом суммы и даты образования недоимки, указанные в оспариваемом решении (на страницах 35 и 36 решения), а также в расчете сумм пени, приведенном в приложении N 3 к решению, идентичны.

На основании изложенного, доводы заявителя в отношении того, что показатели в расчете пени не соответствуют суммам недоимки, указанным в решении, являются необоснованными и удовлетворению не подлежат.

Доводы заявителя о том, что стоимость услуг спорных контрагентов по предоставлению персонала согласована в приложениях к договорам, заключенным ООО "СГТС" с ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" также опровергается материалами дела. Так, условиями договоров, заключенных налогоплательщиком с контрагентами, предусмотрена фиксированная стоимость услуги в месяц. Однако, в актах оказанных услуг (счетах-фактурах), выставленных контрагентами в адрес ООО "СГТС" стоимость услуги за каждый месяц различна и не соответствует суммам, указанным в договорах.

При этом в ходе проверки ни налогоплательщиком, ни контрагентами по требованиям налогового органа не представлены документы (пояснения), в том числе, согласованные расчеты (сметы, калькуляции стоимости), обосновывающие цену услуги, указанную в актах оказанных услуг (счетах-фактурах). Таким образом, в оспариваемом решении Инспекция пришла к обоснованному выводу об отсутствии у налогоплательщика согласованных расчетов ежемесячной стоимости услуг.

В связи с указанным, довод заявителя о том, что налогоплательщиком предоставлен полный расчет стоимости услуг по предоставлению персонала, является необоснованным.

Заявитель также выражает несогласие с оценкой отдельных обстоятельств, установленных налоговым органом, при этом налогоплательщиком не учтено, что, признавая действия заявителя и его контрагентов, направленными на создание схемы по уходу от уплаты НДФЛ в бюджет, налоговый орган исходил из всей совокупности установленных в ходе проверки обстоятельств и их взаимосвязи. Отдельно установленные налоговым органом обстоятельства не рассматривались в качестве самостоятельного доказательства, свидетельствующего об организации налогоплательщиком формального документооборота по хозяйственным операциям с контрагентами ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао", которые фактически персонал по договорам не предоставляли, а использовались исключительно в целях получения налогоплательщиком незаконной налоговой экономии.

Следовательно, доводы заявителя о недоказанности налоговым органом нереальности хозяйственных операций, со ссылкой на отдельные обстоятельства, являются несостоятельными.

В связи с указанным, доводы плательщика об отсутствии в материалах проверки доказательств, подтверждающих несоблюдение ООО "СГТС" условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, а также умышленные действия налогоплательщика (его должностных лиц), являются необоснованными и судом отклоняются.

Доводы заявителя о неправомерном доначислении НДФЛ в отношении выплат генеральным директорам спорных контрагентов судом отклонены, поскольку согласно материалам дела в проверяемом периоде (2017 г.) руководителями спорных контрагентов являлись: Стадниченко И.Л. (ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4"), Гребенников И.С. (ООО "Симао"), Лишай А.П. (ООО "Теплоресурс"), Горев А.А. (ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао"), Бушуев Ю.Е. (ООО "Симао").

При этом, учитывая, что по результатам проверки Инспекцией установлена организованная ООО "СГТС" и его аффилированными организациями (ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3",000 "Теплоресурс-4", ООО "Симао") схема, направленная на уклонение от уплаты НДФЛ в бюджет, при которой выплата заработной платы физическим лицам производилась ООО "СГТС" за вычетом сумм НДФЛ, а спорными контрагентами в налоговый орган представлялись расчеты по форме 6-НДФЛ, однако, ни контрагентами, ни заявителем суммы удержанного налога у физических лиц - работников в бюджет не перечислялись, соответственно, суммы дохода генеральных директоров спорных контрагентов, также как и выплаты иным работникам, подлежат включению в расчет при доначислении НДФЛ по результатам проверки.

Доводы заявителя о неправомерном доначислении НДФЛ на выплаты работникам ООО "Восток-Запад" судом отклонены, поскольку по результатам камеральной проверки расчета 6-НДФЛ за 2017 г. ООО "СГТС" произведено доначисление НДФЛ в отношении Дубровиной Е.В., Киперчук О.Ю., Скурихиной Е.А., Швейгер Л.И., Гончаровой И.А., Мершеевой Е.В. Указанные физические лица согласно справкам по форме 2-НДФЛ, представленным в материалы дела, в 2017 г. получали доходы как от ООО "Восток-Запад", так и от спорных контрагентов ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао". Доначисление НДФЛ по результатам камеральной проверки в отношении доходов, полученных вышеуказанными физическими лицами, произведено именно как работникам, числившимся у ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4" и ООО "Симао", в пределах сумм доходов, отраженных в справках по форме 2-НДФЛ, представленных на указанных физических лиц данными организациями. Как работникам ООО "Восток-Запад" НДФЛ по вышеперечиленным физическим лицам Инспекцией не доначислялся.

Доводы заявителя о неправомерном доначислении налога на суммы выплат работникам котельной N 13 пос. Гатка, имущество которой передано в оперативное управление ООО "Тепло-1", со ссылкой на договор совместной деятельности от 01.11.2016, заключенный между товарищами - ООО "СГТС", ООО "Тепло-1", ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", судом отклонены исходя из следующего.

Согласно условиям указанного договора товарищи объединили трудовые и иные ресурсы товарищей для достижения цели по оптимизации эксплуатации и бесперебойной работы жилищно-коммунального комплекса г. Советская Гавань и пос. Гатка. В суд заявителем также представлен список работников на 25 человек, занятых на работах в котельной N 13 в пос. Гатка, которым согласно указанному списку выплачена заработная плата и вознаграждение по договорам подряда на сумму 4 290 205,25 рублей.

Вместе с тем, реальное исполнение договора о совместной деятельности от 01.11.2016 материалами дела не подтверждено.

Так, в ходе проведения мероприятий налогового контроля неоднократно в соответствии со ст. 90 НК РФ вызывались на допрос в качестве свидетелей, как руководитель ООО "СГТС" Крайников П.В., так и руководитель ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4" Стадниченко Л.И., которые не указывали о наличии заключенного между ними договора о совместной деятельности.

Согласно п. 9 указанного договора предусмотрено, что товарищи самостоятельно платят установленные налоги и сборы. Однако из показаний, данных в ходе проверки Стадниченко Л.И., следует, что он неоднократно обращался к ООО "СГТС" с письмами о перечислении НДФЛ и страховых взносов, что свидетельствует о неосведомленности Стадниченко Л.И. о существенных условиях данного договора.

В ходе мероприятий налогового контроля допросами работников, переданных спорными контрагентами заявителю по договорам о предоставлении персонала, установлено, что на своих рабочих местах работники работают уже многие годы, условия работы и должность не меняются, меняются только юридические лица, на имя которых работники по просьбе руководителя пишут заявление о приеме на работу, должностные обязанности со сменой названия организаций не меняются.

Кроме того, в соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом существенными условиями договора простого товарищества являются указание вкладов и их размера; наличие условия о распределении прибыли и расходов.

Согласно пункту 10 договора о совместной деятельности от 01.11.2016 прибыли и убытки распределяются между товарищами согласно вкладам.

В соответствии со статьей 1048 Гражданского кодекса Российской Федерации прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Вместе с тем, в данном случае доказательства распределения прибыли отсутствуют, что свидетельствует о том, что деятельность на основании вышеуказанного соглашения не является совместной.

Указанные обстоятельства подтверждены вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Хабаровского края от 14.08.2019 по делу N А73-6462/2019, предметом которого являлось оспаривание ООО "СГТС" решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Хабаровскому краю от 18.10.2018 N 10005 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенному налоговым органом по схожим обстоятельствам по результатам камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам за 2017 г.

Кроме того, как обоснованно указал налоговый орган, наличие договора о совместной деятельности (простого товарищества) не может влиять на оспариваемое заявителем решение N 10023, так как в силу положений налогового законодательства каждое юридическое лицо является самостоятельным налогоплательщиком в обязательствах по исчислению и уплате в бюджеты установленных НК РФ налогов и сборов.

Довод заявителя о том, что налоговым органом расчет НДФЛ произведен на недопустимых доказательствах, так как документы, на основании которых он произведен - расчеты 6-НДФЛ спорных контрагентов ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао", не были получены налоговым органом в рамках мероприятий дополнительного налогового контроля, судом отклонен исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В силу положений пункта 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой пункта 4 статьи 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Таким образом, документы, имеющиеся у налогового органа, в данном случае, расчеты 6-НДФЛ спорных контрагентов ООО "Теплоресурс", ООО "Теплоресурс-2", ООО "Теплоресурс-3", ООО "Теплоресурс-4", ООО "Симао" за отчетные периоды 2017 г., представленные ими самостоятельно в налоговый орган в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ, до начала проведения камеральной проверки (вне рамок проведения налоговым органом мероприятий дополнительного налогового контроля), являются допустимыми доказательствами. Следовательно, сведения, имеющиеся в распоряжении налогового органа, правомерно использованы при вынесении оспариваемого решения по результатам проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела следует, что по результатам камеральной проверки в соответствии с требованиями статьи 100 НК РФ составлен акт от 04.06.2018 N 6438, в котором отражены факты выявленных нарушений, суммы доначисленных налога, пеней и штрафа.

Указанный акт проверки вместе с приложениями (копиями протоколов допросов свидетелей, протоколов осмотров, сведениями банка о выплаченных доходах, материалами встречных проверок, расчетом пени и др.) направлен в адрес ООО "СГТС" 09.06.2018 почтовым отправлением N 68286099090687 и получен им 20.06.2018, что подтверждается сведениями, отраженными в отчете об отслеживании отправления на официальном сайте "Почта России".

Извещением о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 18.07.2018 N 08-16/21865, которое согласно квитанции о получении электронного документа получено заявителем по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) 18.07.2018, ООО "СГТС" уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

На акт проверки ООО "СГТС" представлены письменные возражения от 19.07.2018 N 1952 (вх. в Инспекцию от 23.07.2018 N 9941), которые вместе с актом и материалами проверки рассмотрены 25.07.2018 заместителем руководителя налогового органа в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов проверки от 25.07.2018 N 546, имеющимся в материалах дела.

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных заявителем возражений принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 31.07.2018 N 3, а также решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки от 31.07.2018 N 4, которые направлены в адрес общества и получены им по ТКС 02.08.2018 согласно извещению о получении электронного документа.

Общество ознакомлено с результатами мероприятий дополнительного налогового контроля 31.08.2018, что подтверждается подписью представителя ООО "СГТС" по доверенности Гвоздок Л.Н. на сопроводительном письме Инспекции от 31.08.2018 N 08-49/13875 о направлении документов, полученных в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля.

Впоследствии, в адрес заявителя Инспекцией направлено письмо от 17.10.2018 N 08-28/4400, которым ООО "СГТС" извещено о времени и месте рассмотрения материалов проверки (извещение получено плательщиком по ТКС 17.10.2018).

Рассмотрение акта камеральной проверки, материалов проверки, возражений налогоплательщика и результатов мероприятий дополнительного налогового контроля состоялось 18.10.2018 в присутствии представителя ООО "СГТС" по доверенности от 01.07.2018 N 1 - Гвоздок Л.Н., о чем составлен протокол рассмотрения от 18.10.2018 N 701.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика принято оспариваемое решение N 10023.

Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что заявитель надлежащим образом был ознакомлен с материалами налоговой проверки, извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки; налоговым органом в должной мере была обеспечена возможность Обществу участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки и представить свои возражения и объяснения.

Непредставление Обществу с актом проверки форм 6-НДФЛ, что, по мнению заявителя, лишило его возможности подготовить обоснованные возражения, судом отклонены, поскольку как правомерно установлено Инспекцией в ходе налоговой проверки, сотрудники спорных контрагентов фактически являлись сотрудниками ООО "СГТС", доходы которым выплачивались непосредственно заявителем, бухгалтерия велась и руководство организациями осуществилось одними и теми же лицами, в связи с чем сведения налоговой отчетности подконтрольных контрагентов, в том числе расчетов по форме 6-НДФЛ, были известны ООО "СГТС" и, по сути, являлись сведениями самого заявителя.

Исходя из изложенного, доводы заявителя о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки являются несостоятельными.

Суд, проверив законность процедуры проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, пришел к выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом Российской Федерации порядка проведения налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено, обществу была предоставлена возможность знакомиться с материалами налоговой проверки, предоставлять свои возражения, пояснения и дополнительные документы, участвовать в рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки. Акт камеральной налоговой проверки и оспариваемое решение, в которых зафиксированы составы выявленных налоговых правонарушений, по содержанию соответствуют предъявляемым к ним налоговым законодательством, в частности статьями 100, 101 НК РФ, требованиям.

Доводы общества, приведенные в заявлении о том, что при применении статьи 54.1 НК РФ необходимо доказать виновность лица; в материалах проверки не содержится сведения об умышленных действиях руководителя ООО "СГТС" так и о его добросовестном заблуждении, правомерно не приняты судом исходя из следующего.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с разъяснениями письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Характерными примерами такого способа "искажения" сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, применительно к рассматриваемому спору являются неотражение налогоплательщиком в расчетах 6-НДФЛ доходов, выплаченных Обществом как налоговым агентом физическим лицам, фактически являвшимся в проверяемый период работниками ООО "СГТС", в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение плательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

При выявлении таких фактов налоговый орган должен учитывать, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

Вместе с тем, в акте и решении по результатам налоговой проверки налоговый орган установил и отразил конкретные фактические обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого ООО "СГТС" (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов с контрагентами по сделкам с "заемом работников", искусственного создания условий для использования налоговых преференций. Также установлены и указаны конкретные действия плательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приведены доказательства, которые свидетельствуют о намерении причинить вред бюджету.

При взаимодействии ООО "СГТС" с аффилированными и взаимозависимыми лицами (контрагентами) об умышленности действий свидетельствуют обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий таких участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности ООО "СГТС", создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии. Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неисчисления и неуплаты НДФЛ налоговым органом установлены фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволили определить, что соответствующие сделки (операции) оформлены только в интересах ООО "СГТС".

Таким образом, суд пришел к правомерному выводу о том, что Межрайонная инспекция, применяя положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, при проверке доказала совокупность таких обстоятельств, указав в акте и решении: существо искажения (в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями заявителя и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни общества (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, налоговой отчетности ООО "СГТС"; соответствующие потери в связи с установленными обстоятельствами бюджета.

На основании изложенного, решение налогового органа правомерно признано недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 682383 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Доводы заявителя апелляционной жалобы выводы суда первой инстанции не опровергают, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда.

Арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении, сделаны в соответствии со статьей 71 АПК РФ с правильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

При данных обстоятельствах, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 13 декабря 2019 года по делу N А73-6463/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Вертопрахова

Судьи

А.П. Тищенко Е.Г. Харьковская