Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2020 г. N 01АП-11602/19 по делу N А38-62/2018

г. Владимир

04 марта 2020 г.

Дело N А38-62/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26.02.2020.

Постановление в полном объеме изготовлено 04.03.2020.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Москвичевой Т.В.,

судей Гущиной А.М., Захаровой Т.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Семиной И.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вкуснотеевъ" (ИНН 1203005077, ОГРН 1031200000480) на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 06.11.2019 по делу N А38-62/2018, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вкуснотеевъ" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Марий Эл от 19.09.2017 N 6.

В судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Вкуснотеевъ" - Ухова О.М. по доверенности от 09.01.2020 сроком действия 1 год, Лобанова Е.Г. по доверенности от 31.01.2018 сроком действия до 31.12.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Марий Эл - Ганеева Е.В. по доверенности от 19.02.2020 N 02-109/9 сроком действия до 31.12.2020, Степанова Н.Н. по доверенности от 14.01.2020 N 02-109/05 сроком действия до 31.12.2020;

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл - Степанова Н.Н. по доверенности от 10.01.2020 N 04-04/000706 сроком действия до 31.12.2020;

от общества с ограниченной ответственностью "Кондитерская фабрика "Вкуснотеевъ" - Ухова Е.Г. по доверенности от 09.01.2020 сроком действия 1 год.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Марий Эл (далее по тексту - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Вкуснотеевъ" (далее по тексту - Общество) по вопросам соблюдения законодательства по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт от 20.06.2017 N 5 и принято решение от 19.09.2017 N 6 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 111 575 рублей, пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 167 370 рублей, пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 74 рублей. Данным решением Обществу доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 11 941 164 рублей, налог на прибыль в сумме 2 067 268 рублей, налог на имущество организаций в сумме 584 093 рублей, соответствующие пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 838 056 рублей и налогу на прибыль организаций в сумме 492 154 рублей, а также пени по налогу на имущество организаций в сумме 202 231 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление) от 25.12.2017 N 124 жалоба Общества удовлетворена в части. Решение Инспекции признано неправомерным в части применения штрафных санкций по части 1 статьи 126 налогового кодекса российской Федерации в сумме 2800 рублей.

Не согласившись с решением Инспекции, в редакции решения Управления, Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании его недействительным.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление, общество с ограниченной ответственностью "Кондитерская фабрика "Вкуснотеевъ" (далее - Фабрика).

Решением от 06.11.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, представлены все документы, подтверждающее факт реальности хозяйственных операций.

Считает, что Инспекцией не представлены доказательства, подтверждающие виновные умышленные действия Общества, имеющие признаки недобросовестности и направленные на злоупотребление правом при получении налоговой выгоды.

Фабрика в отзыве на апелляционную жалобу доводы Общества поддержала, просит решение суда отменить.

Инспекция и Управление в отзывах на апелляционную жалобу считают решение суда законным и обоснованным.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, Первый арбитражный апелляционный суд не усмотрел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Из решения Инспекции усматривается, что основанием к доначислению налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, исчисления соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате создания схемы "дробления бизнеса" с целью применения упрощенной системы налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения ЕНВД или УСН вместо исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Исходя из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169 -О, от 04.11.2004 N 324-О, о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Как следует из материалов дела, что Общество зарегистрировано по юридическому адресу: Республика Марий Эл, пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д. 20; в проверяемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения. Учредителями общества являются Петров С.М., Шагеев Ф.Г., Иванов А.В.; руководителем с 24.11.2009 до 01.02.2011 - Спирягин В.В., с 01.02.2011 - Шагеев Ф.Г. В проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность по производству сухих х/б изделий и мучных кондитерских изделий длительного хранения в производственных помещениях по адресу: пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д.20.

Фабрика зарегистрирована в качестве юридического лица 24.11.2009 по юридическому адресу: Республика Марий Эл, пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д. 20; в проверяемом периоде применяла упрощенную систему налогообложения. Его учредителем является Хафизов А.А., руководителем с 24.11.2009 по 01.02.2011 - Спирягин В.В., с 01.02.2011 - Шагеев Ф.Г. В проверяемом периоде организация осуществляла деятельность по производству сухих х/б изделий и мучных кондитерских изделий длительного хранения в арендованных у Общества производственных помещениях по адресу: пгт. Красногорский, пер. Колодочный, д.20.

Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами признаются организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

При таких обстоятельствах, Общество и Фабрика руководителем которых в проверяемом периоде являлось одно и то же лицо Шагеев Ф.Г., признаны арбитражным судом взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимые лица осуществляли аналогичные виды деятельности по производству х/б и кондитерских изделий в производственных помещениях и с использованием оборудования, принадлежащих Обществу и находящихся по адресу: пгт. Красногорский, пер. Коло-дочный, д. 20. Так, по договорам аренды от 27.08.2011, от 27.08.2012, от 27.07.2013 Фабрика арендовала у Общества помещение по названному адресу общей площадью 300 кв.м. для складирования и производства кондитерской продукции (т.34, л.д. 2-11); по договору аренды от 14.12.2009 - оборудование: кондитерский комплекс Intelltmix, машину напольную для раскатки теста, машину планетарную взбивальную, машину тестомесильную МТМ-140 "Станко", машину шоколадно-глазировочную, печь РТ-100, термоусадочный упаковочный аппарат ТПЦ-370, фритюрницу ИПКС-073-01 (т.34, л.д. 12-16). Из собственного оборудования у Фабрики имелись: машина ТФ 2-ЛИНЕПАК-03-1 (упаковочная), машина тестомесильная (приобретены в августе 2013 года); конвейер ленточный (приобретен в декабре 2014); настольная электрическая тестораскаточной машиной (приобретена в феврале 2015); машиной тестомесильная (приобретена в марте 2015) (т.34, л.д. 132-151, т.35, л.д. 1,2).

Кроме того, согласно решению учредителя Хафизова А.А. от 21.01.2013 в безвозмездное пользование Фабрики передана машина ротационно-формовочная, 2 шт. фритюрниц (т.35, л.д. 3, 146,147). В 2016 году Фабрика в связи с завершением производственной деятельности продала находящееся в её собственности оборудование (т.35, л.д. 122-133).

В договорах аренды отсутствуют сведения о конкретных помещениях, производственных и складских площадях, переданных во владение и пользование третьему лицу.

В ходе проверки руководитель Общества и Фабрики Шагеев Ф.Г. на планах-схемах обозначил переданные в аренду помещения (поз. 5,6), расположенное в этих помещениях оборудование (т.2, л.д. 125,126). Из анализа указанных схем Инспекция установила, что Фабрике, по пояснениям Шагеева Ф.Г., не передавались складские помещения, не смотря на наличие в договорах указания о предоставлении помещений для складирования, а также административно-хозяйственные, служебные помещения. При этом по показаниям бухгалтера Николаевой З.В., рабочие места сотрудников, одновременно работавших в Обществе и на Фабрике, находились в одних и тех же помещениях (т.8, л.д. 57-60).

Согласно протоколу осмотра от 09.02.2017 N 4, в помещениях по адресу: пгт. Красногорский, ул. Колодочная, д. 20, оборудование сгруппировано и располагается по видам выпускаемой продукции. В помещении I установлено оборудование для выпечки печенья и поливки его шоколадом: глазировочная машина для шоколадной глазури; нагревательная емкость для шоколада; отсадочная машина; две печи промышленные; вентиляторы. Также в помещении находятся коробки с готовой продукцией, столы, упаковочная бумага. Через дверной проем располагается помещение для складирования сырья; налево расположено помещение, разделенное металлическими перегородками. В этом помещении с одной стороны складирована готовая продукция; с другой находится оборудование для производства хвороста, чак-чака, лапши, восточных сладостей: тестораскаточная машина; столы; фритюрницы в количестве 6 шт.; сушильная линия для лапши; линии для раскатки теста в количестве 2 шт.; тестомес 2 шт. В помещении II (цех N 3) установлено оборудование для производства сахарного печенья: два тестомеса; сахарное клише; горизонтальная упаковочная машина; сушильный конвейер; упаковочная машина ТПУ-370. Через дверной проем расположено помещение, сдаваемое в аренду обществу с ограниченной ответственностью "Промкондитер", в котором размещено оборудование для производства чак-чак, хвороста, восточных сладостей. При осмотре склада готовой продукции установлено, что в одном и том же помещении хранится готовая продукция Общества, Фабрики и общества с ограниченной ответственностью "Промкондитер". На всех коробках с продукцией в качестве производителя указано Общество(т.8, л.д. 61-89).

В ходе проверки Общества, проведенной Управлением Роспотребнадзора по Республике Марий Эл в 2014 году, установлено наличие у Общества нарушений в производственных помещениях (в цехе N 3 - сахарное печенье; на участках 1/3 - чак-чак; N 2 - восточные сладости; N 1 - сдобное печенье и на участке - конфеты): отсутствие раковин для мытья рук с подводкой холодной и горячей воды через смесители, разовых полотенец или электросушителей для рук. При этом, согласно отметкам Шагеева Ф.Г. на планах-схемах, часть цеха N 2 в размере 300 кв.м. сдана в аренду и использовалась Фабрикой. Однако наличие третьего лица на производственных площадях проверяющими Роспотребнадзора не зафиксировано, выявленные нарушения вменены Обществу (т.36, л.д. 107-109, 120-122).

Допрошенная судом первой инстанции начальник территориального отдела Управления Роспотребнадзора по Республике Марий Эл в Волжском районе Алексеева Е.Ф., проводившая проверку, подтвердила, что в момент проверки на обследуемых производственных площадях деятельность осуществляло Общество, сообщила об отсутствии информации об иных субъектах предпринимательства, работавших на этих площадях (протокол, аудиозапись судебного заседания от 17.05.2019 - т.36, л.д. 101-104).

В 2013 году производственные помещения по адресу: пгт. Красногорский, ул. Колодочная, д. 20 проверены Отделом надзорной деятельности и профилактической работы Звениговского и Моркинского муниципальных районов ГУ МЧС России по Республике Марий Эл; в письме от 23.03.2017 N 125-2-9-7 указанный орган сообщил, что информация о деятельности других организаций на территории Общества в контрольно-наблюдательном деле отсутствует (т.8, л.д. 6-8).

При таких обстоятельствах, налоговый орган пришел к обоснованным выводам об отсутствии документального подтверждения разграничения производственных площадей между Обществом и Фабрикой; осуществлении указанными лицами производственной деятельности в одних и тех же помещениях, на одних и тех же площадях без их обособления и разграничения. Составленные представителем Общества к судебному заседанию от 29.08.2019 схемы расположения оборудования в помещениях Общества (т.41, л.д. 1-12) не подтверждены документальными доказательствами, не относятся к правоустанавливающим и техническим документам, составлены за пределами проверяемого периода, в связи с чем, не подтверждают реальное наличие разграничения по площадям и оборудованию между заявителем и третьим лицом.

Исходя из анализа представленных обществом в ходе выездной проверки технологических схем, подписанных Шагеевым Ф.Г. (т.13, л.д. 3-5), налоговым органом установлено, что отдельные, имеющиеся в единственном числе объекты оборудования, сданные в аренду Фабрике, также были необходимы для производства продукции Общества (печь РТ-100, кондитерский комплекс In-telltmix, машина шоколадно-глазировочная); для производства продукции Фабрике было необходимо оборудование, которое имелось у Общества, но в аренду третьему лицу не передавалось (глазировочная машина сахарным сиропом, машина отсадочная двухбункерная TWINY, конвейер охлаждающий, конвейер поворотный лента 600 мм. 180 градусов, котел для варки сиропа, машина для нарезки лапши, печь конвейерная инфракрасная, печь хлебопекарная ротационная Муссон-ротор, транспортер наклонный сетка с цепями, транспортер). При наличии на конец 2015 у Общества 11 фритюрниц, у Фабрики арендованной 1 фритюрницы, Фабрика изготавливала чак-чак, хворост, язычки, снеки воздушные "PIFVKUS", для приготовления которых по технологическим схемам необходимы фритюрницы, в больших количествах, чем Общество. При отсутствии у Фабрики барабанов формовочных (у Общества на конец 2015 их имелось 11) она изготавливала печенье, палочки, конфеты, для приготовления которых по технологическим схемам необходимы барабаны формовочные.

В суде первой инстанции Обществом представлены не соответствующие по содержанию ранее представленным (т.13, л.д. 3-5) технологические схемы производства Общества и Фабрики, составленные технологом Общества Зариповым Р.Р. (т.36, л.д. 1-19, т.40, л.д. 120-137).

По показаниям Зарипова Р.Р., данным суду первой инстанции, он подтвердил составление для Шагеева Ф.Г. технологических схем, составленных от руки и представленных в ходе проверки в налоговый орган. Пояснить причины расхождения в схемах, составленных в ходе проверки (т.13, л.д. 3-5), и представленных в ходе судебного разбирательства (т.36, л.д. 1-19, т.40, л.д. 120-137) не смог (протокол, аудиозапись судебного заседания от 31.07.2019 - т.40, л.д. 139-142).

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о фактическом отсутствии у Общества и Фабрики самостоятельного, независимого от другого участника договорной схемы, технологического цикла производства продукции. Представленные в ходе судебного разбирательства технологические схемы, не соответствующие ранее представленным схемам, составленным технологом Зариповым Р.Р. и подписанным руководителем обеих организаций Шагеевым Ф.Г., суд первой инстанции обоснованно не признал в качестве достоверного и убедительного подтверждения реально применяемой в проверяемом периоде технологии производства.

Договорные отношения Общества и Фабрики по приобретению сырья, производству и реализации произведенной из него продукции были построены на основании сходных по содержанию договоров подряда на переработку давальческого сырья, заключенных с применением одинаковых расценок на оказываемые услуги с одними и теми же заказчиками. По условиям указанных договоров Общество и Фабрика получали от заказчиков сырье, перерабатывали из него готовую кондитерскую продукцию под брендом "Вкуснотеевъ" по технологии, указанной в технических условиях, передавали данную продукцию заказчикам.

Так, в период с 02.04.2012 по июль 2013 единственным заказчиком продукции Общества выступало общество с ограниченной ответственностью "Сладомир" (ИНН 1216028709), с которым заключен договор подряда на переработку давальческого сырья от 02.04.2012 (т.8, л.д. 113,114). Названная организация также в период с 26.03.2012 по июнь 2013 выступала единственным заказчиком продукции Фабрики, с которой заключен договор подряда на переработку давальческого сырья от 26.03.2012 (т.4, л.д. 133,134).

В период с 01.07.2013 по август 2015 единственным заказчиком продукции Общества выступало общество с ограниченной ответственностью "Марконд" (ИНН 1216030867), с которым заключен договор на переработку давальческого сырья от 01.07.2013 (т.8, л.д. 119-121). Названная организация также в период с 03.06.2013 по июнь 2015 выступала единственным заказчиком продукции Фабрики, с которой заключен договор на переработку давальческого сырья от 03.06.2013 (т.4, л.д. 135,136).

В период с 25.05.2015 по 31.12.2015 единственным заказчиком продукции Общества выступало общество с ограниченной ответственностью "Сладком" (ИНН 1207019514), с которым заключен договор на переработку давальческого сырья N 2 от 25.05.2015 (т.8, л.д. 121,122). Названная организация также в период с 25.05.2015 по 31.12.2015 выступала единственным заказчиком продукции Фабрики, с которой заключен договор на переработку давальческого сырья от 01.05.2015 (т.4, л.д. 136,137). Учредитель данной организации с момента регистрации (19.03.2015) по 01.02.2016 Бородина Л.Н. является матерью супруги Шагеева Ф.Г. - Шагеевой С.В. (т.8, л.д. 10,11).

Допрошенный судом первой инстанции руководитель и учредитель общества с ограниченной ответственностью "Марконд" Насыров Р.С. пояснил, что является двоюродным братом Шагеева Ф.Г. С Фабрикой общество с ограниченной ответственностью "Марконд" заключило договор на переработку давальческого сырья по просьбе Шагеева Ф.Г. Фабрика по данному договору передавала заказчику продукцию "халяль"; Общество по такому же договору, заключенному ранее, - более обширный ассортимент кондитерской продукции. По утверждению Насырова Р.С., поиск покупателей продукции, переданной третьим лицом обществу с ограниченной ответственностью "Марконд", осуществлял Хафизов А.А. При этом, на каком договорном основании Хафизов А.А. производил поиск покупателей при распоряжении продукцией, перешедшей после передачи от Фабрики в собственность общества с ограниченной ответственностью "Марконд", свидетель пояснить не смог (протокол, аудиозапись судебного заседания от 25.05.2018 - т.38, л.д. 29-32).

При анализе первичных документов по операциям по договорам на переработку давальческого сырья налоговым органом установлено, что нумерация накладных на передачу готовой продукции в сопоставимых периодах у Общества и Фабрики чередовалась в едином порядке (в 2013 году накладные Общества имели номера 1,4,7,9,11,13, у Фабрики -5,6,8,12,14; в 2014 году накладные Общества имели номера 1,3,5,7,9,12,14,16,20,22,24,26, у Фабрики - 2,4,6,8,11,13,15, 17,21,23,25,27), что свидетельствует о том, что учет готовой продукции велся в одной системе учета. По показаниям бухгалтера Общества и Фабрики Николаевой З.В., учет готовой продукции велся одним бухгалтером на одном компьютере (т.8, л.д. 57-60).

В актах о сдаче-приемке работ (готовой продукции), составленных по указанным договорам Обществом и Фабрикой, отражено указание на тот же ассортимент кондитерской продукции, ссылки на одни и те же ТУ 9139-002-48292839-2006, ТУ 9131 -001-48292839-03, ТУ 9139-014-00352785-2002, ТУ 9120-003-48292839-2006, ТУ 9139-004-48292839-2009, ТУ 9139-005-48292839-09.

Общество с ограниченной ответственностью "Марийский центр сертификации и энергосбережения" на соответствие приведенным ТУ продукции, производимой Обществу, ему выданы сертификаты соответствия. По показаниям Шагеева Ф.Г., одновременно являвшегося руководителем Общества и Фабрики, Фабрика производила кондитерскую продукцию по сертификатам соответствия, оформленным на Общество (т.8, л.д. 48-52).

Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам зарегистрировано и выдано свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) "Вкуснотеевъ" (т.27, л.д. 70, 101-103). Кроме того, по договору с заявителем ЧУККП "Комитет по стандарту "Халяль" ДУМ РТ проведена проверка на соответствие стандартам "Халяль" оборудования, инструмента и технологии продукции Общества (т.19, л.д. 57, т.20, л.д. 3, 52, т.24, л.д. 166, т.27, л.д. 97-100). При этом, товарный знак "Вкуснотеевъ" и обозначение "Халяль" использовались как Обществом, так и Фабрикой.

Согласно документам о трудовых отношениях, табелям учета рабочего времени, усматривается одновременное совмещение исполнения трудовой функции следующими работниками общества, третьего лица: Шагеев Ф.Г. (работал директором в обеих организациях); Осипов В.В. (работал заместителем директора по производству в Обществе с 15.04.2014, на Фабрике в 2013-2015 годах); Кузьмина О.Е. (работала главным бухгалтером в Обществе в 2013-2015 годах, на Фабрике с марта 2013); Николаева З.В. (работала бухгалтером в Обществе, на Фабрике с января 2013 по апрель 2014); Большакова Ю.В. (работала специалистом по кадрам в Обществе и на Фабрике до июля 2013, затем находилась в отпуске по уходу за ребенком, с 01.04.2015 приступила к работе в обеих организациях в той же должности); Никонова Е.А. (работала в 2013-2015 годах в Обществе мастером ОТК, на Фабрике мастером производства). Также в проверяемом периоде одновременно совмещали трудовые функции в Обществе и на Фабрике инженер по охране труда Янаева Л.Б., старший механик Игнатьев А.В., технолог Тихомирова М.В., руководитель службы режима и контроля Савельев Е.Ю.

Исходя из проведенного налоговым органом анализа среднесписочной численности работников Общества, она составляла по состоянию на 01.01.2014 - 75 ед., на 01.01.2015 - 75 ед., на 01.01.2016 - 76 ед. Сведения о полученных доходах по форме N 2-НДФЛ были поданы Обществом за 2007 - на 97 чел., за 2008 - на 99 чел., за 2009 - на 88 чел., за 2010 - 83 чел., за 2011 - на 83 чел., за 2012 - на 88 чел., за 2013 - на 89 чел., за 2014 - на 94 чел., за 2015 - на 100 чел.

Фабрика имела среднесписочную численность работников по состоянию на 01.01.2014 - 70 ед., на 01.01.2015 - 67 ед., на 01.01.2016 - 70 ед.; подавало сведения по форме N 2-НДФЛ за 2009 - на 63 чел, за 2010 - на 108 чел., за 2011 - на 94 чел., за 2012 - на 96 чел., за 2013 - на 90 чел., за 2014 - на 86 чел., за 2013 - на 98 чел.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции и налоговый орган пришли к обоснованным выводам, что Фабрика, численность работников которой за первый год работы (2009) по базе данных 2-НДФЛ составляла 63 чел., была создана в период, когда численность работников Общества составляла 88 и приблизилась к предельно допустимой численности работников - 100, являющейся в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации условием для применения упрощенной системы налогообложения. Кроме того, после создания в 2009 году Фабрики у Общества уменьшились доходы по сравнению с полученными в 2009 году: в 2010 - на 4 050 676 руб., в 2011 - на 5 653 308 руб.

При анализе численности кондитеров, непосредственно занятых при изготовлении продукции, налоговым органом установлено, что в Обществе таких кондитеров работало: в 2013 - 35 чел., в 2014 - 36 чел., в 2015 - 33 чел.; на Фабрике - в 2013 - 51 чел., в 2014 - 49 чел., в 2015 - 52 чел. При этом, заказчикам по договорам на переработку давальческого сырья передана продукция Обществом: в 2013 - 559 103 кг., в 2014 - 559 557 кг., в 2015 - 645 554 кг.; Фабрикой: в 2013 - 221 555 кг., в 2014 - 259 144 кг., в 2015 - 289 775 кг.

Таким образом, при значительно большем количестве оформленных у неё работников, занятых в непосредственном производстве, Фабрика производила и передавала заказчикам значительно меньшее количество кондитерской продукции (меньше в 2,1 - 2,5 раза).

Из имеющихся по штатному расписанию на Фабрике в 2013, 2014 годах не были замещены должности начальника производства, главного технолога, мастера ОТК, контролера ОТК, учетчиков-кладовщиков, технолога (из 2-х штатных единиц в 2014 замещена 1, в 2015 - не замещены обе). В штате Фабрики отсутствовали должности, связанные с осуществлением маркетинга и продаж произведенной продукции.

По показаниям кладовщика Общества Бабушкиной С.С., места хранения давальческого сырья у Общества и Фабрики были общие (т.8, л.д. 35-37). Учетчики-кладовщики Общества Евдокимова О.Н., Семенова Г.Н. сообщили, что вход в кондитерский цех для работников Общества и Фабрики был общий (т.8, л.д. 42-47).

Согласно показаниям Игнатьевой С.В., работавшей главным бухгалтером Общества, она пояснила, что не знает, каким образом Фабрика компенсировала Обществу производимые им расходы на оплату газа, электроэнергии, тепла, услуг связи, необходимых для эксплуатации помещений, сданных Фабрике в аренду; не знает, по каким причинам Общество и Фабрика взаимодействовали с одними и теми же заказчиками (давальцами сырья и получателями продукции) с применением одинаковых расценок на услуги; не смогла пояснить иные обстоятельства, относящиеся к содержанию хозяйственных операций, совершенных между Обществом и Фабрикой (т.8, л.д. 52-56). Не смогла пояснить указанные обстоятельства и Николаева З.В., одновременно работавшая бухгалтером в Обществе и на Фабрике (т.8, л.д. 57-60).

В соответствии с показаниями начальника торгового отдела Общества Сагдеевой Т.М., торгового представителя Общества Ивановой В.В., в их трудовые обязанности входили маркетинговые исследования, разработка упаковок, размещение рекламных материалов, ввод нового производства и освоение новых видов продукции в отношении ассортимента товаров, выпускаемых под брендом "Вкуснотеевъ" (т.8, л.д. 20-22, 38-40).

С учетом отсутствия у Фабрики работников, занимающихся маркетингом и продажами, работу по продвижению всех кондитерских изделий, продаваемых под торговой маркой "Вкуснотеевъ", осуществлял торговый отдел Общества.

Ссылка Общества на показания работников общества Никоновой Е.А., Осипова В.В., Янаевой Л.Б., Кузьминой О.Е., данных в судебном заседании (протокол, аудиозапись судебного заседания от 02.04.2018 - т.35, л.д. 73-84) обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку указанные лица подконтрольны Обществу, его руководителю Шагееву Ф.Г.; дали противоречивые показания, в том числе, противоречащие вышеуказанным показаниям свидетелей, допрошенным налоговым органом в ходе проверки.

Банковские счета Общества и Фабрики открыты в одном банке Марийском РФ АО "Россельхозбанк". При этом, согласно карточек с образцами подписей распоряжение денежными средствами на данных счетах осуществляли одни и те же лица в тех же периодах: в период до 02.08.2010 - директор Спирягин В.В., главный бухгалтер Игнатьева С.В.; в период с 02.08.2010 по 03.02.2011 - директор Спирягин В.В., главный бухгалтер Витковская И.А.; в период с 04.02.2011 - директор Шагеев Ф.Г. Доверенности на право сдачи и получения наличности выданы Оществом и Фабрикой Кузьминой О.Е. и действовали в период с 01.03.2012 по 31.12.2014; снятие со счетов обеих организаций средств по чекам в период с 10.01.2013 по 22.12.2015 производила Кузьмина О.Е.; электронные ключи подписей систем "Банк/ Клиент", "Интернет/ Клиент" по счетам Общества и Фабрики были выданы Шагееву Ф.Г.; IP-адреса, с которых осуществлялся доступ к системе "Банк/ Клиент", по счетам совпадают; в банковских документах организаций использовался один и тот же адрес электронной почты: vkusnoteev@ yandex.ru.

Согласно выписке по банковскому счету Фабрики указанная организация не осуществляла расходы по оплате электроэнергии, газоснабжения, водоснабжения, услуг связи, дератизации, дезинфекции, лабораторных исследований. Основные расходы Фабрики заключались в оплате труда, снятии Кузьминой О.Е. наличных средств на хознужды (т.30, л.д. 2-40, т.32, л.д. 68-106). При этом, согласно пункту 2.2 договоров аренды нежилого помещения Фабрика была обязана самостоятельно заключить договоры на приобретение коммунальных услуг.

Кроме того, Общество несло расходы, необходимые для производства кондитерских изделий, которые отсутствовали у Фабрики: приобретение этикеток, размещение информации в печатных изданиях, рекламных услуг, проведение бактериологических исследований, восстановление и заправка картриджей, дератизация и дезинфекция, регистрация деклараций о соответствии, услуг по подбору персонала, приобретение чистящих и моющих средств, услуг по подтверждению соответствия по стандарту "Халяль", почтовые расходы, услуг по обучению персонала, техническому обслуживанию газового оборудования, газоснабжения, водоснабжения, энергоснабжения (т.29, л.д. 107-162, т.30, л.д. 41-153, т.31, л.д. 2-110).

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции, оценив доказательства в совокупности и взаимной связи, установил, что Фабрика, являясь по отношению к Обществу взаимозависимым лицом, зарегистрирована с ним по одному адресу, в помещениях и на оборудовании, арендованных у Общества, осуществляла производство кондитерской продукции, аналогичной производимой в тех же помещениях самим Обществом по тем же техническим условиям, сертификатам соответствия, под той же торговой маркой "Вкуснотеевъ". Используемые организациями помещения и оборудование не были разграничены и обособлены; отдельные объекты оборудования применялись обеими субъектами предпринимательства в рамках одних и тех же стадий производственного процесса. Органы Роспотребнадзора, МЧС России, проводившие при проверках осмотр территории Общества, не обнаружили наличие там Фабрики. Произведенная продукция хранилась на общем складе, что подтверждается данными осмотра и показаниями кладовщика Бабушкиной С.С. Распоряжение финансовыми потоками, внесение и снятие со счетов наличных средств, ведение бухгалтерского учета, кадровая работа осуществлялись одними и теми же лицами. Фактическое и юридическое управление деятельностью организаций осуществлялось одним лицом Шагеевым Ф.Г., являвшимся их руководителем; имело место совмещение и перераспределение управленческого персонала организаций; функции, связанные с маркетингом и продвижением на рынке продукции обеих организаций, выпускаемой под торговой маркой "Вкуснотеевъ" осуществляли работники отдела продаж Общества. Приобретение сырья и реализация продукции производилась Обществом и Фабрикой по сходным по содержанию, в том числе, с применением одинаковых расценок, договорам на переработку давальческого сырья, заключенным с одними и теми же заказчиками (источниками сырья и получателями конечной продукции) обществами с ограниченной ответственностью "Сладомир", "Марконд", "Сладком", из которых два последних контролировались родственниками Шагеева Ф.Г.; применялась единая система учета накладных на передачу заказчикам готовой продукции. Фабрика, переведеннае на УСН, была создана в период достижения показателя численности работников Общества, также применявшего указанный специальный режим налогообложения, значений, близких к показателю, ограничивающему применение УСН. После создания Фабрики доходы Общества от производственной деятельности существенно уменьшились; при значительно большем количестве работников, занятых в непосредственном производственном процессе, Фабрика передавала заказчикам значительно меньшее количество кондитерской продукции; Общество несло часть расходов, необходимых для производственной деятельности Фабрики.

Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что деятельность взаимозависимых лиц Общества и Фабрики являлась единым процессом по производству кондитерской продукции. Разумная деловая цель создания Фабрики с идентичным налогоплательщику видом деятельности, подконтрольной с Обществом одному лицу, использующего одну и ту же производственную базу и ресурсы, отсутствовала. Общество фактически осуществило формальное дробление бизнеса, что позволило распределить полученные доходы и численность работников между ним и Фабрикой в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения права применения упрощенной системы налогообложения и неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

В соответствии с протоколом допроса учредителя Фабрики Хафизова А.А. от 25.08.2017 N 353, о конкретных обстоятельствах деятельности Фабрики он ничего не знает, указал, что данную информацию может сообщить руководитель Фабрики Шагеев Ф.Г. (т.29, л.д. 49-54).

По показаниям Хафизова А.А., данным в судебном заседании суда первой инстанции 28.04.2018, Фабрика была создана им для производства и реализации халяльной продукции под торговой маркой "Вкуснотеевъ" покупателям из Республики Татарстан, Удмуртии. Башкирии, Пермского края, Уральского региона. Производство начал в помещениях и с использованием производственных мощностей Общества, поскольку у последнего имелись технологии, ресурсы и работники для изготовления продукции. Хозяйственную деятельность Фабрики контролировали директор Шагеев Ф.Г., заместитель директора Осипов В.В., главный бухгалтер сначала Николаева З.В., затем Кузьмина О. Хафизов А.А. занимался поиском помещений для организации производства, искал покупателей продукции, исследовал рынки, изучал ассортимент кондитерских изделий. Свидетель намеревался перенести производственную деятельность Фабрики в г. Нижнекамск или г. Набережные Челны, но отказался от этого намерения из-за высокого уровня арендной платы и большой заработной платы работников в Республике Татарстан (протокол, аудиозапись судебного заседания от 28.04.2018 - т.35, л.д. 99-105).

Обществом в материалы дела представлено соглашение о намерениях от 26.10.2009, заключенное между Хафизовым А.А. и участниками Общества, в соответствии с которым Фабрика создается на базе производственных мощностей Общества для содействия увеличению объемов продукции, реализуемой под брендом (торговой маркой) "Вкуснотеевъ" в северовосточной части Республики Татарстан, в Удмуртской Республике, Республике Башкортостан, Оренбургской области; в течение пяти лет Хафизов А.А. имеет намерение организовать за счет собственных или привлеченных средств в г. Нижневартовске отдельное производство кондитерских изделий под товарным знаком (брендом) "Вкуснотеевъ" (т.35, л.д. 96-98).

Однако в проверяемый период Фабрика осуществляла взаимодействие только с контрагентами по договорам переработки давальческого сырья - обществами с ограниченной ответственностью "Сладомир", "Марконд", "Сладком" (предоставлявшими ему сырье и забиравшими готовую продукцию), с которыми в тот же период по аналогичным договорам взаимодействовало и Общество. Утверждение о том, что Хафизов А.А. осуществлял самостоятельный поиск покупателей не подтверждено доказательствами; вся готовая продукция передавалась Фабрикой в собственность заказчиков по договорам переработки. Доказательств осуществления Фабрикой деятельности в каком-либо ином месте, кроме как в помещениях Общества, а равно совершения реальных действий по переносу производства, в материалы дела не представлено. По показаниям работников Общества Сагдеевой Т.М., Ивановой В.В. работу по маркетингу и продвижению товаров под брендом "Вкуснотеевъ" осуществлял торговый отдел Общества. После создания Фабрики доходы Общества значительно сократились, при этом расширение перечня приобретателей продукции у Общества и Фабрики не произошло.

Таким образом, реальность заявленных деловых целей при совершении спорных операций Обществом и Фабрикой не доказана. Материалами дела подтверждается, что целью создания Фабрики являлось не расширение рынка продукции, а искусственное перераспределение доходов и численности работников между организациями в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного, налоговый орган пришел к обоснованным и подтвержденным доказательствами выводам о необходимости объединения показателей Общества и Фабрики, осуществлявших производственную и коммерческую деятельность в рамках единого производственного процесса и бизнеса.

Совокупность собранных в ходе проведения выездной налоговой проверки доказательств, изложенных в решении Инспекции, подтверждает, что Общество в проверяемом периоде создало схему "дробления бизнеса" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде в виде применения льготного режима налогообложения при отсутствии для этого законных оснований.

Доводы апелляционной жалобы о неправильном определении размера подлежащих уплате налогов отклонены судом апелляционной инстанции, поскольку из материалов дела следует, что налоговым органом учтены вычеты по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным как в адрес Общества, так и в адрес Фабрики. Вопреки доводам Общества Фабрика практически не несла расходов кроме заработной платы, что также учтено налоговым органом, как и амортизационные расходы.

Суммы штрафов и пени также определены правильно.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом Общества о необоснованном принятии судом первой инстанции в качестве доказательства заключения эксперта по результатам экспертизы, назначенной судом, поскольку данное доказательство получено за рамками налоговой проверки.

Между тем данное обстоятельство не привело к принятию судом незаконного решения, поскольку собранные Инспекцией в ходе налоговой проверки доказательства с очевидностью свидетельствуют, что Фабрика не осуществляла самостоятельной хозяйственной деятельности как отдельный хозяйствующий субъект.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества по изложенным в ней доводам суд апелляционной инстанции не усматривает.

Таким образом, Арбитражный суд Республики Марий Эл полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на Общество.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 06.11.2019 по делу N А38-62/2018 оставить без изменения.

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вкуснотеевъ" оставить без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня принятия.

Председательствующий судья

Т.В. Москвичева

Судьи

А.М. Гущина Т.А. Захарова