Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2020 г. N 08АП-700/20 по делу N А81-8539/2019

город Омск

11 марта 2020 г.

Дело N А81-8539/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 марта 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Плехановой Е.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-700/2020) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 05.12.2019 по делу N А81-8539/2019 (судья Кустов А.В.), принятое по заявлению акционерного общества "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" (ИНН 7727004530, ОГРН 1027739465632) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 27.03.2019 N 1070 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Марникова Н.Е. (по доверенности N 17 от 09.01.2020 сроком действия по 31.12.2020); Чулева А.Н. (по доверенности N 18 от 09.01.2020 сроком действия по 31.12.2020); Джаишев З.Т. (по доверенности N 9 от 09.01.2020 сроком действия по 31.12.2020);

от акционерного общества "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" - Абрамов Евгений Владимирович (по доверенности N 276 от 17.12.2019 сроком действия 31.12.2020);

установил:

акционерное общество "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" (далее - заявитель, Общество, АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, Инспекция, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 27.03.2019 N 1070.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 05.12.2019 по делу N А81-8539/2019 требования АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" удовлетворены, признано недействительным решение от 27.03.2019 N 1070.

Этим же судебным актом с Инспекции в пользу АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.

Возражая против принятого по делу решения, заинтересованное лицо в апелляционной жалобе просит его отменить и вынести по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ".

В обоснование жалобы ее податель указывает на то, что отраженный налогоплательщиком в книге продаж счет-фактура N 1 от 25.08.2018 не является исправительным, а является корректировочным; вычеты по исправленному счету-фактуре отражаются в периоде в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений.

Инспекция настаивает на том, что суд первой инстанции не исследовал характер изменений, внесенный в спорный счет-фактуру, вместе с тем, налоговым органом было установлено, что в исправленном счете-фактуре от 25.08.2018 N 1 непоименованы выполненные работы по акту о приемке выполненных работ от 09.06.2017 N 24.59, в связи с чем образовалась разница между общей стоимостью выполненных работ; акт от 09.06.2017 N 24.59 подписан сторонами сделки, что свидетельствует о согласовании изменения цены.

Инспекция отмечает, что уточненная декларация представлена после окончания камеральной проверки, что в соответствии с позицией отраженной в Определении Верховного суда Российской Федерации от 26.01.2016 N 310-КГ15-18128 не свидетельствует о наличии оснований для признания решения налогового органа недействительным.

В письменном отзыве на жалобу Общество просит оставить решение по делу без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа поддержали доводы жалобы.

Представители налогоплательщика оспаривали доводы жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

Рассмотрев апелляционную жалобу, письменный отзыв на нее, заслушав представителей Инспекции и Общества, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, 22.10.2018 Обществом представлена в Инспекцию налоговая декларация но налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2018 года (рег. N 3015070).

В связи с предоставлением указанной налоговой декларации Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, в ходе которой налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом не восстановлена сумма НДС по счету-фактуре, полученному от АО "ЕВРОКАР" в размере 286 182 руб., что отражено в акте N 1143 и 27.03.2019 (том 1, л. д. 16-21).

27.03.2019 Инспекцией принято решение N 1070, согласно которому налогоплательщику отказано в привлечении к налоговой ответственности и доначислен НДС за 3 квартал 2018 года в размере 286 182 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, заявитель обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу от 03.06.2019 N 266 апелляционная жалоба АО "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" оставлена без удовлетворения (том 1, л. д. 40-42).

Посчитав, что решение инспекции от 27.03.2019 N 1070 не соответствует закону, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности, Общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Требования заявителя удовлетворены судом первой инстанции, с чем Инспекция не согласилась, реализовав право апелляционного обжалования вынесенного по делу судебного акта.

Проверив законность и обоснованность решения по делу в соответствии с правилами статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), заявитель является плательщиком НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются совершаемые на территории Российской Федерации операции по реализации товаров. При этом с учетом экономико-правовой природы НДС как косвенного (перелагаемого на потребителей) налога в пункте 1 статьи 168 НК РФ указано, что суммы НДС, исчисленные продавцом при реализации товаров, подлежат предъявлению к уплате покупателю.

Как следует из пункта 1 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Пунктом 3 приводимой нормы предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса.

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

В силу статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном 21 главой кодекса.

Положениями части 13 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса, налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (часть 10 статьи 172 НК РФ).

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения их цены (тарифа), но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) итоги по строкам "Всего увеличение (сумма строк В)", "Всего уменьшение (сумма строк Г)" учитываются при составлении книги продаж продавца.

Как установлено в ходе камеральной налоговой проверки, Обществом в книге покупок за 2 квартал 2017 года заявлен к вычету счет-фактура от 09.06.2017 N 770 в отношении контрагента АО "ЕВРАКОР" на сумму 279 807 556 руб. 64 коп., сумма НДС составила 42 682 508 руб. 64 коп.

Согласно налоговой декларации за 3 квартал 2018 года контрагента АО "ЕВРАКОР" в книге продаж к счету-фактуре от 09.06.2017 N 770 отражен исправительный счет-фактура от 25.08.2018 N 1 на уменьшение суммы НДС в размере 286 182 руб.

Из книги покупок Общества за 3 квартал 2018 года следует, что исправленный счет-фактура от 25.08.2018 N 1 к счету-фактуре от 09.06.2017 N 770 на уменьшение суммы НДС в размере 286 182 руб. не отражен.

Налоговый орган, на основании указанных обстоятельств, пришел к выводу о том, что Обществу надлежало зарегистрировать счет-фактуру от 09.06.2017 N 770 в дополнительном листе книги покупок 2 квартала 2017 года с отрицательным значением и зарегистрировать исправленный счет-фактуру в 3 квартале 2018 года, а также представить к Инспекцию уточненную налоговую декларацию с восстановленной соответствующей суммой НДС.

Налогоплательщик, обжалуя решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган, указал, что Общество зарегистрировало исправленный счет-фактуру от 09.06.2017 N 770 в дополнительном листе книги покупок 2 квартала 2017 года, в связи с чем оснований для восстановления НДС за 3 квартал 2018 года у Общества не имеется, так как исправленный счет-фактура от 09.06.2017 N 770 не повлияет на исчисление суммы НДС к уплате в бюджет за 3 квартал 2018 года.

Также в отзыве на настоящую апелляционную жалобу налогоплательщик заявляет о том, что последующее исправление счета-фактуры не влияет на период вычета по приобретенным работам, суммы налоговых вычетов по НДС подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на вычеты; счет-фактура от 25.08.2018 N 1 является не корректировочным, а исправленным.

Суд апелляционной инстанции признает несостоятельными доводы налогоплательщика относительно того, что счет-фактура от 25.08.2018 N 1 является исправленным, исходя из следующего.

Как было выше сказано, в соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ и абзацем 3 пунктом 1 статьи 169 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется в случае изменения стоимости отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Как следует из представленного в материалы дела счета-фактуры от 09.06.2017 N 770 стоимость работ составила 237 125 043 руб. 00 коп., сумма налога предъявленная покупателю 42 682 506 руб. 64 коп. (том 2, л. д. 32).

В свою очередь исправленный счет-фактура от 09.06.2017 N 770 (от 25.08.2018 N 1) отражает стоимость работ в размере 235 535 148 руб. 00 коп., сумму налога предъявленную покупателю в размере 42 396 326 руб. 64 коп. (том 2, л. д. 32).

Суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что исправительная форма счета-фактуры применяется для исправления технических ошибок, возникших в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета.

В случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в результате уточнения их количества продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

Судебная коллегия отмечает, что в настоящем случае корректировка была связана с исключением из графы описания выполненных работ КС-2 от 25.08.2018 N 24.59, соответственно, связана с корректировкой объема работ, что и повлекло изменение конечной стоимости.

Таким образом, спорный счет-фактура является не исправительным, а корректировочным.

Как было выше сказано, контрагент Общества - АО "ЕВРАКОР" представило в налоговый орган декларацию по НДС за 3 квартал 2018 года, где в книге продаж к счету-фактуре от 09.06.2017 N 770 представлен счет-фактура от 25.08.2018 N 1 на уменьшение суммы НДС в размере 286 182 руб.

Таким образом, Общество обязано восстановить суммы НДС в размере 286 182 руб. в налоговом периоде - 3 квартал 2018 года (ранняя дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости работ).

Ссылки подателя жалобы на то, что корректировка отражена в 2 квартале 2017 года, отклоняются апелляционным судом, так как восстановление налога может быть отражено только в уточненной налоговой декларации.

Обстоятельства того, что по состоянию на дату вынесения оспариваемого решения налогового органа (27.03.2019) переплата НДС составила 3 635 151 руб. 15 коп., не свидетельствуют об отсутствии необходимости подачи Обществом уточненной декларации.

Судебная коллегия обращает внимание на то, что решением от 27.03.2019 N 1070 налогоплательщику доначислен НДС за 3 квартал 2018 года в размере 286 182 руб., однако, в связи с наличием переплаты по НДС пени и штрафы не начислены.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

По убеждению апелляционного суда, обстоятельства того будет ли отражен доначисленный НДС в 3 квартал 2018 года или в 2 квартале 2017 года каким-либо образом права налогоплательщика не нарушают, напротив, отражение доначисленного налога в более позднем периоде является приоритетным для налогоплательщика.

Само по себе доначисление НДС в указанном размере Обществом не оспаривается.

Более того, как правомерно отмечает податель апелляционной жалобы, уточненная налоговая декларация за 2 квартал 2017 года представлена Обществом только 22.08.2019 (через 7 месяцев после окончания камеральной налоговой проверки), что не может являться основанием для вывода о недействительности решения налогового органа от 27.03.2019 N 1070.

Ссылка суда первой инстанции на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ N 615/08 от 03.06.2008, оценивается апелляционную судом в качестве ошибочной, поскольку она была принята при ином правовом регулировании. На момент принятия данного постановления положения статьи 170 НК РФ не содержали норм позволяющих производить восстановление сумм налога в отчетном периоде, в котором подан корректирующий счет-фактура.

В связи с изложенным, в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика следует отказать, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 05.12.2019 по делу N А81-8539/2019 отменить, апелляционную жалобу Инспекции удовлетворить в виду её обоснованности.

На основании изложенного и руководствуясь частью 2 статьи 269, пунктом 4 части 1, частью 2 статьи 270, статьями 271, 272.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу удовлетворить. Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 05.12.2019 по делу N А81-8539/2019 - отменить.

Принять новый судебный акт. В удовлетворении заявления акционерного общества "РОСПАН ИНТЕРНЕШНЛ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 27.03.2019 N 1070 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков