Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19 марта 2020 г. N 08АП-979/20 по делу N А70-13527/2019

город Омск

19 марта 2020 г.

Дело N А70-13527/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 марта 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-979/2020) общества с ограниченной ответственностью "Артех" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.12.2019 по делу N А70-13527/2019 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Артех" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3, Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области, при участие в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора Кардонской Татьяны Владимировны, о признании недействительным решения от 21.01.2019 N 13-2-60/1, решения от 06.05.2019 N 227,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Артех" - Мартюшова И.В. (по доверенности от 30.12.2019 сроком действия до 31.12.2021), Устинова А.М. (по доверенности N 7 от 11.02.2020 сроком действия до 31.12.2020);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Куличкина Е.А. (по доверенности N 30 от 11.03.2020 сроком действия до 26.02.2022), Лобанова О.И. (по доверенности N 25 от 25.02.2020 сроком действия до 25.02.2021), Байбиесова А.И. (по доверенности N 118 от 24.12.2019 сроком действия до 31.12.2020), Куприянова Ю.А. (по доверенности N 121 от 24.12.2019 сроком действия до 31.12.2020);

от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Байбиесова А.И. (по доверенности N 04-14/22074 от 26.12.2019 сроком действия до 31.12.2020), Куприянова Ю.А. (по доверенности N 04-14/22076 от 26.12.2019 сроком действия до 31.12.2020);

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Артех" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО "Артех") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.01.2019 N 13-2-60/1.

Определением суда от 22.08.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Кардонская Татьяна Владимировна (далее - третье лицо, Кардонская Т.В.).

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявитель уточнил размер заявленных требований, просил привлечь к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области, заявил требование о признании недействительным решения Управления от 06.05.2019 N 227.

Определением суда от 24.10.2019 суд принял уточнение заявителем заявленных требований, а также привлек к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области, вышестоящий налоговый орган, Управление).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 24.12.2019 по делу N А70-13527/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, ООО "Артех" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на то, что дело N А70-13527/2019 не имеет преюдициального значения, так как в указанном деле Инспекция участия не принимала; в деле N А70-13527/2019 предметом рассмотрения являлся вопрос взыскания убытков, а не правомерность учета понесенных расходов для целей исчисления налога на прибыль организации; налогоплательщик полагает, что эффективность руководства Обществом подтверждается представленными в материалы дела аудиторскими заключениями, отчетами об оценке.

От УФНС России по Тюменской области поступил отзыв на жалобу.

10.03.2020 от ООО "Артех" поступили дополнения к жалобе, согласно которым налогоплательщик, ссылаясь на отчеты об оценке, утверждает о значительном приросте выручки и прибыли Общества обусловленном переоформлением лицензии на пользование недрами; судебными актами по делу N А70-13538/2019 установлены положительные показатели финансово-хозяйственной деятельности за 2016-2018 годы. Оспаривая вывод суда первой инстанции о том, что в бухгалтерском балансе Общества по состоянию на 31.12.2016 числится кредиторская задолженность в размере 241 066 000 руб., ООО "Артех" утверждает о том, что в данную сумму включены выплаты работникам премий в размере 192 611 186 руб. 86 коп., кредиторская задолженность отсутствует; государственная инспекция труда подтвердила обоснованность выплат Обществом премий Лукияновой К.О. и Лукиянову М.А.

ООО "Артех" ссылается на то, что в ходе камеральной проверки Инспекцией нарушений не было выявлено; на момент окончания камеральной проверки у ООО "Артех" имелась переплата по налогу на прибыль в размере 66 863 257 руб.; Инспекцией не учтены произведенные платежи в уплату НДФЛ по головной организации в г. Тюмень за декабрь 2016 года и за июнь 2017 года, что привело к неправомерному отражению суммы неуплаты НДФЛ и начисленного штрафа.

Кроме этого, налогоплательщик ссылается на то, что допрос Кардонской Т.В. произведен (протокол допроса от 20.11.2018 N 13-2/3748) после окончания налоговой проверки, что является нарушением порядка сбора доказательств; выездная налоговая проверка проведена с нарушением срока, установленного пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в силу чего документы, полученные налоговым органом после 26.06.2018, не могут быть им учтены и использованы.

11.03.2020 от ООО "Артех" также поступили дополнения к жалобе, согласно которым Инспекцией не учтены произведенные платежи в уплату НДФЛ по головной организации в г. Тюмень за декабрь 2016 года и за июнь 2017 года, что привело к неправомерному отражению суммы неуплаты НДФЛ и начисленного штрафа.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ООО "Артех" заявили ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Представители Инспекции и Управления возражали против удовлетворения данного ходатайства.

Возможность предоставления в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств ограничена нормами статьи 268 АПК РФ. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).

В соответствии с пунктом 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

В связи с тем, что налогоплательщик в нарушение требований пункта 2 статьи 268 АПК РФ не обосновал невозможность представления дополнительных доказательств в суд первой инстанции, судом апелляционной инстанции данные документы в качестве доказательств не принимаются.

Представители ООО "Артех" поддержали доводы жалобы с учетом дополнений.

Представители Инспекции оспаривали доводы жалобы и дополнений, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Представители Управления с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу (с учетом дополнений), отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей Инспекции, Управления, ООО "Артех", установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.11.2018 N 13-2-54/25.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки, материалов налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 21.01.2019 N 13-2-60/1.

Решением Инспекции заявитель привлечен к налоговой ответственности в общей сумме налоговых санкций в размере 5 469 691 руб. 50 коп., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 51 847 994 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 6 757 110 руб. 80 коп.

Кроме того, заявителю также предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2015 год в сумме 153 руб., за 2016 год на сумму 1 189 208 руб. в части не перенесенного убытка 2014 года в размере 836 786 руб. и 2015 года в размере 352 422 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 06.05.2019 N 227, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Кроме того, решения Инспекции и Управления обжалованы заявителем в Федеральную налоговую службу России.

По результатам рассмотрения жалобы, Федеральной налоговой службой вынесено решение от 06.09.2019 N ьСА-4-9/18000@, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 21.01.2019 N 13-2-60/1 и решение УФНС России по Тюменской области от 06.05.2019 N 227 не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

24.12.2019 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое заявителем в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для его отмены или изменения.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде Общество применяло общепринятую систему налогообложения, занималось добычей руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и прочее), являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу положений статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся начисления стимулирующего характера, в том числе, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункта 2 статьи 255 НК РФ).

Согласно пунктам 21 и 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ установлено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

Взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подпункт 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ).

Согласно материалам выездной налоговой проверки следует, что на основании протокола собрания учредителей от 09.06.2014 N 1 и трудового договора от 20.06.2014 директором Общества с 20.06.2014 являлся Лукиянов М.А., а в период с 08.12.2014 по 02.02.2017 являлся единственным участником Общества.

Решением единственного участника Общества - Лукиянова М.А. от 15.06.2015 на должность директора организации с 15.06.2015 назначена Лейком К.О.; на основании приказа от 15.06.2015 N 2 Лукиянов М.А. назначен на должность исполнительного директора.

15.06.2016 между Обществом в лице единственного участника Лукиянова М.А. и Лейком К.О. заключено дополнительное соглашение N 1 к трудовому договору Лейком К.О., в соответствии с которым Лейком К.О. по итогам сезонных добычных работ на месторождении россыпного золота "Сурья Казанская" в Красновишерском муниципальном районе Пермского края в конце года выплачивается единовременная премия из расчета 400 рублей за один грамм добытого аффинированного золота.

25.06.2016 стороны (директор Общества Лейком К.О. и Лукиянов М.А.) заключили дополнительное соглашение N 1 к трудовому договору Лукиянова М.А., в соответствии с которым Лукиянову М.А. по итогам сезонных добычных работ на месторождении россыпного золота "Сурья Казанская" в Красновишерском муниципальном районе Пермского края в конце года выплачивается единовременная премия из расчета 730 рублей за один грамм добытого аффинированного золота.

Вышеназванными дополнительными соглашениями к трудовым договорам предусмотрено, что данные премии выплачиваются при соблюдении следующих условий:

- работник на 31.12.2016 является действующим работником Общества и с ним не расторгнут трудовой договор по его инициативе;

- отсутствие виновных действий (бездействий) работника;

- получение Обществом прибыли по итогам сезонных добычных работ 2016 года;

- отсутствие у Общества задолженности по обязательным платежам и перед контрагентами.

Аналогичные условия по выплате единовременной премии по итогам сезонных добычных работ отражены в разделе 5 Положения о премировании "Основания для начисления единовременной премии сотрудникам руководящего состава и выплаты компенсационного характера".

Инспекцией в ходе проверки установлено, что согласно информации, представленной Управлением записи актов гражданского состояния Тюменской области, между Лукияновым М.А. и Лейком К.О. 16.11.2016 зарегистрирован брак. Лейком К.О. присвоена фамилия Лукиянова.

На основании приказа директора Общества Лейком К.О. (Лукияновой К.О.) от 31.12.2016 N 2 о поощрении работников, по итогам сезонных добычных работ за сезон 2016 года на месторождении россыпного золота "Сурья Казанская", исполнительному директору Лукиянову М.А. подлежит выплате премия в размере 107 630 397 руб., а директору Лейком К.О. (Лукияновой К.О.) - премия в размере 58 975 636 руб.

С учетом начисления районного коэффициента, сумма начисленной премии за 2016 год Лукиянову М.А. составила 123 774 956 руб. 55 коп., Лукияновой К.О. - 67 821 981 руб.

Анализ показателей финансово - хозяйственной деятельности Общества за 2016 год, в том числе отчета о финансовых результатах за 2016 год, показал, что Обществом получены доходы в размере 383 097 000 руб., тогда как себестоимость продаж составила 142 731 000 руб., а управленческие расходы составили 235 954 000 руб., прибыль от продаж составила 4 412 000 руб.

При этом размер премии, выплаченной по итогам работы за 2016 год Лукиянову М.А. и Лукияновой К.О., составил 50% от всех поступивших в Общество денежных средств, более 80% от прибыли организации (без учета управленческих расходов), в 44 раза превышает размер чистой прибыли Общества.

Лукиянов М.А. и Лукиянова К.О. не осуществляющие непосредственную добычу золота, в качестве премий получили 94,95% от фонда заработной платы Общества, в то время как остальные 47 сотрудников Общества - только 5,05%.

Как правомерно отмечено судом первой инстанции, в бухгалтерском балансе Общества по состоянию на 31.12.2016 значится кредиторская задолженность в размере 241 066 000 руб., что противоречит условиям выплаты единовременной премии по итогам сезонных добычных работ, установленных дополнительными соглашениями к трудовым договорам, заключенным с Лукияновым М.А. и Лейком К.О. (Лукияновой К.О.), а также разделом 5 Положения о премировании.

Учитывая вышеизложенное, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций неправомерно включены суммы начисленной единовременной премии руководящему составу Общества в общем размере 191 596 938 руб., а также страховых взносов, исчисленных с суммы данной премии - 35 550 454 руб. Всего 227 147 391 руб.

Оспаривая изложенные выводы, заявитель указывает, что в данную сумму (241 066 000 руб.) включены выплаты работникам премий в размере 192 611 186 руб. 86 коп., в силу чего кредиторская задолженность отсутствует.

Судебная коллегия признает довод несостоятельным, поскольку даже в случае признания обоснованным утверждения Общества о том, что в общую сумму кредиторской задолженности входит указанный размер премий, то оставшаяся кредиторская задолженность является значительной и противоречит Положению о премировании, соответственно, влечет вывод о незаконности выплат премий Лукиянову М.А. и Лейком К.О.

В апелляционной жалобе ООО "Артех", ссылаясь на отчеты об оценке, утверждает о значительном приросте выручки и прибыли Общества обусловленном переоформлением лицензии на пользование недрами; указывает, что судебными актами по делу N А70-13538/2019 установлены положительные показатели финансово-хозяйственной деятельности за 2016-2018 годы.

Между тем, в материалы дела не представлены документы подтверждающие достижение директорами Лукияновым М.А. и Лукияновой К.О. особых производственных результатов, привлечения дополнительных источников финансирования, о личном вкладе в постановку и реализацию новых эффективных проектов.

Само по себе переоформление лицензии на пользование недрами не является доказательством непосредственного вклада указанных лиц.

Более того, судебная коллегия отмечает противоречивость позиции налогоплательщика, поскольку обращаясь с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, Общество напротив утверждало о тяжелом материальном положении в контексте наличия смягчающих обстоятельств.

Кроме того, Инспекцией отказано в принятии заявленных Обществом в качестве расходов по налогу на прибыль организаций за 2017 год, выплаченных 10.03.2017 Лукияновой К.О. на основании решения единственного участника Общества от 20.01.2017 N 2 компенсации за неиспользованный отпуск и выходного пособия при ее увольнении в общем размере 32 744 248 руб., поскольку при их расчете Обществом учитывалась, в том числе, сумма спорной премии, начисленной Лукияновой К.О. в 2016 году.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено наличие корпоративного спора между Лукияновой К.О., Лукияновым М.А. и участником Общества Кардонской Т.В., владеющей с 03.02.2017 долей уставного капитала Общества в размере 42,5%.

Так, Кардонская Т.В. в интересах Общества обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с иском, в том числе, к Лукиянову М.А., Лукияновой К.О. о взыскании убытков в размере 348 581 000 руб.

По мнению Кардонской Т.В., спорные премии экономически не обоснованы, не соответствуют среднему по отрасли, в результате чего Обществу причинены убытки, как в части фактически выплаченной премии, так и в части невыплаченной премии.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 07.06.2018 по делу N А70-17067/2017 исковые требования удовлетворены частично. Суд взыскал с Лукиянова М.А. в пользу Общества убытки в размере 112 428 771 руб. 55 коп.; с Лукияновой К.О. в пользу Общества убытки в размере 67 821 981 руб.

В рамках рассмотрения дела N А70-17067/2017 суд установил, что размер премии, выплаченной Лукиянову М.А. и Лукияновой К.О., несоразмерен экономическим результатам деятельности Общества в 2016 году и не соответствует среднерыночным условиям, сложившимся в экономике Российской Федерации в целом, и в золотодобывающей отрасли в частности.

Суд отметил, что в материалах дела отсутствуют доказательства соразмерности премии трудовым вложениям Лукиянова М.А. и Лукияновой К.О.

Судом также сделан вывод о том, что Положение о премировании сотрудников, в части премирования директора и исполнительного директора, носит формальный характер, поскольку не учитывает текущую рыночную стоимость золота и не зависит от размера прибыли Общества, устанавливая в качестве условия выплаты премии лишь сам факт наличия прибыли, то есть является экономически не обоснованным и принятым не в целях поощрения работников, а в целях перераспределения денежных средств Общества определенным лицам.

Ввиду отсутствия доказательств экономической целесообразности и обоснованности выплат премий Лукиянову М.А. и Лукияновой К.О., судом был сделан вывод о том, что фактически выплаченные им премии, а также связанные с этим выплаты в бюджет НДФЛ, являются убытками для Общества, поскольку изъятие этих денежных средств препятствует дальнейшему развитию Общества.

Суд пришел к выводу о том, что выходное пособие в спорном размере выплачивалось Лукияновой К.О. исключительно с целью личного обогащения увольняемого работника и не может быть экономически оправданным.

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 07.06.2018 оставлено без изменения Постановлениями Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2018 по делу N А70- 17067/2017 и Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.01.2019.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.04.2019 N 304-ЭС19-3819 отказано в передаче дела N А70-17061/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства.

В апелляционной жалобе ООО "Артех" ссылается на то, что дело N А70-13527/2019 не имеет преюдициального значения, так как в указанном деле Инспекция участия не принимала.

Действительно, судебные акты по делу N А70-13527/2019 не имеет преюдициального значения по причине различного состава лиц, участвующих в деле, однако в силу статьи 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Представленные в рамках выездной налоговой проверки доказательства позволяют прийти к аналогичным выводам, отраженным в рамках дела N А70-13527/2019 относительно неправомерности выплат указанных премий.

Учитывая изложенное, вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций в 2016 году сумм премий руководящему составу Общества и страховых взносов, начисленных на данные премии, а также доначислении соответствующих сумм налогов, пени и штрафа, является обоснованным.

Заявителем не оспорены установленные материалами дела обстоятельства того, что премии выплачены не в целях поощрения работников, а для перераспределения значительной многомилионной суммы денежных средств Общества определенным липам, не связанным с производственной деятельностью.

Процентное соотношение выплат премий в 2016 году между работниками организации и руководящими лицами Общества составило 2% и 98% соответственно.

По убеждению суда, налоговым органом обоснованно не приняты спорные премии в качестве производственных расходов. Выводы Инспекции соответствуют статье 252 НК РФ, предусматривающей возможность отнесения в состав расходов экономически оправданных затрат.

Выплата в конце года руководящим лицам в количестве двух человек премии в столь значительном размере, при отсутствии убедительных данных о том, что размер премии соответствует их конкретному трудовому вкладу в деятельность организации по извлечению прибыли, не может являться основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Ссылки Общества на то, что государственная инспекция труда подтвердила обоснованность выплат Обществом премий Лукияновой К.О. и Лукиянову М.А., являются необоснованными, поскольку инспекция указала, что не имеет возможности оценить экономические результаты деятельности организации, поскольку законодательно данные вопросы не отнесены к ее компетенции.

Относительно эпизода связанного с неправомерностью определения Обществом амортизационной группы основных средств установлено следующее.

В ходе выездной проверки Инспекцией установлены обстоятельства завышения расходов по налогу на прибыль в результате неправильного определения амортизационной группы основных средств и суммы начисленной амортизации, что привело к неправомерному включению в состав косвенных расходов суммы амортизационных отчислений в размере 477 343 руб., в том числе, 2015 год - 153 руб., 2016 года - 174 120 руб., 2017 год - 303 070 руб.

Порядок включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп регламентируется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (с изменениями и дополнениями).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит дли выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Согласно Учетной политике налогоплательщика в целях бухгалтерского и налогового учета, амортизируемое имущество, приобретенное Обществом, амортизируется линейным способом; срок полезного использования основных средств определяется по минимальному значению интервала сроков, установленных для амортизационной группы, в которую включено основное средство в соответствии с Классификацией, установленной Правительством Российской Федерации.

Амортизационная группа основного средства определяется согласно "Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" с учетом содержания структуры Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 26.12.1994 N 359.

Анализ налоговых регистров информации об объектах - основные средства (регистра расчета амортизации основных средств, карточки бухгалтерского счета 01 "Основные средства") показал, что при исчислении амортизации налогоплательщиком неверно определена амортизационная группа, искажен срок полезного использования по следующему имуществу: Электростанция дизельная KIPOR КDE3500E, Бульдозер Д 355А-3, Бульдозер Т170МО1, САК, Строительный вагон (бытовка) 5x2,4, Строительный вагон (бытовка) 5x2,4, Дизельная электростанция АД-100-Т400, Дизельная электростанция АД-100-Т400, Баня (6,0x8,0 м2), Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 1, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N2, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 3, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 4, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 5, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 6, Жилой дом летний) (6,0x3,0 м2) N 7, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 8, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 9, Жилой дом (летний) (6,0x3,0 м2) N 10, Золото приемная касса.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что с учетом возражений Общества налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств, с учетом доводов и перерасчета налогоплательщика амортизационных отчислений, минимального значения срока использования основных средств.

Соответствующие корректирующие изменения внесены в расчетные таблицы с N 31-36 оспариваемого решения, итоговые расчеты приведены на страницах 86-98 оспариваемого решения.

Каких-либо доводов несогласия в части определения налоговых обязательств, а именно сумм амортизационных отчислений апелляционная жалоба (с учетом дополнений) не содержит.

Также, как следует из материалов дела, Общество частично признало вину в части перерасчета амортизационных отчислений при исчислении налога на прибыль организации, а также неправильного отнесения основных средств к амортизационной группе, вследствие чего, размер налоговых санкций уменьшен в 2 раза; доводов несогласия с указанными выводами Инспекции в апелляционной жалобе при обращении с жалобой в Управление не заявляло.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для переоценки выводов суда первой инстанции в указанной части.

По вопросу привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Перечень доходов, необлагаемых НДФЛ, определен статьей 217 НК РФ и является исчерпывающим.

При этом для целей исчисления НДФЛ не имеет значения выплачены ли доходы в виде премии за производственные результаты или нет, а также не имеет значение источник выплат, в частности, уменьшают ли указанные выплаты облагаемую базу по налогу на прибыль или нет (статьи 210, 2017, 420, 421, 422 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверяемый период Обществом в установленный срок не уплачена в бюджет сумма НДФЛ в размере 2 704 369 руб., в том числе:

- в 2015 году в размере 123 352 руб.;

- в 2016 году в размере 776 649 руб.;

- в 2017 году в размере 1 804 368 руб.

В связи с чем, Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 283 142 руб. 10 коп., а также заявителю начислены пени в сумме 144 руб. 41 коп.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган исключил из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль премии, выплаченные руководству ООО "Артех", в связи с тем, что указанные премии не являлись выплатой производственного характера.

Таким образом, оспариваемые суммы премии начислены, получены Лукияновым M.А. и Лукияновой К.О. и до настоящего времени не возвращены ООО "АРТЕХ" (сведений об обратном не представлено), и соответственно подлежат налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Пересчет сумм НДФЛ, исчисленных с указанных премий руководящему составу, в результате исключения инспекцией их из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не производится.

Кроме того, следует отметить, что на основании статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных пунктом 4 статьи 226 НК РФ.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, уплата НДФЛ неразрывно связана с выплатой организацией (иным лицом) дохода физическим лицам (вознаграждения).

ООО "Артех" является только лишь налоговым агентом, на которого возлагается обязанность по удержанию начисленной суммы налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и последующему перечислению в бюджет.

Соответственно, при выплате денежных средств Лукиянову М.А. и Лукияновой К.О. налоговым агентом правомерно удержан НДФЛ с указанных выплат.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статуе налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период ИО каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору области налогов и сборов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.

Порядок возврата излишне уплаченного налога регламентирован статьей 78 НК РФ.

В силу пункта 6 статьи 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Подтверждение факта излишнего удержания и перечисления НДФЛ производится на основании выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и платежных документов согласно абзацу 8 пункта 1 статьи 231 НК РФ, а возврат на расчетный счет организации осуществляется с учетом положений абзаца второго пункта 6 статьи 78 НК РФ.

Таким образом, налоговому агенту может быть осуществлен возврат НДФЛ только при соблюдении всех вышеуказанных условий, в том числе при возврате сумм удержанных НДФЛ физическим лицам налоговым агентом.

Из пояснений налогоплательщика следует, что ООО "Артех" 17.12.2019 (спустя 11 месяцев с даты принятия оспариваемого решения Инспекцией) обратилось в налоговый орган с заявлением об уточнении платежей по платежным поручения по уплате НДФЛ по головной организации за 2017 год, в связи с допущенными налогоплательщиком ошибками в платежных поручениях (неверно указан месяц по уплате НДФЛ) (том 23, л. д. 40-43).

Также из пояснений налогоплательщика следует, что по результатам рассмотрения заявления Обществом принято решение, уточненный размер уплаченного НДФЛ составил 13 530 руб., размер штрафа 2 706 руб.

Однако налогоплательщик полагает, что данное решение неправомерно, так как налоговый орган неверно учел 2 платежа (вместо мая 2017 года платеж зачтен в мае и июле 2019 года).

Суд апелляционной инстанции признает доводы ООО "Артех" несостоятельными, поскольку, во-первых, данное решение не представлено в материалы дела, во-вторых, не является предметом обжалования, в силу чего не могут быть оценены судом.

Вышеизложенные действия по уточнению ошибок, допущенных налогоплательщиком при оформлении платежных документов по уплате НДФЛ, осуществлены заявителем спустя 11 месяцев с даты принятия оспариваемого Инспекцией решения и каким-либо образом на правомерность выводов сделанных в рамках выездной налоговой проверки не влияют.

Относительно доводов заявителя о наличии процессуальных нарушений со стороны Инспекции.

В жалобе Общество ссылается на то, что допрос Кардонской Т.В. произведен (протокол допроса от 20.11.2018 N 13-2/3748) после окончания налоговой проверки, что является нарушением порядка сбора доказательств; выездная налоговая проверка проведена с нарушением срока, установленного пунктом 6 статьи 89 НК РФ, в силу чего документы, полученные налоговым органом после 26.06.2018, не могут быть им учтены и использованы.

Однако в пункте 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Из апелляционной жалобы Общества на решение Инспекции усматривается, что жалоба не содержит ссылок на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также на нарушение срока проведения выездной налоговой проверки (том 1 л.д.111-115).

В жалобе Общества, адресованной Федеральной налоговой службе России, также не упоминается о наличии нарушений существенных условий процедуры проведения проверки.

При таких обстоятельствах, доводы ООО "Артех", касающиеся процедуры проведения налоговой проверки, не подлежат судебному исследованию.

Требования налогоплательщика о признании недействительным решения Управления N 227 от 06.05.2019 правомерно отклонены судом первой инстанции.

Мотивированных доводов о нарушении каких-либо требований налогового законодательства, процедуры рассмотрения апелляционной жалобы и принятия решения от 06.05.2019 N 227 должностным лицом Управления, регламентированной главой 20 НК РФ, заявителем в ходе рассмотрения настоящего дела не приведено.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 4 пункта 75 Постановления N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В рассматриваемом случае решение вышестоящего налогового органа не представляет собой новое решение и не дополняет решение Инспекции, процедура его принятия не нарушена и решение принято в пределах полномочий Управления.

При указанных обстоятельствах, требование заявителя в данной части удовлетворению не подлежит.

Доводы ООО "Артех" о том, что данные в ходе камеральной проверки Инспекцией нарушений не было выявлено, отклоняются апелляционным судом.

В отношении каждого из видов проверки (камеральные и выездные) НК РФ определен различный объем прав и обязанностей налогового органа.

Из содержания статей 88 - 98 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной проверки, предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов.

Системное толкование положений статей 87 - 89 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля.

Соответственно, не выявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

Таким образом, отсутствие со стороны Инспекции претензий при проведении камерального контроля, безусловно, не свидетельствует о невозможности корректировки налоговых обязательств Общества при проведении в отношении него выездной налоговой проверки.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отклоняются судом апелляционной инстанции в полном объеме, поскольку по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств и представленных доказательств, правильно установленных и оцененных судом, опровергаются материалами дела и не отвечают требованиям законодательства.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 500 руб. в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на подателя жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Артех" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 24.12.2019 по делу N А70-13527/2019 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков