Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18 мая 2020 г. N 05АП-2603/20 по делу N А24-7033/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31 июля 2020 г. N Ф03-2686/20 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Владивосток

18 мая 2020 г.

Дело N А24-7033/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 мая 2020 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Л.А. Бессчасной,

судей А.В. Пятковой, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания О.Н. Мамедовой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Камчатского края апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Укинский лиман", акционерного общества "Корпорация развития Дальнего Востока"

апелляционные производства N 05АП-2603/2020, 05АП-2773/2020,

на решение от 13.03.2020

судьи Е.Ю. Лебедевой

по делу N А24-7033/2019 Арбитражного суда Камчатского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Укинский лиман" (ИНН 8203011370, ОГРН 1164101050167)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (ИНН 4101135273, ОГРН 1104101000013) от 20.06.2019 N 316 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

третьи лица: акционерное общество "Корпорация развития Дальнего Востока" (ИНН 7723356562, ОГРН 1057723007407); Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (ИНН 4101035896, ОГРН 1044100662946),

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Укинский лиман" - Дьяченко Ю.М. по доверенности N 57 от 15.10.2019, сроком действия до 31.12.2020, служебное удостоверение адвоката;

от акционерного общества "Корпорация развития Дальнего Востока" - Куксова Р.А. по доверенности N 7/2020 от 31.12.2019, сроком действия до 31.12.2020, паспорт, копия диплома ОК N 23151,

от Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю - Кравченко Р.А. по доверенности N 05-10/13614 от 12.12.2019, сроком действия до 31.12.2020, служебное удостоверение, диплом ВСВ 1368629,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю - Кравченко Р.А. по доверенности N 04-02/19289 от 30.12.2019, сроком действия до 31.12.2020, служебное удостоверение, диплом ВСВ 1368629,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Укинский лиман" (далее - заявитель, ООО "Укинский лиман", общество) обратилось в Арбитражный суд Камчатского края в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по Камчатскому краю, Инспекция, налоговый орган) от 20.06.2019 N 316 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Протокольным определением суда от 27.11.2019 и определением суда от 27.11.2019 в порядке статьи 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены акционерное общество "Корпорация развития Дальнего Востока" (далее - АО "КРДВ"), Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (далее - УФНС России по Камчатскому краю).

Решением суда от 13.03.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, общество "Укинский лиман" обратилось в Пятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда от 13.03.2020, общество просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований ООО "Укинский лиман".

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает, что на момент заключения обществом соглашения об осуществлении деятельности на ТОСЭР "Камчатка" и начала применения льготных ставок, единственным нормативным требованием было соответствие рабочих мест видам деятельности, указанным в соглашении о деятельности на территории опережающего социально- экономического развития. Общество зарегистрировано 13.01.2016 и с момента создания осуществляет исключительно те виды деятельности, которые заявлены в Соглашении, соответственно, по мнению общества, при исчислении страховых взносов, общество, руководствовалось требованиями закона, действовавшими в момент заключения Соглашения.

Налоговый орган по мотивам, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность судебного акта.

АО "Корпорация развития Дальнего Востока" также не согласилось с выводами суда первой инстанции, обратившись с апелляционной жалобой, по тексту которой настаивает на том, что интерпретация и применение налоговым органом положений Закона N 300-ФЗ является существенным изменением условий для инвестора, ухудшающим положения последнего и не должны иметь обратной силы.

Налоговый орган, в представленном суду, в порядке статьи 262 Арбитражного кодекса Российской Федерации, письменном отзыве на апелляционную жалобу, с доводами апелляционных жалоб не согласился, указал на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, просил суд решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании, представитель налогового органа, акцентировал внимание суда на аналогичности доводов апелляционных жалоб ООО "Укинский лиман" и АО "Корпорация развития Дальнего Востока", в связи с чем, представленный суду отзыв на доводы апелляционной жалобы ООО "Укинский лиман" отражает позицию налогового органа и по апелляционной жалобе АО "Корпорация развития Дальнего Востока".

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали свои требования и возражения по доводам, изложенным в апелляционных жалобах и отзыве на них.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Из материалов дела судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 3 по Камчатскому краю проведена камеральная налоговая проверка ООО "Укинский лиман" на основании расчета по страховым взносам за 9 месяцев 2018 года (далее - РСВ), представленного обществом 19.10.2018.

Результаты налоговой проверки отражены в акте налоговой проверки от 04.02.2019 N 18377.

20.06.2019 по результатам рассмотрения акта проверки, Инспекцией вынесено решение N 316 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены страховые взносы в сумме 8 642 734,76 руб., а также начислены пени в сумме 1 032 410,20 руб.

Основанием для доначисления страховых взносов послужило установление Инспекцией нарушения норм пункта 10.1 статьи 427 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и неверного исчисления обществом пониженных ставок страховых взносов.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 3 по Камчатскому краю, ООО "Укинский лиман" обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 20.08.2019 N 06-25/09034 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением от 20.06.2019 N 319, посчитав, что оно не отвечает требованиям закона и нарушает его права, ООО "Укинский лиман" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых при осуществлении деятельности резидентом ТОСЭР, не связанной с реализацией упомянутого соглашения, не соответствует цели создания ТОСЭР и не способствует экономической эффективности развития такой территории.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, отзыва налогового органа, коллегия апелляционной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции является правильным, соответствует фактическим обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм действующего законодательства, в связи с чем оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда нет.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Согласно положениям статьи 23 НК РФ, плательщики страховых взносов обязаны уплачивать установленные Налоговым Кодексом Российской Федерации страховые взносы: вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения, в соответствии с главой 34 НК РФ и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам.

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе, лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

На основании пункта 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 настоящего Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 425 НК РФ тариф страхового взноса представляет собой величину страхового взноса на единицу измерения базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено настоящей главой. Размеры тарифов страховых взносов установлены пунктом 2 статьи 425 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419 НК РФ ООО "Укинский лиман" является плательщиком страховых взносов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 56 НК РФ предусмотрено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 427 НК РФ для плательщиков, указанных в подпунктах 11 - 14 пункта 1 настоящей статьи, тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 6,0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 1,5 процента, на обязательное медицинское страхование - 0,1 процента.

Пониженные тарифы страховых взносов, установленные пунктом 2 настоящей статьи, применяются плательщиками, указанными в пункте 1 настоящей статьи, при выполнении условий, предусмотренных пунктами 4 - 12 настоящей статьи (пункт 3 статьи 427 НК РФ).

В соответствии с пунктом 10 статьи 427 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент получения обществом статуса резидента СПВ) плательщики, указанные в подпунктах 11 - 13 пункта 1 настоящей статьи, применяют пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные подпунктом 5 пункта 2 настоящей статьи, в течение 10 лет со дня получения ими статуса участника свободной экономической зоны, резидента территории опережающего социально-экономического развития, резидента свободного порта Владивосток начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ими был получен такой статус.

Федеральным законом от 3 августа 2018 г. N 300-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 части первой и статьи 422 и 427 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу с 3 августа 2018 г., (далее - Федеральный закон N 300-ФЗ) статья 427 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 10.1, положениями которого предусматривается применение пониженных тарифов страховых взносов резидентами территории опережающего социально-экономического развития (далее - ТОСЭР) и резидентами свободного порта Владивосток (далее - СПВ) исключительно в отношении выплат физическим лицам, занятым на новых рабочих местах.

Действие этих положений пунктом 4 статьи 3 Федерального закона N 300-ФЗ в отношении резидентов ТОСЭР, расположенных на территории Дальневосточного округа (далее - ДФО), и резидентов СПВ распространено на правоотношения, возникшие с 26 июня 2018 г.

Пунктом 12 части 1 статьи 427 НК РФ закреплено, что пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, применяются для организаций и индивидуальных предпринимателей, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" (далее - резидент территории опережающего социально-экономического развития).

Правовой режим территорий опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации, меры государственной поддержки и порядок осуществления деятельности на таких территориях определены Федеральным законом N 473-ФЗ, согласно пункту 3 статьи 2 которого территорией опережающего социально-экономического развития является часть территории субъекта Российской Федерации, включая закрытое административно-территориальное образование, и (или) акватории водных объектов, на которых в соответствии с решением Правительства Российской Федерации установлен особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в целях формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций, обеспечения ускоренного социально-экономического развития и создания комфортных условий для обеспечения жизнедеятельности населения.

Резидент территории опережающего социально-экономического развития - индивидуальный предприниматель или являющееся коммерческой организацией юридическое лицо, государственная регистрация которых осуществлена на территории опережающего социально-экономического развития согласно законодательству Российской Федерации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), которые заключили в соответствии с данным федеральным законом соглашение об осуществлении деятельности на территории опережающего социально-экономического развития (далее - соглашение об осуществлении деятельности) и включены в реестр резидентов территории опережающего социально-экономического развития (далее - реестр резидентов) (пункт 2 статьи 2 Федерального закона N 473-ФЗ).

Порядок и основания приобретения и прекращения статуса резидента ТОСЭР закреплены в статье 13 названного закона.

Индивидуальный предприниматель, юридическое лицо признаются резидентами территории опережающего социально-экономического развития с даты внесения соответствующей записи в реестр резидентов (часть 12 статьи 13 Федерального закона N 473-ФЗ).

На ТОСЭР в соответствии с Федеральным законом N 473-ФЗ (статья 17) и другими федеральными законами предоставляется особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности, который включает в себя особенности регулирования отдельных отношений, связанных с функционированием ТОСЭР; особенности налогообложения резидентов ТОСЭР, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; освобождение в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, законодательством субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований резидентов территории опережающего социально-экономического развития от уплаты налогов на имущество организаций и земельного налога; иные предусмотренные данным федеральным законом и другими федеральными законами особые условия осуществления деятельности на территории опережающего социально-экономического развития.

В целях реализации положений Федерального закона N 473-ФЗ был принят Федеральный закон от 31 декабря 2014 г. N 519-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 519), которым Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон о страховых взносах) был дополнен статьей 58.5, установившей для плательщиков страховых взносов, получивших статус резидента ТОСЭР в соответствии с Федеральным законом N 473-ФЗ не позднее чем в течение трех лет со дня создания соответствующей ТОСЭР, применение пониженных тарифов в течение 10 лет со дня получения ими такого статуса начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был получен (статья 17).

Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (далее - Федеральный закон N 250) Федеральный закон о страховых взносах с 1 января 2017 г. признан утратившим силу (пункт 5 статьи 18), а НК РФ Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" дополнен разделом XI, в котором статьей 427 для организаций и индивидуальных предпринимателей, получивших статус резидента ТОСЭР в соответствии с Федеральным законом N 473-ФЗ, установлены пониженные тарифы страховых взносов в совокупном размере 7,6%, а также особенности их применения (пункт 8 статьи 2).

Согласно пункту 10 указанной статьи (в редакции, действовавшей до принятия Федерального закона N 300-ФЗ) пониженные тарифы страховых взносов применялись в отношении резидентов ТОСЭР, получивших такой статус, не позднее чем в течение трех лет со дня создания соответствующей ТОСЭР.

В силу части 2 статьи 14 Федерального закона N 473-ФЗ в течение срока действия соглашения об осуществлении деятельности резидент ТОСЭР обязуется осуществлять деятельность, предусмотренную соглашением об осуществлении деятельности, и осуществить инвестиции, в том числе капитальные вложения, в объеме и в сроки, которые предусмотрены соглашением об осуществлении деятельности.

Плательщик страховых взносов, получивший статус резидента ТОСЭР и осуществляющий деятельность по реализации инвестиционного проекта и иные виды деятельности, не предусмотренные соглашением об осуществлении деятельности, вправе применять пониженные тарифы страховых взносов начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором им был получен такой статус, к выплатам и иным вознаграждениям, начисляемым физическим лицам, занятым в исполнении упомянутого инвестиционного проекта, поименованного в соглашении об осуществлении деятельности.

Пунктом 4 статьи 3 Федерального закона N 300-ФЗ действие положений пункта 10.1 статьи 427 НК РФ в отношении резидентов ТОСЭР в ДФО распространено на правоотношения, возникшие с 26 июня 2018 г.

В соответствии с пунктом 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, снижающие тарифы страховых взносов или иным образом улучшающие положение плательщиков страховых взносов, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Положения пункта 10.1 статьи 427 НК РФ в части снятия ограничения по сроку предоставления права на применение пониженных тарифов страховых взносов для резидентов ТОСЭР в ДФО, как улучшающие положение плательщиков страховых взносов, имеют обратную силу и распространяются на правоотношения, возникшие с 26 июня 2018 г.

Плательщик страховых взносов, получивший статус резидента ТОСЭР в ДФО с 26 июня 2018 г. по 31 декабря 2025 г. (включительно), вправе применять пониженные тарифы страховых взносов в течение десяти лет со дня получения им этого статуса (при соблюдении установленного пунктом 10.1 статьи 427 Кодекса условия о минимальном объеме инвестиций) при том, что до принятия Федерального закона N 300-ФЗ такое право плательщик приобретал только в том случае, если в первые три года от создания ТОСЭР в ДФО получил статус резидента указанной территории.

Также Федеральным законом N 300-ФЗ уточнены условия для применения резидентами ТОСЭР пониженных тарифов страховых взносов, а именно применение резидентами ТОСЭР пониженных тарифов страховых взносов исключительно в отношении выплат физическим лицам, занятым на новых рабочих местах.

В целях пункта 10.1 статьи 427 Кодекса под новым рабочим местом понимается место, впервые создаваемое резидентом ТОСЭР при исполнении соглашения об осуществлении деятельности, заключенного в соответствии с Федеральным законом N 473-ФЗ. При этом физическим лицом, занятым на новом рабочем месте, признается лицо, которое заключило трудовой договор с резидентом ТОСЭР и трудовые обязанности которого непосредственно связаны с исполнением соглашения об осуществлении деятельности, в том числе с эксплуатацией объектов основных средств, созданных в результате исполнения соглашения об осуществлении деятельности.

Таким образом, резидент ТОСЭР вправе применять пониженные тарифы страховых взносов только к выплатам, начисляемым работающим по трудовым договорам физическим лицам, занятым на новых рабочих местах, созданных для исполнения соглашения об осуществлении деятельности, указанных в заявке на заключение такого соглашения и предусмотренных впоследствии штатным расписанием резидента ТОСЭР.

Решение о том, какие рабочие места необходимо отнести к новым рабочим местам с соответствующей квалификацией, созданным для исполнения соглашения об осуществлении деятельности, и будут ли к ним относиться рабочие места, обслуживающие основное производство, должно приниматься заявителем. При этом на этапе заключения соглашения об осуществлении деятельности уполномоченным органом должна производиться оценка целесообразности создания требуемого заявителем количества рабочих мест и его согласование.

Федеральный закон N 300-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования, то есть с 3 августа 2018 г. (пункт 1 статьи 3).

Следовательно, все резиденты ТОСЭР обязаны применять пониженные тарифы страховых взносов исключительно в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на новых рабочих местах, созданных резидентом ТОСЭР при исполнении соглашения об осуществлении деятельности, со дня вступления в силу названного закона, то есть с 3 августа 2018 г.

Совокупный анализ положений пункта 2 статьи 5, пункта 4 статьи 5, пункта 10.1 статьи 427 НК РФ, Федерального закона N 300-ФЗ, Федерального закона от 29 декабря 2014 г. N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" (, Федерального закона от 13 июля 2015 г. N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) приводит к выводу о том, что резидент ТОСЭР или СПВ, в том числе получивший соответствующий статус до 3 августа 2018 г., обязан после вступления в силу Федерального закона N 300-ФЗ, то есть с 3 августа 2018 г., применять пониженные тарифы страховых взносов исключительно в отношении выплат, начисляемых работающим только по трудовым договорам физическим лицам, занятым на новых рабочих местах, созданных для исполнения соглашения об осуществлении деятельности, указанной в заявке на заключение такого соглашения и предусмотренных впоследствии штатным расписанием резидента ТОСЭР или СПВ.

Как следует из материалов дела и верно установлено судом первой инстанции, ООО "Укинский лиман" представлен бизнес-план инвестиционного проекта для резидента ТОСЭР - Строительство высокотехнологичного рыбоперерабатывающего комплекса суточной производительностью 132 тонны и склада мороженной продукции емкостью 1100 тонн в устье реки Ука-Карагинского района.

22.02.2018 между АО "Корпорация развития Дальнего Востока" (Управляющая компания) и ООО "Укинский лиман" (Резидент) заключено Соглашение N 1/р-230 об осуществлении деятельности на территории опережающего социально-экономического развития.

В соответствии с подпунктом 1.4 раздела 1 Соглашения в рамках реализации инвестиционного проекта резидент создает 155 новых рабочих мест.

Согласно подпункту 1.1 раздела 1 Соглашение Общество осуществляет виды деятельности, указанные в пункте 1.1.1 Соглашения:

- рыболовство морское;

- рыболовство пресноводное;

- переработка и консервирование рыбы, ракообразных и моллюсков.

Общество является резидентом ТОСЭР "Камчатка" и с 01.04.2018 применяет пониженные ставки по страховым взносам, поскольку единственным нормативным требованием было соответствие рабочих мест видам деятельности, указанным в Соглашении о деятельности ТОСЭР.

Между тем, после вступления в силу Закона N 300-ФЗ, то есть с 03.08.2018 стали действовать условия, установленные пунктом 10.1 статьи 427 НК РФ, и общество с этого момента должно было применять пониженные тарифа страховых взносов исключительно в отношении выплат физическим лицам, занятым на новых рабочих местах.

В случае создания резидентом ТОСЭР большего количества рабочих мест, используемых для выполнения Соглашения об осуществлении деятельности, чем это было запланировано при заключении Соглашения, применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат работникам, занятым исполнением Соглашения на рабочих местах, не указанным в Соглашении, с 03.08.2018 возможно только после согласования нового перечня рабочих мест с органами управления ТОСЭР.

19.10.2018 по телекоммуникационным каналам связи обществом представлен в Инспекцию РСВ, согласно которым общество применило пониженные тарифы страховых взносов к количеству физических лиц, отраженных в приложениях N 4 и 5 к штатному расписанию, в частности, за август - 174 рабочих места; за сентябрь - 99 рабочих мест.

В целях проверки правомерности применения пониженного тарифа страховых взносов Инспекций в адрес Общества выставлено требование, в ответ на которое заявителем представлено штатное расписание с приложениями N 4 и 5, табели учета рабочего времени, а также Соглашение.

В результате анализа документов, представленных обществом, Инспекцией установлено, что количество рабочих мест в приложении N 5 к штатному расписанию (185,5 штатных единиц) не соответствует количеств новых рабочих мест, указанному в Соглашении (155 штатных единиц).

Инспекцией верно установлено, что приложение N 5 к штатному расписанию составлено обществом как с учетом работников РПК "Укинский", должности которых поименованы в пункте 3.6 приложения 3 2 к Соглашению в количестве 155 штатные единицы, так и с учетом административного персонала, технической службы и других работников.

Как следует из пункта 3.6 приложения N 2 к Соглашению, другие необходимые штатные группы работают в рамках основного штатного расписания Общества и учитываются в проекте только в качестве отношения на себестоимость продукции. При этом новые перечни рабочих мест (185,5 человек вместо 155 человек), согласованные с АО "Корпорация развития Дальнего Востока", Обществом ни в Инспекцию, ни в Управление не представлены.

Инспекций произведено сопоставление расчетных ведомостей ООО "Укинский лиман" за август и сентябрь 2018 года с табелями учета рабочего времени и приложениям N 4 к штатному расписанию (РПК "Укинский), в ходе которого установлены выплаты в адрес работников, чьи должности не поименованы в приложении N 4 к штатному расписанию.

Федеральный закон N 300-ФЗ вступил в силу со дня его официального опубликования, то есть с 3 августа 2018 г. (пункт 1 статьи 3).

Соответственно, все резиденты ТОСЭР обязаны применять пониженные тарифы страховых взносов исключительно в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на новых рабочих местах, созданных резидентом ТОСЭР при исполнении соглашения об осуществлении деятельности, со дня вступления в силу названного закона, то есть с 3 августа 2018 г.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 октября 2018 г. N 2525-О).

Резиденты ТОСЭР кроме пониженных тарифов имеют ряд иных льгот, связанных с ведением деятельности при исполнении соглашений об осуществлении деятельности на территории ТОСЭР.

Помимо их права на применение льготного налогообложения по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, земельному налогу, права пользоваться пониженными тарифами при уплате страховых взносов и ускоренным порядком возмещения НДС по отношению к данным субъектам правоотношений действует режим свободной таможенной зоны, применяется упрощенный порядок осуществления государственного и муниципального контроля и другие преференции.

Для резидентов ТОСЭР оказывается поддержка со стороны государства, требующая значительных вложений бюджетных средств в строительство инфраструктуры, компенсации коммунальных тарифов, приоритетного подключения к объектам действующей и вновь созданной инфраструктуры, сокращения сроков получения разрешительной документации. Частью 1 статьи 4 Федерального закона N 473-ФЗ закреплено, что финансовое обеспечение на размещение объектов инфраструктуры ТОСЭР осуществляется за счет средств федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации и местных бюджетов, а также внебюджетных источников финансирования.

При этом в случае утраты статуса резидента суммы полученных льгот по налогам, сборам, страховым взносам, а также иных преференций, полученных в период, когда такой налогоплательщик числился резидентом, но не выполнял условия соглашения об осуществлении деятельности, заключенного с Минвостокразвития (по созданию дополнительных рабочих мест, инвестициям в экономику региона), бюджетной системе Российской Федерации не компенсируются.

Применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых при осуществлении деятельности резидентом ТОСЭР, не связанной с реализацией упомянутого соглашения, не соответствует цели создания ТОСЭР и не способствует экономической эффективности развития такой территории.

Учитывая изложенное, а также положения пункта 1 статьи 420 НК РФ, если плательщик страховых взносов имеет статус резидента ТОСЭР, то он вправе применять пониженные тарифы страховых взносов к выплатам и иным вознаграждениям, начисляемым в рамках трудовых отношений физическим лицам, занятым в видах экономической деятельности, осуществляемых резидентом в результате реализации инвестиционного проекта и поименованных в соглашении об осуществлении деятельности на ТОСЭР.

Данная позиция отражена в Решении Верховного Суда РФ от 19.02.2020 N АКПИ19-935 "Об отказе в удовлетворении заявления о частичном оспаривании Письма ФНС России от 28.05.2019 N БС-4-11/10247@".

Доказательств согласования обществом с АО "Корпорация развития Дальнего Востока" большего количества новых рабочих мест заявителем не представлено.

Как верно отмечено судом первой инстанции, воля законодателя о поддержке резидентов ТОСЭР связана именно с исполнением ими соглашений об осуществлении деятельности в соответствии с Законом N 473-ФЗ. При этом для целей налогообложения плательщик обязан вести раздельный учет выплат, производимых физическим лицам в связи с деятельностью, предусмотренной данным соглашением, и иными видами деятельности, с целью применения к выплатам в их пользу различных тарифов, установленных, соответственно, статьями 427 и 426 НК РФ.

Исходя из изложенного, Межрайонная ИФНС России N 3 по Камчатскому краю правильно определила количество новых рабочих мест, созданных в рамках Соглашения на которые распространяются пониженные тарифы страховых взносов, и верно рассчитала суммы страховых взносов подлежащих уплате обществом за спорный период.

Довод заявителей апелляционных жалоб о том, что изменения, внесенные в статью 427 НК РФ Федеральным законом от 03.08.2018 N 300-ФЗ, являются ухудшающими положение плательщика, так как ограничивают применение пониженных тарифов только вновь созданными рабочими местами, при том, что ранее такие условия не были предусмотрены, правомерно отклонен судом первой инстанции как необоснованный, поскольку в рассматриваемом случае необходимо исходить не из буквального толкования пункта 10 статьи 427 НК РФ в редакции, действовавшей на момент получения обществом статуса резидента ТОСЭР, а из толкования положений закона в их совокупности.

Так, пункт 10.1 статьи 427 НК РФ, по сути, установил специальную норму, разъясняющую существовавший ранее общий порядок применения пониженных тарифов налогоплательщиками, указанными в пунктах 12 и 13 пункта 1 статьи 427 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 427 НК РФ объединены плательщики, указанные в подпунктах

- 11 (организации и индивидуальные предприниматели, получившие статус участника свободной экономической зоны в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2014 года N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя"),

- 12 (организации и индивидуальные предприниматели, получившие статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации"),

- 13 (организации и индивидуальные предприниматели, получившие статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии с Федеральным законом от 13 июля 2015 года N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток"),

- 14 (организации, включенные в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области в соответствии с Федеральным законом "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации") пункта 1 статьи 427 НК РФ. Все указанные плательщики вправе применять пониженные режимы при наличии определенного статуса и соблюдении условий, установленных статьей 427 НК РФ.

Одним из таких условий являлось то, что пониженные тарифы применяются плательщиками исключительно в отношении базы для исчисления страховых взносов, определенной в отношении физических лиц, занятых на новых рабочих местах. Данное условие было предусмотрено пунктом 11 статьи 427 НК РФ в отношении плательщиков, указанных в подпункте 14 пункта 1 статьи 427 НК РФ. Таким образом, в отношении плательщиков, указанных в подпунктах 11 - 13 пункта 1 статьи 427 НК РФ возникла неопределенность.

Как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении N 1173-О от 16.07.2013, некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации.

Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами.

Отсутствие согласованности между указанными нормами Налогового кодекса Российской Федерации не препятствует правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку подпункт 10.1 статьи 427 НК РФ, по сути, установил специальную норму, разъясняющую существовавший и ранее общий порядок применения пониженных тарифов плательщиками, указанными в пунктах 12 и 13 пункта 1 статьи 427 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд апелляционный считает, что примененная законодательная техника относительно внесения изменений в части физических лиц, занятых на новых рабочих местах, установленная в пункте 10.1 статьи 427 НК РФ, свидетельствует об уточнении формулировки, содержащейся в пункте 10 статьи 427 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент получения обществом статуса резидента СПВ) для целей применения его на практике.

Следовательно, пункт 10.1 статьи 427 НК РФ не может рассматриваться как новая норма, ухудшающая положение плательщика страховых взносов.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в рамках деятельности общества, не связанной с реализацией соглашений, лишает налоговую льготу целевой направленности, заложенной в законе о развитии экономики Дальнего Востока, в связи с чем подлежат отклонению доводы апеллянтов о применении пониженных тарифов страховых взносов ко всем рабочим местам организации, в том числе к тем, которые не имеют связи с заключаемыми резидентами ТОСЭР соглашениями, как ошибочные основанные на неправильном толковании норм материального права, приводящие к неравенству между резидентами ТОСЭР в силу разнообразия проектов, которые могут предполагать как начало новой деятельности, так и модернизацию уже работающего производства, поскольку резиденты, реализующие новый проект и не ведущие до заключения соглашения деятельность, окажутся в неравном (худшем) положении с резидентами, уже осуществляющими деятельность и получающими льготы по производству, не связанному с вновь реализуемым проектом.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемые ненормативные правовые акты, действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что требования заявителя являются необоснованными и не подлежат удовлетворению в полном объеме.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, сводящиеся к иной, чем у арбитражного суда, неверной трактовке законодательства, не могут служить основаниями для отмены судебного акта, так как не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом первой инстанции норм права. Кроме того, данные доводы не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены судебного акта в обжалуемой части.

Выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, соответствуют фактическим обстоятельствам, имеющимся в деле доказательствам, у коллегии не имеется оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины в апелляционной инстанции в сумме 1500 рублей, согласно статье 110 АПК РФ, в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, относятся на их подателей.

В остальной части государственная пошлина, излишне уплаченная при подаче апелляционных жалоб, подлежит возврату из федерального бюджета в порядке статьи 333.40 Налогового кодекса РФ.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 13.03.2020 по делу N А24-7033/2019 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Укинский лиман" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 26.03.2020 N 417 государственную пошлину в размере 3000 (три тысячи) рублей и по платежному поручению от 26.03.2020 N 404 государственную пошлину в размере 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей

Возвратить акционерному обществу "Корпорация развития Дальнего Востока" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 09.09.2019 N 2641 государственную пошлину в размере 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Выдать справки на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Л.А. Бессчасная

Судьи

А.В. Пяткова Т.А. Солохина