Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2020 г. N 06АП-1955/20 по делу N А37-2762/2018

г. Хабаровск

01 июня 2020 г.

А37-2762/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июня 2020 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Харьковской Е.Г.

судей Тищенко А.П., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сушиной Я.Н.

при участии в заседании:

от общество с ограниченной ответственностью "Статус": Романена Е.В. представитель по доверенности от 31.10.2019, представлен паспорт и диплом о высшем юридическом образовании;

от межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Магаданской области: Самотолкина Е.А. представитель по доверенности от 27.12.2019, Егельская И.В. представитель по доверенности от 27.12.2019, предъявлены служебные удостоверения;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Магаданской области, общества с ограниченной ответственностью "Статус"

на решение от 02.03.2020

по делу N А37-2762/2018

Арбитражного суда Магаданской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Статус"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Магаданской области

об отмене решения от 01.08.2018 и требования

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Статус" (ОГРН 1064912003276, ИНН 4908010480) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением с учетом уточнений к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Магаданской области об отмене решения инспекции от 01.08.2018, с учетом внесенных изменений управлением Федеральной налоговой службы по Магаданской области решением N 11-21.1/ 08978@ от 12.10.2018 и с учетом решения ФНС России N СА-4-9/7300@ от 17.04.2019 и об отмене (признании незаконным) требования N 501 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций и индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 19.10.2018.

Решением Арбитражного суда Магаданской области от 02.03.2020 заявленные требования общества удовлетворены частично. Судом признано недействительным требование инспекции N 501 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций и индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 19.10.2018, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество и инспекция обратились в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции от 02.03.2020 по делу N А37-2762/2018 отметить, принять новый судебный акт. В обоснование доводов апелляционных жалоб общество, инспекция ссылаются на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Определением от 20.05.2020 апелляционный суд удовлетворил ходатайство инспекции об участии в судебном заседании 26.05.2020 по настоящему делу путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Магаданской области.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители общества, инспекции доводы своих апелляционных жалоб поддержали в полном объеме.

Представитель общества против доводов апелляционной жалобы инспекции возражал.

Представитель инспекции против доводов апелляционной жалобы общества возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, оценив установленные обстоятельства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, исследовав доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзыве, Шестой арбитражный апелляционный суд не установил оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб. Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции и отклоняет рассмотренные доводы жалоб исходя из следующего.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Магаданской области на основании решения от 22.02.2017 N 1 проведена выездная налоговая проверка ООО "Статус" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт N 1 от 13.04.2018 и вынесено решение N 3 от 01.08.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявителю доначислены и предъявлены к уплате: налог на прибыль организаций за 2014-2015 годы - в размере 37 920 002 руб., пени в размере - 9 756 030, 33 руб.; НДС за 3-4 кварталы 2015 года - в размере 9 038 308 руб., транспортный налог за 2014-2015 годы - в размере 21 172 руб. и пени - в размере 3 213, 67 руб.

Также общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 3 729 423 руб.; за неполную уплату НДС за 3-4 кварталы 2015 года в виде штрафа в размере 903 831 руб.

Транспортный налог обществом не оспорен.

Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, решением N СА-4-9/7300@ от 17.04.2019 отменила решение МИФНС России N 3 по Магаданской области от 01.08.2018 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Магаданской области от 12.10.2018 N 11-21.1/08978@ в части выводов о получении необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО СК "Вертикаль", ООО "ТД "Агат" и ООО "Модуль", и доначислении соответствующих сумм НДС, пени, штрафов.

Основанием для доначисления спорной суммы налога на прибыль организаций за 2014-2015 годы послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем необоснованным отражением ООО "Статус" в составе внереализационных доходов (расходов) суммы прибыли (убытка), фактически полученных (уплаченных) по договорам расчетного форварда, заключенных с иностранными организациями в 2014-2015 годах.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области решением N 11-21.1/ 08978@ от 12.10.2018 жалоба общества на доначисление НДС за 3-4 кварталы 2015 года, налога на прибыль организаций за 2014-2015 годы и начисления соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ оставлена без удовлетворения.

Решение от 01.08.2018 N 3 МИФНС России N 3 по Магаданской области о привлечении ООО "Статус" к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено - в пункте 3.1 резолютивной части по строке "Итого" в графе "Пени, рублей" - указана сумма 9 759 244 рублей. В остальной части решение оставлено без изменения.

Заявителю направлено требование N 501 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций и индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 19.10.2018.

Не согласившись с результатами выездной налоговой проверки, ООО "Статус" обратилось в Арбитражный суд Магаданской области о признании недействительным решения МИФНС России N 3 по Магаданской области N 3 от 01.08.2018 и требования N 501 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 19.10.2018.

Общество считает, что налоговым органом по результатам выездной проверки неправомерно вменяется ООО "Статус" нарушение ст. ст. 250, 265, 274 НК РФ.

По материалам дела установлено, что ООО "Статус" в 2014-2015 годах заключены 57 договоров расчетного форварда с иностранными компаниями:

AVIENTANO INVESTMENTS LTD (дата регистрации 14.03.2014, свидетельство о регистрации N НЕ 330548, место нахождения - Leocharous,7, KYPROSCOURT, Flat 302 3086, Limassol, Cyprus) - контракт на золото - на общую стоимость 144, 5 млн. долларов США, контракт на курс доллара США - российский рубль - на общую стоимость 9 709 млн.рублей;

CENTRORIVER SECURITIES LTD (свидетельство о регистрации N НЕ 228161, место нахождения - Proteas House, 155, Archiepiskopou Makatiou III Avenue, off 302-303, Limassol, CY-02 3026, Cyprus) - контракт на золото - на общую стоимость 69, 6 млн. долларов США;

KINGSROAD ASSETS LTD (регистрационный номер НЕ 240153, зарегистрированной по адресу Archiepiskopou Makatiou III, 155, PROTEAS HOUSE, Floor 5, 3026, Limassol, Cyprus) - контракт на курс доллара США - российский рубль - на общую стоимость 1 445, 6 млн. рублей.

Согласно условиям договоров поставки базисного актива не осуществлялась. В договорах отсутствуют условия о страховании рисков по продаже контрактов на курс доллара США и контрактов на золото. Каких-либо условий, указывающих на привязку договоров расчетного форварда к договорам купли-продажи, валюты, оборудования, техники и запасных частей, которые были заключены ООО "Статус" с Госфондом России, банками и организациями, не предусмотрено.

В соответствии с пунктом 5.1 договора расчетного форварда договор регулируется и подлежит принудительному исполнению в соответствии с материальным правом Великобритании (Законом о "Финансовых услугах" Великобритании 1986 года).

Согласно п. 19 ст. 250 и подп. 18 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы и расходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, признаются соответственно внереализационными доходами и внереализационными расходами с учетом положений ст. ст. 301 - 305 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации.

В целях главы 25 НК РФ не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и (или) применимым законодательством иностранных государств. Убытки, полученные от указанного договора, не учитываются при определении налоговой базы.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Под участниками срочных сделок понимаются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

П. 5 ст. 301 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.

Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

В целях хеджирования допускается заключение более одного финансового инструмента срочной сделки разных видов, включая заключение нескольких финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

Согласно ст. 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с производными финансовыми инструментами срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Аналитический учет требований (обязательств) по производным финансовым инструментам срочных сделок налогоплательщики обязаны вести по каждому виду производных финансовых инструментов срочных сделок.

Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).

С учетом положений ст. 326 и ст. ст. 301 - 305 ГК РФ доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенными в целях компенсации неблагоприятных последствий, которые могут возникнуть для налогоплательщиков в результате изменения цены, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей объекта хеджирования, учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования.

По окончании операции хеджирования доходы (расходы), связанные с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются с учетом доходов (расходов), учтенных в налоговой базе в предыдущих налоговых периодах.

Хеджирование, как операция, применяемая к сделкам с производными финансовым инструментам, должна применяться к конкретным договорам, содержащим условия по применению данной операции. Сама по себе хеджирование, как операция не может существовать.

По материалам дела установлено, что согласно приказа от 03.03.2014 по ООО "Статус" все хеджируемые сделки должны быть связаны с поставкой базисного актива (золота, серебра, валюты). Данный базисный актив должен быть непосредственно связан с производственной деятельностью ООО "Статус" - добычей драгоценных металлов.

Однако, фактически согласно условиям договоров и результатам совершенных сделок поставки базисного актива не планировалось и не осуществлялось.

Приказом от 03.03.2014 для снижения рисков уменьшения выручки при реализации драгоценных металлов, связанных с волатильностью цены металла на мировом рынке и курса доллара США к рублю, а также в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных последствий изменений курса доллара США к рублю при приобретении техники, запасных частей иностранного производства, планово-экономическому отделу ООО "Статус" вменяется:

ежедневно вести мониторинг рынка золота Аи/Доллар США, а также курса Рубль/Доллар CШA;

на основе данных мониторинга рынков вносить предложения о хеджировании продаж путем заключения форвардных контрактов на продажу золота и на покупку доллара США, а также о закрытии соответствующих контрактов по мере физической реализации драгоценных металлов, приобретения оборудования, техники и запасных частей или при неблагоприятном прогнозе на изменение соответствующих цен;

установлена цель хеджирования - фиксирование текущей цены золота и/или доллара США, если имеются основания полагать, что в предстоящие периоды физической готовности добытого золота к продаже рублевая выручка от его реализации может оказаться существенно ниже, либо стоимость приобретения оборудования, техники и запасных частей вырастет в связи с увеличением курса Рубль/Доллар США.

Приказ не является документом, удостоверяющим волеизъявление сторон по сделке, и не может предоставлять права либо устанавливать обязанности для лиц, не связанных с трудовыми правоотношениями с работодателями.

Поскольку приказом о хеджировании операций от 03.03.2014 определено закрытие форварда "по мере физической реализации драгоценных металлов, приобретения оборудования, техники и запасных частей", в ходе налоговой проверки были истребованы документы, доказывающие осуществление сделок противоположной направленности с реальной поставкой базисного актива, как того требует в целях налогообложения по п. 2 ст. 301 НК РФ.

Такая информации обществом не представлена.

По результатам налоговой проверки установлено, что для того, чтобы избежать обязательств сторон по физической поставке базисного актива и реальной оплате стоимости базисного актива (стоимости форварда), соответственно, стороны под каждый первичный договор расчетного форварда заключили зеркальный договор, носящий характер противоположной направленности, согласно которому продавец и покупатель поменялись местами.

В результате формальной продажи/покупки базисный актив и стоимость форварда обнулились, обязательств у сторон по физической поставке базисного актива и реальной оплате стоимости базисного актива (стоимости форварда) не возникло, т.е. остались обязательства по перечислению денежных потоков, которые будут определены между фиксированной ценой контракта на день открытия форварда и ценой контракта на день его закрытия.

Налоговым органом правомерно установлено, что две стороны "сыграли" на изменении курса доллара США и цены золота. При этом, исходя из условий п. 2.1 договоров закрытие, как первичных (покупка ООО "Статус" курса доллара США и продажи цены золота), так и зеркальных договоров расчетного форварда (продажа ООО "Статус" курса доллара США, покупка цены золота) производилось по решению иностранной стороны и не зависело от ООО "Статус".

Все договоры текущей деятельности по покупке горной техники, запасных частей, масел, обогатительного оборудования, договоры лизинга и кредитные договоры заключены в 2013, 2014 годах и до 01.04.2015, т.е. до даты заключения форвардных сделок.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют об искусственно созданном документообороте, для представления при проведении налоговой проверки в целях подтверждения якобы совершенных операций хеджирования, для последующего применения налоговой преференции, установленной п. 1 ст. 301 НК РФ по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на убытки по срочным сделкам с финансовыми инструментами.

В справках по операциям хеджирования отсутствуют обязательные показатели, установленные ст. 326 НК РФ: описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дата, цена и иные существенные условия сделки).

В силу установленных требований условием для отнесения налогоплательщиком операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования является не формальное представление налогоплательщиком расчета, предусмотренного ст. 326 НК РФ, а подтверждение (обоснование) того факта, что совершение операций с финансовыми инструментами срочных сделок приводит к действительному снижению размера возможных убытков или уменьшению риска недополучения прибыли по сделкам с объектом хеджирования, что в свою очередь, влияет на наличие у налогоплательщика права на применение льготного порядка налогообложения сделок.

По оценки совокупности представленных налоговым органом доказательств апелляционный суд соглашается с выводом о том, что сделки с ФИСС (форвардные договоры), заключенные ООО "Статус" с AVIENTANO INVESTMENTS LTD, CENTRORIVER SECURITIES LTD и KINGSROAD ASSETS LTD, не отвечают требованиям, предъявляемым ст. 301 и ст. 326 НК РФ к операциям хеджирования, и, следовательно, убыток от данных сделок не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций по основной деятельности. Решение инспекции от 01.08.2018 в обжалуемой обществом части соответствует законодательству.

В соответствии со ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Содержание (определение формы) требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) обусловлено положениями статей 69 и 70 НК РФ, в связи с чем форма требования об уплате налога должна предусматривать включение сведений, подтверждающих действительную обязанность по уплате налоговых платежей, и содержать обязательные данные, предусмотренные НК РФ. Наличие указанных данных в требовании создает для налогоплательщика условия, когда он, исходя из содержания требования об уплате недоимки, пени, в состоянии четко определить куда, за какой период, в каком объеме и за неисполнение какого налогового обязательства должен внести соответствующие платежи.

П. 3 ст. 31 НК РФ предусмотрено право вышестоящих налоговых органов отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах, что, соответственно, ведет к изменению обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

ООО "Статус" 23.10.2018 получено требование от 19.10.2018 N 501 об уплате в срок до 09.11.2018:

налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 3 792 000 руб.; пени в сумме 998 322, 65 руб.; штрафа в сумме 379 198 руб.;

налога па прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 34 128 002 руб.; пени в сумме 8 757 707, 68 руб.; штрафа в сумме 3 350 224, 70 руб.;

налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, в сумме 9 038 308 руб.; штрафа в сумме 903 830, 80 руб.;

транспортного налога в сумме 21 172 руб.; пени в сумме 3 213, 67 руб.

Указанные в требовании суммы по решению инспекции в редакции решения УФНС России по Магаданской области от 12.10.2018 N 11-21.1/08978.

Между МИФНС России N 3 по Магаданской области и ООО "Статус" составлен акт сверки по состоянию на 10.06.2019, в котором отражены суммы НДС и налога на прибыль, уменьшенные по решению ФНС России, а также указано на уплату ООО "Статус" транспортного налога организаций за 2014 и 2015 годы и соответствующих пеней.

Между МИФНС России N 3 по Магаданской области и ООО "Статус" составлен акт сверки по состоянию на 10.06.2019. в котором отражены суммы НДС и налога на прибыль, уменьшенные по решению ФНС России, а также указано на уплату ООО "Статус" транспортного налога организаций за 2014 и 2015 годы и соответствующих пеней.

Решением Федеральной налоговой службы N СА-4-9/7300@ от 17.04.2019 отменено решение инспекции в части выводов о получении необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО СК "Вертикаль", ООО "ТД "Агат" и ООО "Модуль", и доначислении соответствующих сумм НДС, пеней, штрафов.

Таким образом, указанная в оспариваемом требовании задолженность по налогам не соответствует действительной налоговой обязанности ООО "Статус", и требование инспекции верно признано судом недействительным.

Ст. 71 НК РФ предусмотрено, что если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.

Обязательная досудебная процедура не направлена в отношении требования инспекции, поскольку этот ненормативный акт принимается налоговым органом во исполнение своего решения, то есть является механизмом дальнейшей реализации обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверив законность и обоснованность оспариваемого решения суда, апелляционная инстанция не установила оснований для отмены или изменения судебного акта, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Магаданской области от 02.03.2020 по делу N А37-2762/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2020 по делу N А37-2762/2018.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Статус" (ОГРН 1064912003276, ИНН 4908010480) излишне уплаченную государственную пошлину по платежному поручению от 01.04.2020 N 2195 в сумме 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.Г. Харьковская

Судьи

А.П. Тищенко Е.А. Швец