Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2020 г. N 08АП-1610/20 по делу N А70-19437/2019

город Омск

03 июня 2020 г.

Дело N А70-19437/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 июня 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Лотова А.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Тюменской области апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1610/2020) индивидуального предпринимателя Иванова Сергея Геннадьевича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 31.12.2019 по делу N А70-19437/2019 (судья Минеев О.А),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Иванова Сергея Геннадьевича (ОГРНИП 307720535400017, ИНН 720504298902)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - общество с ограниченной ответственностью "Меридиан" (ИНН 5505048941, ОГРН 1155543026957, место нахождения: 644105, Омская область, город Омск, ул. Нахимова, д. 8, кв. 87), общество с ограниченной ответственностью "Стройцентр" (ИНН 5504098474, ОГРН 1155543015264, место нахождения: 644042, Омская область, город Омск, пр-т Карла Маркса, д. 18, оф. 225),

о признании договоров купли-продажи от 20.10.2015 N 9 и от 13.05.2015 N 10 заключенными; о признании решения МИФНС России N 12 по Тюменской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.07.2019 N2.9-22/66/12 недействительным в части начисления ИП Иванову Сергею Геннадьевичу недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2015 год в размере 2 219 555 руб., пени в размере 666 318 руб. 35 коп. и штрафов в размере 213 598 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Иванова Сергея Геннадьевича - Болтунова Е.Е. (по доверенности от 25.04.2019 сроком действия 3 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Михайлова Е.С. (паспорт, по доверенности N 6 от 15.01.2020 сроком действия по 31.12.2020),

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Иванова Сергея Геннадьевича (далее - заявитель, предприниматель, ИП Иванов С.Г.) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - МИФНС России N 12 по Тюменской области, заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании договоров купли-продажи от 20.10.2015 N 9 и от 13.05.2015 N 10 заключенными ИП Ивановым С.Г. с контрагентами обществом с ограниченной ответственностью "Меридиан" (далее - ООО "Меридиан") и обществом с ограниченной ответственностью "Стройцентр" (далее - ООО "Стройцентр") в рамках осуществления предпринимательской деятельности в статусе индивидуального предпринимателя, о признании решения МИФНС России N 12 по Тюменской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.07.2019 N 2.9-22/66/12 недействительным в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2015 год в размере 2 219 555 руб., пени в размере 666 318 руб. 35 коп. и штрафов в размере 213 598 руб.

Решением от 31.12.2019 Арбитражного суда Тюменской области по N А70-19437/2019 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, предприниматель обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в полном объеме, вынести по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что суд первой инстанции ссылается на пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не подлежащую применению, в силу введения в НК РФ данной нормы 21.08.2017, в связи с чем нарушено правило, установленное пунктом 2 статьи 5 НК РФ. Также судом первой инстанции переквалифицирована предпринимательская деятельность ИП Иванова С.Г. на деятельность физического лица в части отдельных сделок, вследствие чего неверно установлено получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в отсутствие потерь для государственного бюджета. Кроме того, осуществляя переквалификацию предпринимательской деятельности Иванова С.Г. на деятельность физического лица, налоговый орган и суд первой инстанции обязаны были сохранить баланс частных и публичных интересов и учесть не только доходы, полученные Ивановым С.Г. как физическим лицом, но и его расходы за тот же период.

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просит решение суда первой инстанции по данному делу оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители ООО "Меридиан" и ООО "Стройцентр", надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своих представителей в судебное заседание суда апелляционной инстанции не обеспечили, в связи с чем суд апелляционной инстанции в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие представителей указанных лиц.

В судебном заседании представитель ИП Иванова С.Г. поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав представителей участвующих лиц, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, в отношении ИП Иванова С.Г. налоговым органом проведена выездная налоговая проверка за проверяемый период с 01.01.2015 по 31.12.2017 по всем налогам и сборам, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с 01.01.2015 по 30.06.2018, по страховым взносам с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 03.06.2019 N 2.9-22/60/4/1, вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Тюменской области вынесено решение от 07.10.2019 N 559 об оставлении жалобы без удовлетворения.

Налоговым органом установлено, ИП Ивановым С.Г. создана видимость осуществления предпринимательской деятельности по документально оформленной сделке по формальной продаже строительных материалов в адрес ООО "Стройцентр", ООО "Меридиан" с целью обналичивания денежных средств.

В частности, налоговым органом установлены обстоятельства оформления документов на реализацию строительного материала в адрес ООО "Меридиан" (договор купли-продажи от 20.10.2015 N 9, товарные накладные), ООО "Стройцентр" (договор купли-продажи от 13.11.2015 N 10, товарные накладные); получения от покупателей ООО "Меридиан" и ООО "Стройцентр" денежных средств на расчетный счет предпринимателя; отражения выручки по статье доходов в книге учета доходов и расходов, в налоговой декларации по УСН; оценки стоимости списания фактически отсутствующего строительного материала, документально реализованного в адрес ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр"; отражения покупной стоимости реализованных строительных материалов по статье расходов в книге учета доходов и расходов, в налоговой декларации по УСН; применения пониженной ставки налогообложения (по УСН 5%, тогда как следовало по НДФЛ-13%); снятия полученных от ООО "Меридиан" и ООО "Стройцентр" денежных средств.

При этом предпринимателем в налоговый орган не представлены доказательства приобретения строительного материала, в последующем документально реализованного в адрес поименованных контрагентов, а также доказательства использования обналиченных денежных средств в текущей предпринимательской деятельности. Кроме того, в книге учета доходов и расходов ИП Ивановым С.Г. списаны расходы без наличия документального подтверждения факта приобретения (получения) формально (документально) реализованного строительного материала.

В нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 209, пункта 1 статьи 210, статьи 225, пункта 1 статьи 228 НК РФ ИП Ивановым С.Г. не исчислен и не уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц с дохода, полученного путем создания формального документооборота с ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр" по поставке в их адрес строительных материалов 2015 год в сумме 17 073 500 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 228 НК РФ ИП Ивановым С.Г. не исчислен и не уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц за 2015 год в размере 2 219 555 руб.

Согласно заключению инспекции указанными действиями предприниматель способствовал занижению налоговой базы по НДФЛ вследствие умышленного неправомерного применения специального налогового режима в виде УСН, тем самым нарушив требования пункта 1 статьи 54.1 НК РФ. Приведенной нормой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно утверждению налогоплательщика (протокол допроса от 11.12.2018 N 2.9-26/44/462) поставщиком строительных материалов, в дальнейшем реализованных в адрес ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр", выступает ЗАО "Загрос", взаимоотношения между которыми не подтверждены (поручение об истребовании документов (информации) от 14.01.2018 N 30, запрос о предоставлении информации (документов) от 12.12.2018 N 2.9-29/008416 @)).

Налоговой проверкой установлено, что с 2011 года у ЗАО "Загрос" образовалась кредиторская задолженность перед ИП Ивановым С.Г Для закрытия кредиторской задолженности ЗАО "Загрос" осуществило отгрузку в адрес ИП Иванова С.Г. строительные материалы, тем самым указанные лица произвели взаимозачет. Вместе с тем, по заключению налогового органа, за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 ИП Иванов С.Г. не выступал контрагентом ЗАО "Загрос".

Документы, подтверждающие наличие взаимоотношений между ИП Иванова С.Г. и ЗАО "Загрос" в ходе проведения выездной налоговой проверки не представлены. При этом ИП Ивановым С.Г. признано отсутствие первичной документации по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ЗАО "Загрос" (ответ на требование от 14.01.2019 N 10).

Согласно результатам налоговой проверки ИП Иванов С.Г. выступил получателем денежных средств, прикрытых под доходы, полученные от предпринимательской деятельности, используя минимизацию налогообложения, применил к полученным доходам от ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр" ставку налогообложения 5%. Вследствие указанного налогоплательщиком получен доход (налоговая экономия), не связанный с предпринимательской деятельностью, в размере 17 073 500 руб., в связи с чем налоговым органом предпринимателю доначислен НДФЛ в сумме 2 219 555 руб.

Полагая, что решение от 26.07.2019 N 2.9-22/66/12 инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисленной недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2015 год в размере 2 219 555 руб, пени по налогу на доходы физических лиц в размере 666 318 руб. 35 коп., штрафа в размере 213 598 руб. не соответствует нормам налогового законодательства, является необоснованным, нарушающим права и законные интересы налогоплательщика в сфере экономической деятельности, заявитель обратился в суд с соответствующим заявлением.

31.12.2019 Арбитражный суд Тюменской области принял решение об отказе в удовлетворении заявления, являющееся предметом апелляционного обжалования.

Проверив в порядке статей 266, 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения.

Как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц, пени и штрафа по нему, послужило применение налоговым органом положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Под мнимой сделкой согласно пункту 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) понимается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Согласно пункту 2 статьи 170 ГК РФ притворной признается сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях.

Указанные сделки являются в силу статьи 170 ГК РФ ничтожными.

В силу положений пункта 2 статьи 168 ГК РФ сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки. Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (статья 167 ГК РФ).

Следовательно, основным условием для признания такой сделки фиктивной является выявление обмана, отличие истинной воли сторон сделки от выраженной формально в сделке.

Такой вывод следует и из пунктов 86, 87 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 25), в которых указано, что мнимая сделка может внешне имитировать исполнение сделки без ее реального исполнения, а притворная сделка - прикрывать иную сделку, т.е. вводить в заблуждение.

Таким образом, условием для признания сделки мнимой является отсутствие реального исполнения сделки. Воля сторон направлена на то, чтобы сделка не порождала сопутствующих данной сделке правовых (материально-правовых) последствий.

Как следует из выше установленных по делу обстоятельств, предпринимателем при налогообложении дохода, полученного от ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр", применялась упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения "доходы-расходы" по ставке 5%.

Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Согласно абзацу 3 части 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

При этом предпринимательская деятельность не тождественна деятельности, приносящей доход, - второе по своему содержанию шире первого.

Материалами дела подтверждается отсутствие реальности сделок по передаче предпринимателем в адрес ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр" строительных материалов, как и отсутствие реальности факта их приобретения. В связи с тем, что указанные факты хозяйственной жизни отсутствовали, заявителем необоснованно доходы, полученные от ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр", а также расходы по мнимому приобретению строительных материалов у ЗАО "Загрос", были учтены при применении упрощенной системы налогообложения.

Пунктом 1 статьи 209 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на доходы признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 названного Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Учитывая, что заявителем доходы от ООО "Меридиан", ООО "Стройцентр" получены вне связи с предпринимательской деятельностью, то инспекция обоснованно данный доход включила в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, исчислив соответствующую сумму налога.

Довод предпринимателя о неприменении к рассматриваемым правоотношениям нормы статьи 54.1 НК РФ, со ссылкой начало действия таковой с 21.08.2017, тогда как оспариваемые сделки предпринимателем заключены в 2015 году, судом апелляционной инстанции отклоняется на основании следующего.

Федеральный закон от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 163-ФЗ) вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (часть 1 статьи 2 поименованного Федерального закона), то есть с 19.08.2017. Помимо приведенных выше положений статьи 54.1 НК РФ Федеральным законом N 163-ФЗ статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 НК РФ.

Нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (статья 82 НК РФ с учетом статьи 54.1), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона N 163-ФЗ (часть 2 статьи 2 закона), и тем самым распространяют свое действие на соответствующий проверяемый период.

В Определении от 17.07.2018 N 1717-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что такое регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации, а также положений статьи 5 НК РФ ("Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени").

Из материалов настоящего дела следует, что решение о назначении выездной налоговой проверки вынесено налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона N 163-ФЗ, следовательно, к рассматриваемому спору подлежат применению положения статей 54.1, 82 НК РФ в редакции Федерального закона N 163-ФЗ.

Доводы апелляционной жалобы об отсутствии потерь для государственного бюджета отклоняются судом апелляционной инстанции, исходя из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Материалы проверки свидетельствуют о том, что ИП Ивановым С.Г. допущено неправомерное отражение операции по купле-продаже строительных материалов по УСН (в связи с указанным налог исчислен и уплачен в размере 83 577 руб. исходя из расчета: 5%*(доходы - 17 073 500 руб. - расходы - 15 401 945 руб. 72 коп.), и неисчисление и неуплата в бюджет НДФЛ в сумме 2 219 925 руб. Изложенное дает основания для вывода о том, что, вопреки утверждению подателя апелляционной жалобы, в результате действий предпринимателя возникли негативные финансовые последствия для бюджета.

Довод апелляционной жалобы о сохранении баланса частных и публичных интересов и учета не только доходов, полученных ИП Ивановым С.Г. как физическим лицом, но и его расходов за тот же период, отклоняется судом апелляционной инстанции, исходя из следующих оснований.

Порядок предоставления имущественных налоговых вычетов предусмотрен статьёй 220 НK РФ, при этом заявителем в нарушение статьи 65 АПК РФ документы, подтверждающие право на заявление налоговых вычетов, в материалы дела не представлены.

Каких-либо нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которые являются самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения недействительным, равно как и иных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, которые привели или могли привести к принятию инспекцией незаконного и необоснованного решения, судами первой и апелляционной инстанций также не установлено.

Суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства применительно к статье 112 НК РФ, не установил наличие каких-либо смягчающих ответственность предпринимателя обстоятельств.

Оставив без удовлетворения заявление предпринимателя, суд первой инстанции принял по делу законное и обоснованное решение. Доводы апелляционной жалобы не свидетельствуют о наличии оснований для несогласия с выводами суда первой инстанции.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на подателя апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 31.12.2019 по делу N А70-19437/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

А.Н. Лотов О.Ю. Рыжиков