Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2020 г. N 08АП-4043/20 по делу N А70-19313/2019

г. Омск

09 июня 2020 г.

Дело N А70-19313/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 июня 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Лотова А.Н., Рыжикова О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4043/2020) общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 25.02.2020 по делу N А70-19313/2019 (судья Безиков О.А.),

принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" (ОГРН 1137232056994, ИНН 7202254113, 625048, г. Тюмень, ул. М. Горького, д.76, оф. 427)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979625009, г. Тюмень, ул. Товарное шоссе, д.15)

о признании недействительным в части решения N 13-2-60/8 от 10.06.2019,

при участии в судебном заседании представителей: от общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" - Зайченко Александр Петрович (по доверенности N 23 от 17.12.2019 сроком действия до 31.12.2021);

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, застройщик, ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным в части решения N 13-2-60/8 от 10.06.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 25.02.2020 по делу N А70-19313/2019 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 25.02.2020 по делу N А70-19313/2019 отменить, принять по делу новый судебный акт.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что расчет экономии от строительства произведен застройщиком методом поквартирного учета по каждому дольщику; судом первой инстанции неправомерно поддержаны доводы Инспекции по вопросу определения даты окончания строительства, используемой для расчета экономии от строительства. Налогоплательщик полагает, что фактической датой завершения строительства является дата окончания всех работ на объекте, а именно, для объекта ЖК "Пионер" - 31.12.2015, для объекта ЖК "Первый Ключ" - 30.06.2017.

В жалобе налогоплательщик указывает, что не ссылался на факт создания резерва, не заявлял и не включал резерв на достройку в затраты, резерв на достройку был создан только в бухгалтерском учете согласно учетной политики по бухгалтерскому учету.

По мнению ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир", Инспекцией в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при расчете налога на прибыль за 4 квартал 2016 года не включены в налогооблагаемую базу суммы расходов на 22 910 539 руб. 80 коп., в то числе:

- неоплаченную кредиторскую задолженность по состоянию на 30.09.2016 перед поставщиками (исполнителями по оприходованным на счет 26 "Общехозяйственные расходы" документам в соответствии с правилами перехода с упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) на общую систему налогообложения (далее - ОСНО) в сумме 2 789 519 руб. 80 коп.;

- произведенные затраты за 4 квартал 2016 года (счет 26 и счет 91.02) в сумме 1 103 971 руб. 63 коп.;

- произведенные (не учтенные при расчете УСН) целевые затраты на строительство по ЖК "Пионер" за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 по счету Ц86.03 в сумме 9 065 554 руб. 10 коп.;

- не учтенные в 2016 году затраты по объекту ЖК "Первый Ключ" 1 очередь, произведенные в 2016 году в сумме 9 951 494 руб. 27 коп.

ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир" отмечает, что все первичные документы, подтверждающие спорную сумму расходов, представлены налоговому органу и суду; первичные документы в отношении счета 97 за 2015-2017 годы не представлены по причине того, что счет 97 не является счетом отражения расходов по первичным документам; заявленные налогоплательщиком затраты нельзя отнести к гарантийному ремонту.

Общество полагает неправомерным привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по общему режиму налогообложения, ссылаясь на представление в 2016-2018 годы налоговых деклараций по УСН и уплату данного налога, указывая, что до проведения выездной налоговой проверки апеллянт не относил себя к налогоплательщикам общего режима налогообложения, вина в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Инспекция в представленном суду апелляционной инстанции письменном отзыве не согласилась с доводами и требованиями апелляционной жалобы, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Также до начала судебного заседания от Инспекции поступило письменное ходатайство об отложении судебного заседания, мотивированное обстоятельствами того, что в связи с угрозой распространения на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) письмом Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 10.03.2020 N 02/3853-2020-27 рекомендовано ограничить направление сотрудников в командировки, Постановлением Правительства Тюменской области от 11.05.2020 N 284-п режим повышенной готовности по случаю пандемии коронавирусной инфекции (2019-nCoV) продлен до 31.05.2020, в связи с чем Инспекция лишена возможности обеспечить явку представителя.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир" не возражал против рассмотрения апелляционной жалобы в отсутствии представителя Инспекции, оставил разрешения данного ходатайства на усмотрение суда.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев ходатайство налогового органа об отложении судебного заседания, не усматривает оснований для его удовлетворения, исходя из следующего.

В соответствии с частью 5 статьи 158 АПК РФ арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает, что оно не может быть рассмотрено в данном судебном заседании, в том числе вследствие неявки кого-либо из лиц, участвующих в деле, других участников арбитражного процесса, в случае возникновения технических неполадок при использовании технических средств ведения судебного заседания, в том числе систем видеоконференц-связи, а также при удовлетворении ходатайства стороны об отложении судебного разбирательства в связи с необходимостью представления ею дополнительных доказательств, при совершении иных процессуальных действий.

Таким образом, совершение данного процессуального действия является правом суда, а не обязанностью. В каждой конкретной ситуации суд, исходя из обстоятельств дела и мнения лиц, участвующих в деле, самостоятельно решает вопрос об отложении дела слушанием, за исключением тех случаев, когда суд обязан отложить рассмотрение дела ввиду невозможности его рассмотрения в силу требований АПК РФ.

Заявляя ходатайство об отложении рассмотрения дела, Инспекция не указала наличия обстоятельств, свидетельствующих о невозможности рассмотрения жалобы в отсутствие представителя налогового органа, а также не раскрывала для совершения каких именно процессуальных действий необходимо присутствие представителя в судебном заседании.

Учитывая, что неявка лица, участвующего в деле, при условии надлежащего уведомления о времени и месте судебного заседания не является препятствием для рассмотрения дела, невозможность рассмотрения апелляционной жалобы по существу в настоящем судебном заседании не установлена, в дело представлен отзыв налогового органа, явка представителя Инспекции в заседание суда не была признана обязательной, суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства об отложении судебного разбирательства в связи с отсутствием предусмотренных статьей 158 АПК РФ оснований.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителя налогоплательщика, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая поверка по всем налогам за период за 2015-2017 годы; по страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

Установлено, что в проверяемый период Общество применяло специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Общество осуществляет строительство многоэтажных, многоквартирных жилых домов (объектов) и оказывает услуги застройщика.

В ходе выездной налоговой проверки определено, что доходами застройщика являются:

- вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;

- экономия от использования средств финансирования строительства;

- прочие поступления.

Объектами строительства в проверяемый период являлись многоэтажные жилые дома ЖК "Пионер" и ЖК "Первый ключ".

Инспекцией в ходе проверки пришла к выводу о том, что Общество не включило в состав доходов сумму экономии от использования средств финансирования строительства в размере 19 197 223 руб. 14 коп. за 2015 год и в размере 55 185 868 руб. 15 коп. за 2016 год по результатам строительства жилых домов.

Итоги выездной налоговой проверки отражены в акте от 19.04.2019 N 13-2-54/8. По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 10.06.2019 N 13-2-60/8, которым Обществу вменена неуплата (неполная уплата) Обществом единого налога по УСН за 2015 год в размере 494 794 руб., налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 7 850 259 руб., налога на имущество организаций за 2016 году в размере 27 831 руб., за 2017 год - 79 607 руб., а также начислены пени в размере 1 836 413 руб. 41 коп..

Также Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 811 725 руб. 90 коп. по пункту 1 статьи 119 НК РФ - 1 270 873 руб. 60 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 600 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 1 750 руб. (с учетом положений статей 112, 114 НК РФ в качестве смягчающего обстоятельства принято тяжелое финансовое положение Общества, размер штрафов уменьшен в 2 раза).

В указанном решении Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик превысил предельный размер доходов в 4 квартале 2016 года, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ (общая сумма полученного дохода за 2016 года составила 87 112 868 руб. 06 коп.), в связи с чем, с 01.10.2016 Общество признано утратившим право на применение единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Инспекцией сделан вывод о том, что с указанного периода Общество является плательщиком налогов, установленных для уплаты в рамках общей системы налогообложения (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество организаций).

При этом по результатам проверки налоговая база за 2017 год для уплаты налога на прибыль организаций не установлена, налог за указанный налоговый период не исчислен.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области.

По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 04.09.2019 N 454, которым апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.

Полагая, что решение Инспекции от 10.06.2019 N 13-2-60/8 в части доначисления недоимки по УСН за 9 месяцев 2015 года в сумме 494 794 руб., пени 167 220 руб. 01 коп., штрафа в размере 49 479 руб. 40 коп., налога на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2016 год в сумме 785 026 руб., пени в размере 169 369 руб. 75 коп., штрафа в размере 76 224 руб. 65 коп., налога на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2016 год в сумме 7 065 233 руб., пени 1 481 206 руб. 40 коп., штрафа в размере 686 021 руб. 85 коп., налога на имущество за 2016 год в размере 27 831 руб., налога на имущество за 2017 год в размере 79 607 руб., налога на имущество в части пени в сумме 18 617 руб. 25 коп., штрафа по НДС в размере 2 500 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2016 год в размере 1 177 538 руб. 85 коп., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 500 руб., штрафа по налогу на имущество за 2016 год в размере 4 174 руб. 60 коп., штрафа по налогу на имущество за 2017 год в размере 11 941 руб. 05 коп., штрафа по УСН за 2016 год в размере 74 219 руб. 10 коп., штрафа по налогу на имущество за 2017 год в размере 300 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 300 руб., в части налога на прибыль в федеральный бюджет за 2016 год в размере 326 815 руб., пени в размере 69 886 руб. 66 коп., штрафа по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2016 год в размере 32 681 руб. 51 коп., налога на прибыль в бюджет субъектов РФ за 2016 год в сумме 2 941 336 руб., пени в размере 628 980 руб. 19 коп., штрафа в размере 294 133 руб. 56 коп., штрафа по НДС в размере 2 500 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2016 год в размере 1 177 538 руб. 85 коп., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 500 руб., штрафа по налогу на имущество за 2016 год в размере 4 174 руб. 60 коп., штрафа по налогу по налогу на имущество за 2017 год в размере 11 941 руб. 05 коп., штрафа по УСН за 2016 год в размере 74 219 руб. 10 коп., штрафа по налогу на имущество за 2017 год в размере 300 руб., штрафа по налогу на прибыль за 2017 год в размере 300 руб. не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя, как налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

25.02.2020 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Подпунктом 1.1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В силу взаимосвязанных положений статей 248 и 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В соответствии с подпунктом 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Толкование вышеприведенных норм позволяет сделать вывод о том, что поступившие от инвесторов денежные средства на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, является по своему экономическому содержанию платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства), в связи с чем, на основании подпункта 14 статьи 250 НК РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В свою очередь, убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, в состав налоговой базы по налогу на прибыль не включаются.

По смыслу главы 25 НК РФ отрицательный результат по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю. Это означает, что целевых средств данного дольщика не хватило, и застройщик покрыл этот недостаток собственными средствами, которые не подлежат включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку полученные Обществом по договорам долевого участия денежные средства являются источником целевого финансирования, а не доходами от обычных видов деятельности, суд первой инстанции правильно исходил из того, что перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли.

Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, не учитываются для целей налогообложения прибыли (пункт 5 статьи 270 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ закреплен закрытый перечень расходов, которые относятся к внереализационным, и убытки от деятельности по строительству объекта недвижимости не включены в указанный перечень, следовательно, не могут быть отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль.

Отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Обозначенная позиция подтверждается судебной практикой по спорному вопросу (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2020 N 304-ЭС19-24887 по делу N А70-16544/2018).

Таким образом, полученный заказчиком-застройщиком отрицательный результат в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, урегулированы положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ).

Так, согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона N 214-ФЗ объектом долевого строительства является жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

В силу пункта 1 статьи 4 Федерального закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пунктом 1 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ установлено, что в договоре указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Анализ положений статей 8 и 16 Федерального закона N 214-ФЗ позволяет прийти к выводу о том, что у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, и регистрации подлежит право собственности на это помещение.

Таким образом, учитывая вышеприведенные положения Федерального закона N 214-ФЗ, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налогоплательщик обязан вести учет затрат в строящемся доме по каждой квартире, следовательно, налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия.

Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона N 214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Из содержания вышеприведенных норм следует, что сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости - объекта долевого строительства.

Согласно пункту 2.5 Учетной политики Общества, целевые расходы на строительство при принятии к учету фактически оказанных и документально оформленных, подлежат отдельному учету па счете 86 субсчет "Затраты на строительство (объект)" накопительным методом. По окончании строительства (получении разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию) доходы от целевого финансирования закрываются суммой затрат на строительство. Положительная разница включается в сумму для расчета УСН.

Следовательно, из названных выше норм права и условий учетной политики налогоплательщика усматривается, что экономия от строительства рассчитывается на дату ввода объекта в эксплуатацию, а не на дату последнего акта приема-передачи дольщику и не на дату передачи управляющей организации.

Как следует из представленных заявителем Книг учета доходов и расходов организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Общество экономию от строительства объектов - многоэтажных жилых домов ЖК "Пионер" и ЖК "Первый ключ" 1 очередь за периоды 2015-2017 годы не отразило, по данным счета 86 определен общий итоговый результат (а не в разрезе конкретных помещений - квартир), что подтверждается также представленными Обществом расчетами финансового результата.

Доводы налогоплательщика о том, что расчет экономии от строительства был произведен застройщиком методом поквартирного учета по каждому дольщику, отклоняются апелляционную судом, так как противоречат материалам дела.

Таким образом, Инспекция правомерно провела расчеты налоговой базы не по объекту строительства (жилому дому) в целом, а отдельно по каждому объекту долевого строительства (квартире/дольщику) на основании договора участия в долевом строительстве, акта приема-передачи.

При указанных обстоятельствах Инспекцией обоснованно установлено занижение доходов за 2015 год в размере 19 059 690 53 руб., за 2016 год - 48 752 307 руб. 19 коп.

Общая сумма полученного дохода за 2016 года составила 87 112 868 руб. 06 коп.

Соответственно, налогоплательщик превысил предельный размер доходов в 4 квартале 2016 года, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, в связи с чем, с 01.10.2016 Общество признано утратившим право на применение единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Указанные обстоятельства, а именно перевод Общества на общую систему налогообложения повлек доначисление налогов, не уплачиваемых при УСН.

Каких-либо иных оснований несогласия с доначислением налога на имущество и НДС апелляционная жалоба, в равной степени как и первоначальное заявление налогоплательщика, не содержит.

В апелляционной жалобе Общество указывает на то, что налоговым органом неверно определена дата окончания строительства домов, что повлекло некорректное определение экономии от строительства объектов и начисление оспариваемых сумм.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод, исходя из следующего. Как следует из материалов дела, на дату ввода объекта в эксплуатацию 30.09.2015 работы по строительству объекта (выполнение всего комплекса работ) были выполнены в полном объеме, что подтверждает акт и заключение Главного Управления строительства по Тюменской области.

Так, объект строительства "Многоэтажный жилой дом по адресу: Тюменская область, г.Тюмень, ул. Голышева, д. 10а" был введен в эксплуатацию 30.09.2015 на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N 72-304-337-2013 от 30.09.2015, выданного Администрацией города Тюмени.

Согласно Акту N 985/15ц проверки объекта капитального строительства от 11.09.2015 следует, что на момент проверки объекта капитального строительства с 08.09.2015 по 11.09.2015 строительно-монтажные работы завершены и не выполнялись.

Из Заключения N 143ц от 14.09.2015 о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов (норм и правил) иных нормативных правовых актов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности приборами учета используемых энергетических ресурсов следует, что объект соответствует требованиям: технических регламентов (норм и правил) иных нормативных правовых актов и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и требованиям оснащенности приборами учета используемых энергетических ресурсов.

Аналогичные выводы следуют и в отношении объекта - ЖК Первый ключ 1 очередь, введенного в эксплуатацию 31.12.2016, что подтверждается Актом N 1484/16ц проверки объекта капитального строительства от 08.12.2016, Заключением N 234ц от 14.12.2016.

По условиям заключенных Обществом договоров долевого участия, объектом долевого строительства является квартира (пункт 1.2).

Согласно пункту 5 актов приема-передачи объекта долевого строительства, обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами акта приема-передачи квартиры. Стороны считают взаимные обязательства по договору участия в долевом строительстве исполненными и не имеют в рамках договора взаимных претензий.

Анализ вышеизложенного позволяет признать обоснованным вывод Инспекции о том, что дольщик заключает договор участия в долевом строительстве на строительство квартиры и по окончании исполнения обязательств в рамках договора (на дату подписания акта приема-передачи), средства перестают считаться целевыми.

В связи с чем, средства, оставшиеся на момент составления последнего акта приема-передачи и на момент передачи жилого дома управляющей организации, уже не могут являться целевыми в силу действующего законодательства и должны быть отнесены в состав доходов организации.

Кроме того, налоговым органом учтено, что поскольку не все квартиры были переданы дольщикам на момент ввода объекта в эксплуатацию, перерасчет экономии произведен на момент передачи каждой конкретной квартиры дольщику (то есть по актам приема-передачи долевого строительства), что является моментом исполнения застройщиком обязательств и определения финансового результата (прибыли) от строительства.

Доводы налогоплательщика о том, что заявитель не ссылался на факт создания резерва, не заявлял и не включал резерв на достройку в затраты, резерв на достройку был создан только в бухгалтерском учете согласно учетной политики по бухгалтерскому учету, признаются апелляционным судом несостоятельными.

Из оборотно-сальдовой ведомости счета 86 субсчета 03 "затраты на строительство", а также регистра налогового учета "затраты на целевое строительство" следует, что по объектам - ЖК "Пионер" и ЖК "Первый ключ" отражен резерв на достройку в суммах 15 880 000 руб. и 33 400 000 руб. соответственно.

Между тем, налоговым органом включение еще не понесенных расходов в себестоимость объектов строительства правомерно признано необоснованным, поскольку НК РФ формирование резерва на достройку объекта не предусмотрено, при расчете себестоимости 1 кв.м учтены только фактические затраты на целевое строительство ЖК "Пионер" и ЖК "Первый Ключ" 1 очередь по регистрам налогового учета налогоплательщика без учета резерва.

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию предоставлено налогоплательщикам, реализующим товары и работы. Вместе с тем, передача участнику объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ).

Следовательно, застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Указанный в статье 267 НК РФ резерв формируется только по таким товарам (работам), в отношении которых в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 НК РФ).

Затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта строительства заказчику-застройщику.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Затраты заказчика-застройщика, осуществленные им в период строительства объекта, учитываются в пределах утвержденной сметы на его содержание.

Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, расходы, связанные с созданием или приобретением амортизируемого имущества (в данном случае объекта строительства), учитываются для целей налогообложения прибыли через начисляемую амортизацию.

С учетом изложенного, для целей налогообложения прибыли застройщик не может создавать резервный фонд на возможные предстоящие расходы, связанные с исполнением гарантийных обязательств по строительству.

В апелляционной жалобе ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир" также ссылается на то, что Инспекцией в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ при расчете налога на прибыль за 4 квартал 2016 года не включены в налогооблагаемую базу суммы расходов на 22 910 539 руб. 80 коп., в том числе расходы на:

- неоплаченную кредиторскую задолженность по состоянию на 30.09.2016 перед поставщиками (исполнителями по оприходованным на счет 26 "Общехозяйственные расходы" документам в соответствии с правилами перехода с упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) на общую систему налогообложения (далее - ОСНО) в сумме 2 789 519 руб. 80 коп.;

- произведенные затраты за 4 квартал 2016 года (счет 26 и счет 91.02) в сумме 1 103 971 руб. 63 коп.;

- произведенные (не учтенные при расчете УСН) целевые затраты на строительство по ЖК "Пионер" за период с 01.10.2015 по 31.12.2016 по счету Ц86.03 в сумме 9 065 554 руб. 10 коп.;

- не учтенные в 2016 году затраты по объекту ЖК "Первый Ключ" 1 очередь, произведенные в 2016 году в сумме 9 951 494 руб. 27 коп.

По утверждению ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир", все первичные документы, подтверждающие спорную сумму расходов, представлены налоговому органу и суду; первичные документы в отношении счета 97 за 2015-2017 годы не представлены по причине того, что счет 97 не является счетом отражения расходов по первичным документам; заявленные налогоплательщиком затраты нельзя отнести к гарантийному ремонту.

Судебная коллегия расценивает позицию заявителя в качестве необоснованной.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что на основании представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки подтверждающих первичных документов, регистров налогового учета, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 4 квартал 2016 года были приняты расходы, связанные с производством и реализацией на общую сумму 14 106 346 руб. 72 коп.

Как следует из пояснений налогового органа, иных первичных документов, подтверждающих расходы заявителя, Инспекции не представлено, напротив, ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир" неправомерно включило резерв на достройку ЖК Пионер, ЖК Первый ключ 1 очередь в затраты на целевое строительство объекта (себестоимость).

Из апелляционной жалобы также усматривается, что Общество не отрицает непредставление первичных документов в отношении счета 97 "Расходы будущих периодов", поясняя данные обстоятельства отсутствием таковых расходов.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в адрес Общества было выставлено требование от 29.06.2018 N 13-2-55/63 о представлении документов (информации) "п.23 Обороты счета по счету 97 "Расходы будущих периодов" с приложением журнала проводок по каждой проводке и приложением первичных документов по годам за 2015, 2016, 2017 годы", в ответ на которое налогоплательщиком представлен (от 09.07.2018 вх. N 102845629) регистр "Обороты счета 97 за январь 2015 года - декабрь 2017 года" в свернутом виде и без подтверждающих первичных документов и раскрытия операций.

Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и другие.

При этом представленный 21.01.2020 ООО "Специализированный застройщик "Строй Мир" суду анализ счета 97 не соответствует документам, представленным в ходе проверки Инспекции, а именно в представленных Инспекции оборотах счета 97 отсутствовали проводки в корреспонденции со счетами 86.05 и 86.06 на сумму 23 023 553 руб. 81 коп. и 18 937 794 руб. 60 коп., отраженные в анализе счета 97.

В жалобе Общество также полагает неправомерным привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по общему режиму налогообложения, ссылаясь на представление в 2016-2018 годы налоговых деклараций по УСН и уплату данного налога, указывая, что до проведения выездной налоговой проверки апеллянт не относил себя к налогоплательщикам общего режима налогообложения, вина в совершении налогового правонарушения отсутствует.

Как было выше сказано, с 01.10.2016 Общество утратило право на применение УСН, в связи с чем, с указанного периода является плательщиком налогов, установленных для уплаты в рамках общей системы налогообложения.

Между тем, неправомерное использование специального режима налогообложения не является основанием для освобождения от налоговой ответственности.

Каких-либо обстоятельств, исключающих привлечение Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, ни судом первой, ни судом апелляционной инстанции не установлено.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, находит выводы суда первой инстанции правильными и соответствующими материалам дела.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины в связи с подачей апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на подателя апелляционной жалобы. Излишне уплаченная государственная пошлина подлежит возврату.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 25.02.2020 по делу N А70-19313/2019 - без изменения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Специализированный застройщик "Строй Мир" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением от 23.03.2020 N 81.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.Ю. Рыжиков