Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 июня 2020 г. N 15АП-6654/20 по делу N А32-47721/2019

город Ростов-на-Дону

11 июня 2020 г.

дело N А32-47721/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 июня 2020 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Деминой Я.А.

судей Емельянова Д.В., Николаева Д.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сорокиным Д.М.

при участии:

от ИФНС N 4 по г. Краснодару: представитель по доверенности от 04.03.2018 Макиевская И.В., представитель по доверенности от 09.01.2019 Татулян С.Б.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агро-Строительные Технологии" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2020 по делу N А32-47721/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агро-Строительные Технологии"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Краснодару

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару от 28.06.2019 N 16-42/17;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Агро-Строительные Технологии" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.06.2019 N 16-42/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 4 752 661,00 руб., в том числе штрафа в размере 1 901 064,00 руб., пени в размере 172 561,22 руб.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2020 по делу N А32-47721/2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью "Агро-Строительные Технологии" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемое решение отменить, принять новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована следующим.

Податель апелляционной жалобы не согласен с выводом суда первой инстанции о неправомерном включении задолженности ОАО "Мехколонна N 62" перед ООО "Агро-Строительные Технологии" за приобретенный товар (автогрейдер) в состав резерва по сомнительным долгам.

Общество указывает, что правило п. 5 ст. 488 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) применяется только в том случае, если иное не предусмотрено договором поставки. Согласно п. 3.6 договора поставки от 10.06.2013 N 09 ст/01-06-13 стороны предусмотрели, что право собственности на товар переходит к покупателю только после полной его оплаты. В соответствии с п. 2 ст. 335 ГК РФ залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Общество полагает, поскольку стороны установили, что право собственности на товар в соответствии с договором поставки не перешло к ОАО "Мехколонна N 62" с момента получения товара, оно, не являясь собственником, не могло выступить залогодателем данного товара. Согласовав условие о переходе права собственности на товар после полной его оплаты, тем самым, ООО "Агро-Строительные Технологии" и ОАО "Мехколонна N 62" согласовали условие о том, что интересы продавца обеспечиваются сохранением за ним права собственности, а не залогом.

Заявитель указывает, что сформированная судебная практика исходит из того, что если стороны предусмотрели переход права собственности на товар к покупателю только после его полной оплаты, залог в силу п. 5 ст. 488 ГК РФ не возникает. Также податель апелляционной жалобы указывает, что отдельный договор залога не заключался, сторонами не согласованы существенные условия договора залога по определению, при этом полагая, что фактическая передача товара ранее оплаты без соглашения или дате товара в кредит, не влечет возникновение залога в силу п. 5 ст. 488 ГК РФ. Таким образом, заявитель считает, что условие о залоге товара до момента его полной оплаты неприменимо к отношениям сторон в рамках договора поставки.

Кроме этого, податель апелляционной жалобы не согласен с выводами инспекции и суда первой инстанции о неправомерном уменьшении расходов на сумму амортизационных отчислений начисленных на объекты недвижимого имущества, полученные на основании договоров аренды, заключенных с ЗАО "Дорстрой". Заявитель указывает, что согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом заключение нового договора аренды не свидетельствует о том, что одни арендные отношения прекращаются, а другие возникают. При заключении каждого последующего договора аренды арендуемое имущество из владения не выбывало, арендатор продолжал им пользоваться.

Заявитель, ссылаясь на позицию Минфина России, отраженную в Письме от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689 указывает, что фактически возникшие между сторонами арендные отношения непрерывно существуют в единой форме, несмотря на прекращение договора.

Общество указывает, что вывод о том, что пролонгация договора представляет собой прекращение старого договора аренды и одновременно заключение нового, указан в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59.

Ввиду изложенного, заявитель считает, что продление договора аренды дополнительным соглашением или его пролонгация, предусмотренная условиями договора аренды, представляет собой прекращение старого договора аренды и одновременное заключение нового. В связи с чем, по мнению подателя апелляционной жалобы, обществом правомерно амортизированы капитальные вложения в арендуемое имущество в течение срока действия арендных отношений.

В части привлечения ООО "Агро-Строительные Технологии" к налоговой ответственности заявитель сообщает, что в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образует состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Заявитель указывает, что с учетом правомерности создания резерва по сомнительному долгу ОАО "Мехколонна N 62", к моменту уплаты налога на прибыль у Общества имелась переплата того же налога в заявленной сумме. В связи с чем, Общество считает, что подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области просила обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ростовской области в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении требований апелляционной жалобы отказать.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в результате проведения выездной налоговой проверки ООО "Агро-Строительные Технологии" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, НДФЛ за период с 01.06.2015 по 28.02.2018, ИФНС N 4 по г. Краснодару принято решение от 28.06.2019 N 16-42/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу доначислено всего 6 826 286,22 руб., в том числе налог на прибыль в размере 4 752 661,00 руб., штрафы в размере 1 901 064,00 руб., пени в размере 172 561,22 руб.

Руководствуясь положениями статьи 139 Налогового кодекса Российской Федерации, ООО "Агро-Строительные Технологии" подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 02.09.2019 N 24-12-952 решение ИФНС России N 4 по г. Краснодару от 28.06.2019 N 16-42/17 оставлено без изменения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО "Агро-Строительные Технологии" в арбитражный суд с настоящим заявлением в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару от 28.06.2019 N 16-42/17.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который его принял.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Таким образом, для признания недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц необходимо установление в совокупности двух обстоятельств: несоответствие обжалуемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности

Признавая обоснованным решение инспекции от 28.06.2019 N 16-42/17 в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из того, что в нарушение п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) общество неправомерно завысило внереализационные расходы по налогу на прибыль, отразив в составе резерва по сомнительным долгам задолженность контрагента ООО "Мехколонна N 62". Кроме того, в нарушение ст. 256, 258, 286 НК РФ обществом неправомерно завышены расходы, уменьшающие доходы от реализации на сумму амортизационных отчислений на неотделимые улучшения, которые в соответствии с договором аренды (по окончании срока действия) передаются арендодателю.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с положениями пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе, в виде убытков от хищений, виновники которых не установлены.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Как следует из п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом является любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном подпунктами 1 - 3 указанного выше пункта статьи 266 Кодекса.

Как видно из материалов дела, материалами налоговой проверки ИФНС N 4 по г. Краснодару от 28.06.2019 N 16-42/17 установлено, что обществом в 2015 году включена в состав внереализационных расходов (резерв по сомнительным долгам) задолженность контрагента ОАО "Мехколонна N 62" в размере 23 481 639,09 руб. по договору поставки от 10.06.2013 N 09 ст/01-06-13 (далее - Договор).

Из материалов проверки следует, что между ООО "Агро-Строительные Технологии" (Поставщик) и ОАО "Мехколонна N 62" (Покупатель) заключен договор поставки N 09 ст/01-06-13 от 10.06.2013, согласно которому Поставщик обязуется поставить и передать в собственность Покупателю автогрейдер 772G/3R074805/8470T/1DW772GXKCC649493 на сумму 358 000 долларов США.

Согласно условиям Договора оплата Покупателем производится в рублях по курсу доллара США в ЦБ РФ на день осуществления платежа (после перечисления задатка в размере 35 800 долларов США в течение 5 банковских дней с даты заключения Договора) равными платежами (53 700 долларов США) в течение 6 месяцев (последний платеж не позднее 20.12.2013).

В соответствии с п. 3.6 Договора право собственности на товар от Поставщика к Покупателю переходит после полной 100% оплаты и фактической передачи товара, подтвержденной подписанием товарной накладной. До момента полной оплаты товар находится в залоге у Поставщика.

В подтверждение поставки автогрейдера в адрес ОАО "Мехколонна N 62" Обществом представлены: договор поставки от 10.06.2013 N 09 ст/01-06-13, товарная накладная от 01.07.2013 NЯфАст-01295, ТТН от 01.07.2013 NЯФ-1295, счет-фактура NЯфАст-01256/09 от 01.07.2013 на сумму 11 709 822,00 руб.

ОАО "Мехколонна N 62" по Договору произведена оплата:

- от 01.07.2013 на сумму 35 801,1 долларов США или 1 171 018,00 руб.;

- от 20.01.2015 на сумму 14,91 долларов США или 968,89 руб. (взыскано по исполнительному листу).

В связи с непогашенной задолженностью ООО "Агро-Строительные Технологии" обратилось в суд за взысканием с ОАО "Мехколонна N 62" 329 205,37 USD, в т.ч. основной долг - 322 198,90 USD (дело NА32-41173/2013). Определением от 01.10.2014 Арбитражный суд Краснодарского края утвердил мировое соглашение с изменением сроков платежа по договору на период с 30.10.2014 по 30.12.2014, сумма основного долга не изменилась.

Определением Арбитражного суда Республики Адыгея от 10.09.2015 по делу N А01-1963/2014 в отношении ОАО "Мехколонна N 62" введена процедура банкротства - наблюдение.

Определением от 06.11.2015 требования Общества к ОАО "Мехколонна N 62" по договору N 09 ст/01-06-13 от 10.06.2013 включены в реестр требований кредиторов в сумме основного долга 18 573 907,02 (322 183,99 USD по курсу на дату подачи заявления о банкротстве).

Налогоплательщиком согласно Приказу N 61-П от 14.10.2015 назначено проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности. На основании акта инвентаризации N АстБП-00015 от 31.12.2015 Обществом по состоянию на 31.12.2015 была выявлена дебиторская задолженность в отношении ООО "Мехколонна N 62" в размере 23 481 639,09 руб. (10 537 835,11 руб. основной долг + 12 943 803,98 руб. ежемесячных суммовых разниц за период с 01.07.2013 по 31.12.2015).

На основании проведенной инвентаризации расчетов ООО "Агро-Строительные Технологии" создало резерв по сомнительным долгам за 2015 год, в который включило долг ОАО "Мехколонна N 62" по договору N09ст/01-06-13 на сумму 23 481 639,09 руб. Резерв по сомнительным долгам использован обществом для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год.

Судом первой инстанции установлено, что общество не отрицает то обстоятельство, что по договору поставки с отсрочкой платежа образовалась задолженность в размере 10 538 803,97 руб. Указанная задолженность отражена в составе резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли, в сумме 23 481 639,09 руб., с учетом произведенных переоценок.

Из толкования положений п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что основанием для признания задолженности сомнительным долгом является совокупность следующих условий: если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следовательно, если долг дебитора организации обеспечен залогом, то такая задолженность не может быть признана сомнительным долгом и по нему не может быть создан резерв.

В соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.

Пунктом 1 ст. 823 ГК РФ предусмотрено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

В силу п. 1 ст. 334.1 ГК РФ залог между залогодателем и залогодержателем возникает на основании договора. В случаях, установленных законом, залог возникает при наступлении указанных в законе обстоятельств (залог на основании закона).

Как указано в п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Пункт 5 ст. 488 ГК РФ является диспозитивной нормой и, соответственно, подлежит применению, если стороны договора прямо не исключили ее применение.

Суд апелляционной инстанции, учитывая диспозитивный характер норм ГК РФ, в рассматриваемом случае по вопросам, урегулированным договором поставки, заключенным между ООО "Агро-Строительные Технологии" и ОАО "Мехколонна N 62", приходит к выводу, что применению подлежат положения указанного Договора.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что договор поставки N 09 ст/01-06/13 от 10.06.2013 не оспорен сторонами и не признан в установленном законом порядке недействительным.

Ввиду вышеизложенного задолженность ОАО "Мехколонна N 62" перед ООО "Агро-Строительные Технологии" нельзя признать в смысле ст. 266 НК РФ сомнительным долгом, поскольку она обеспечена залогом.

Апелляционная коллегия соглашается с выводом инспекции об отсутствии у заявителя оснований для включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль в 2015 году (резерв по сомнительным долгам) задолженности контрагента ОАО "Мехколонна N 62" в размере 23 481 639,09 руб.

В отношении доначислений по налогу на прибыль в результате уменьшения расходов на сумму амортизационных отчислений, по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества судом первой инстанции установлено, что ООО "Агро-Строительные Технологии" в 2015 году в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, включены амортизационные отчисления в размере 281 664,00 руб. по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества (Реконструкция Адыгейского филиала).

Как следует из материалов проверки между ООО "Агро-Строительные Технологии" (Арендатор) и ЗАО "Дорстрой" (Арендодатель) заключен договор аренды от 04.02.2010 N 23, согласно которому Обществу предоставляется во временное пользование недвижимое имущество, расположенное по адресу: Республика Адыгея, Тахтамукайский район, п. Яблоновский, ул. Связи, д. 7. Срок действия договора до 31.07.2010.

Согласно уведомлению от 04.02.2010 года ЗАО "Дорстрой" дано согласие на осуществление арендатором ремонтных работ, производимых ООО "Агро-Строительные Технологии" в будущем отделимых и неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества по Договору аренды от 04.02.2010 N 23, а так же на установку любого оборудования, необходимого для ведения хозяйственной деятельности арендатора.

Учитывая, что возможность пролонгации вышеуказанного договора не предусмотрена, сторонами был заключен новый договор аренды от 26.08.2010 N 23-Д, сроком действия до 31.12.2012.

Согласно п. 2.4 договора аренды от 26.08.2010 N 23-Д произведенные Арендатором отделимые улучшения арендованного имущества после окончания срока аренды, либо после расторжения/прекращения Договора аренды становятся собственностью Арендодателя.

Пунктом 2.5 данного договора определено, что в отношении произведенных Арендатором с согласия Арендодателя улучшений арендованного имущества, неотделимых без вреда для имущества, после окончания срока аренды, либо после расторжения/прекращения Договора аренды Арендатор утрачивает право на возмещение стоимости этих улучшений.

Из материалов проверки следует, что ООО "Агро-Строительные Технологии" произведена реконструкция адыгейского филиала, которая включала в себя: ремонт фасада здания, гидроизоляцию фасада здания, ремонтные работы по кровле, ремонт помещения охраны. Данное основное средство отнесено к 5 группе, введено в эксплуатацию актом ОС-1 N 106 от 30.11.2010.

Объект "Реконструкция адыгейский филиал" учитывался ООО "Агро-Строительные Технологии" на счете 01 ("Основные средства"), амортизация начислялась линейным методом и учитывалась на счете 02 ("Амортизация основных средств"). Размер амортизационных начислений в проверяемом периоде (2015 году) составил 281 663,87 руб. Установлено, что затраты на произведенные улучшения арендованного имущества Арендодатель не компенсировал.

По окончании действия договора аренды от 26.08.2010 N 23-Д, сторонами (ООО "Агро-Строительные Технологии" и ЗАО "Дорстрой") заключены новые договора аренды:

- от 01.01.2013 N 23, срок действия до 31.12.2013;

- от 24.12.2013 N 23, срок действия которого, по дополнительным соглашениям ( N 1 от 30.11.2014, N 2 от 01.01.2015, N 3 от 01.04.2015, N 4 от

01.07.2015, N 5 от 01.10.2015, N 6 от 01.01.2016, N 7 от 01.04.2016, N 8 от

01.07.2016, N 9 от 01.10.2016, N 10 от 01.01.2017) продлен до 30.06.2017 года.

В соответствии с п.1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений е форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество в установленном порядке.

При этом если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды, начисление амортизации в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. При этом возможность продолжить начисление амортизации в случае заключения нового договора аренды данных основных средств не предусмотрена.

Следует также отметить, что согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Произведенные организацией капитальные вложения в объекты арендованных основных средств подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. Следовательно, после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу

Таким образом, поскольку договор аренды от 26.08.2010 N 23-Д, в рамках которого ООО "Агро-Строительные Технологии" осуществило капитальные вложения в виде улучшений арендуемого имущества, прекратил свое действие и заключен новый договор аренды от 24.12.2013 N 23, срок действия которого по дополнительным соглашениям продлен до 30.06.2017, начисление амортизации по указанному имуществу прекращается.

В данном случае, у ООО "Агро-Строительные Технологии" отсутствовали основания для включения в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, амортизационных начислений в размере 281 664,00 руб. по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества, а именно реконструкции Адыгейского филиала.

Доводы апелляционной жалобы, согласно которым в силу ст. 122 НК РФ, с учетом правомерности создания резерва по сомнительному долгу ОАО "Мехколонна N 62", к моменту уплаты налога на прибыль у ООО "Агро-Строительные Технологии" имелась переплата того же налога в заявленной сумме, в связи с чем, Общество считает, что подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части, подлежат отклонению.

По результатам выездной налоговой проверки ООО "Агро-Строительные Технологии" с учетом п. 3 ст. 112 НК РФ привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 1 901 064,00 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа 40% от неуплаченной суммы налога в размере 4 752 661,00 руб.

В силу ст. 246 НК РФ ООО "Агро-Строительные Технологии" является плательщиком налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 настоящего Кодекса.

В силу п. 4 ст. 289 НК РФ налоговые декларации (налоговые расчеты) по налогу на прибыль по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора).

В п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 19 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу и не влечет применения ответственности по ст. 122 НК РФ, в случае если на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Следовательно, при выявлении занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан лишь в случае наличия на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности.

В Определении Конституционного Суда РФ от 24.10.2013 N 1616-С указано, что при решении вопроса о привлечении к ответственности по п. 1 ст.

122 НК РФ необходимо принимать во внимание наличие у налогоплательщика переплаты налога, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому налогу. В силу п. 3 ст. 44, п. п. 3 и 4 ст. 45, п. п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ такая переплата может исключить наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, только если она сохранилась в бюджете на момент выявления инспекцией задолженности за конкретный налоговый период и принятия ею решения по данному обстоятельству.

Как следует из материалов проверки ООО "Агро-Строительные Технологии" по результатам выездной налоговой проверки доначислен налог на прибыль за 2015 год в размере 4 752 661,00 руб.

С учетом положений ст. 289 НК РФ срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год не позднее 28.03.2016, при этом сумма налога должна быть уплачена в сроки, установленные п. 4 ст. 289 НК РФ-28.03.2016.

Налогоплательщиком 16.06.2019 (до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности 28.06.2019) представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2016 год с уменьшенной суммой налога в размере 787 791,00 руб. (данные налоговые декларации учтены Инспекцией при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности).

Вместе с тем, согласно данным КРСБ у ООО "Агро-Строительные Технологии" установлен факт отсутствия у Общества в период с 29.11.2017 по 20.12.2017 переплаты по налогу на прибыль, что свидетельствует об отсутствии непрерывной переплаты с момента совершения налогового правонарушения (28.03.2016) до даты привлечения к ответственности (28.06.2019).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (пункт 2 статьи 112 Кодекса).

В соответствии с пунктом 3 статьи 112 Кодекса лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В данном случае, материалами дела подтверждено, что решением налоговой проверки от 25.09.2015 N 18-27/51 ООО "Агро-Строительные Технологии" ранее привлекалось за аналогичное правонарушение по п. 1 ст. 122 НК РФ. Из чего следует, что в рассматриваемой ситуации размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

При указанных обстоятельствах действия инспекции в части привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ, признаются судом апелляционной инстанции обоснованными.

Апелляционная коллегия также считает необходимым отметить, что согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В компетенцию налоговых органов не входят вопросы оценки эффективности и целесообразности действий налогоплательщика и указания на порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности и совершения конкретных сделок.

Действия налогоплательщика предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом. Предметом доказывания являются выявленные правонарушения - допущенные налогоплательщиком при определении размера налогового обязательства отклонения от правил, предписанных налоговым законодательством, в частности совершение операций, не обусловленных разумными экономическими причинами или целями делового характера, отражение в учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В настоящем случае основанием для доначисления налога послужило неправомерное завышение обществом внереализационных расходов по налогу на прибыль посредством отражения в составе резерва по сомнительным долгам задолженности контрагента ООО "Мехколонна N 62", а также неправомерным завышением расходов, уменьшающих доходы от реализации на сумму амортизационных отчислений на неотделимые улучшения, которые в соответствии с договором аренды (по окончании срока действия) передаются арендодателю.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

По правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по государственной пошлине относятся на общество.

Руководствуясь статьями 258, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2020 по делу N А32-47721/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий месяца со дня его вступления в законную силу, через Арбитражный суд Краснодарского края.

Председательствующий

Я.А. Демина

Судьи

Д.В. Емельянов Д.В. Николаев