Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2020 г. N 16АП-992/20 по делу N А15-1018/2019

г. Ессентуки

16 июня 2020 г.

Дело N А15-1018/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 08.06.2020.

Полный текст постановления изготовлен 16.06.2020.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семенова М.У., судей: Афанасьевой Л.В., Макаровой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Руковицкой Е.О., при участии в судебном заседании от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 (ОГРН 1020501588733, ИНН 0529010930) - Акимова Т.А. (доверенность от 063 N 06/2020), в отсутствие заявителя - открытого акционерного общества "Завод минеральных вод "Рычал-Су" (ОГРН1020501589129, ИНН 0529000033), надлежаще извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в том числе посредством размещения информации о движении дела на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в открытом доступе, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Завод минеральных вод "Рычал-Су" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N2 по Республике Дагестан на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 27.01.2020 по делу N А15-1018/2019,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Завод минеральных вод "Рычал-Су" (далее - заявитель, общество, ОАО "ЗМВ "Рычал-Су") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Дагестан (далее - заинтересованное лицо, МРИ ФНС N 2 по РД) о признании недействительным решения от 16.08.2018 N 3/2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части привлечения к ответственности, начисления пени и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 498344 руб., НДС в сумме 170257316 руб., а также соответствующие пени и штрафы по налогу на прибыль и НДС, НДПИ в сумме 486783 руб., пени по НДПИ - 99212 руб., штраф за неуплату НДПИ за 2016 год в размере 194713 руб., о признании недействительными требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 27.02.2019 N 120032 и N 120033 (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Республики Дагестан от 27.01.2020 признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) решение инспекции от 16.08.2018 N 3/2018 в части доначисления 58051408 рублей НДС, штрафа по НДС в размере 23220519 руб. и соответствующих пеней; в остальной части заявленных требований отказано. Требования об оспаривании требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 27.02.2019 N 120032 и N 120033 оставлено без рассмотрения.

В отказанной части требований суд согласился с позицией инспекции о сомнительности сделок заявителя с контрагентом ООО "Регион Юг", согласованные действия которых по искусственному перераспределению выручки заявителя от реализации произведенной минеральной воды "Рычал-Су" направлены на снижение налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем, признавая фиктивный характер взаимоотношений общества и спорного контрагента (ООО "Регион Юг"), суд посчитал обоснованным довод заявителя о том, что инспекции следовало определить действующий размер налогового обязательства, уменьшив доначисленные суммы НДС на установленные вычеты со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 и постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г N 1001/13 по делу NА40-29743/12-140-143.

В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда в отказанной части требований и удовлетворить их, указывая на то, что судом не исследованы все обстоятельства по делу, выводы суда не соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Так, заявитель считает, что налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки не собрал достаточные доказательства, достоверно свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов НДС, тогда как общество представило необходимые и достаточные доказательства реальности совершения хозяйственных операций с заявленным им контрагентом, по сделкам с которым к вычету заявлена спорная сумма НДС.

Апелляционная жалоба инспекции свидетельствует о несогласии с выводами суда в части удовлетворённых требований. Инспекция считает неправомерным вывод суда о том, что инспекции следовало определить действительный размер налогового обязательства, уменьшив доначисленную сумму налога на добавленную стоимость на установленные вычеты.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали заявленные доводы и настаивают на удовлетворении апелляционных жалоб.

Из обстоятельств дела видно, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2016 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт 26.04.2018 N 03-2018.

Решением от 16.08.2018 N 3/2018 ОАО "ЗМВ "Рычал-Су" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 153 359 545 руб. (в том числе: за неуплату НДС - 91 212 786 руб., за неуплату налога на прибыль в РФ бюджет - 6195 204 руб., за неуплату налога на прибыль в РД бюджет - 55756836 руб., за неуплату НДПИ - 194 713 руб.). Обществу также предложено уплатить недоимку в сумме 383 398 856 руб. (в том числе: по НДС в сумме 228 031 973 руб., по налогу на прибыль в РФ в сумме 15 488 010 руб., по налогу на прибыль в РД в сумме 139 392 090 руб., по НДПИ в сумме 486 783 руб.), начислены пени в сумме 70 696 854 руб. (в том числе: по НДС - 43 569 055 руб., по налогу на прибыль в РФ - 2 702 942 руб., по налогу на прибыль в РД - 24 324 645 руб., по НДПИ - 99 212 руб.).

Решением Управления ФНС России по Республике Дагестан от 26.02.2018 N 16-15/02239@ решение МРИ ФНС России N 2 по РД от 16.08.2018 N 03/2018 отменено в части начисления налога на прибыль в сумме 154381576 руб., а также НДС в сумме 57774657 руб., соответствующих штрафов и пени.

С учетом решения УФНС России по РД сумма доначисленных налогов, пени и штрафа составляет: - по НДС в сумме 170260204 руб., пени в сумме 40104517 руб. и штраф в сумме - 68104077 руб. - по налогу на прибыль в РФ в сумме 49834 руб., пени в сумме 8918 руб. и штраф в сумме 19933 руб. - по налогу на прибыль в РД в сумме 448510 руб., пени в сумме 80196 руб. и штраф в сумме 179404 руб. - по НДПИ в сумме 486783 руб., пени в сумме 120148 руб., штраф в сумме 194713 руб.

Налоговым органом в адрес общества направлены требования от 27.02.2019 за N 100032 и N 120033 об уплате налогов, пени и штрафа, которые получены обществом 28.02.2019.

Решением Федеральной налоговой службы России от 20.05.2019 N КЧ-4-9/9304@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для оспаривания ненормативного правового акта налогового органа в суде в порядке, предусмотренном Главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Решения, действия (бездействия) налоговых органов могут быть признаны судом незаконными (недействительными) при наличии одновременно двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту и нарушения ими прав и охраняемых законом интересов заявителя (статьи 198, 201 АПК РФ).

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Положениями пункта 4 Постановления N 53 установлено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

К обстоятельствам, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, согласно пункту 5 Постановления N 53, относятся, в том числе невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу пункта 6 Постановления N 53 такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления N 53, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом, у общества имеется лицензия от 03.09.2001 МАХ N 00272 МЭ на право пользования недрами с целью добычи минеральных вод на месторождении "Рычал-Су". Заявитель обязуется использовать для розлива забираемую из источника N 3 минеральную воду в количестве 146 кубических метров в сутки, согласно утвержденным запасам. В случае неиспользования ОАО " ЗМВ "Рычал-Су" для розлива всего объема воды владелец лицензии может реализовать неиспользуемый объем воды другим потребителям минеральной воды. При этом у заявителя имеются мощности для освоения всего объема добытой минеральной воды (линии по розливу воды в пластиковые и стеклянные бутылки).

Кроме того, общество является правообладателем товарных знаков "Рычал-Су" и патентов на промышленные образцы бутылок (пластиковых и стеклянных).

Налоговой инспекцией в ходе проведения проверки установлено, что между ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" и ООО "Регион Юг" заключены следующие договоры:

- договор аренды емкостей N 06 от 27.03.2013 г. (срок аренды установлен до 27.03.2016);

- договора переработки давальческого сырья N 04 от 27.03.2013. Дополнительное соглашение N1 от 25.03.2016 года;

- договор N 05 на поставку сырья - минеральной воды от 27 марта 2013 года, согласно которому общество поставляет ООО "Регион Юг" на возмездной основе сырье - минеральную воду.

Из материалов дела следует, что общество реализовывало в адрес ООО "Регион Юг" минеральную воду - сырье, далее спорный контрагент передает заявителю указанную минеральную воду в виде давальческого сырья для переработки и упаковки. Реализация минеральной воды после ее розлива в бутылки осуществлялась указанным контрагентом по сертификату, выданному ОАО " ЗМВ "Рычал-Су". При этом на этикетках бутылок производителем минеральной воды указано ОАО "ЗМВ "Рычал-Су". Какие-либо обозначения или указания на то, что ООО "Регион Юг" имеет отношение к производству указанной минеральной воды, на этикетке отсутствуют.

В ходе анализа выписок по операциям на расчетных счетах ООО "Регион Юг" установлено, что лицензионные платежи, уплачиваемые правообладателю (ОАО "Рычал-Су") за право использования товарного знака, отсутствуют. Лицензионный договор на использование товарного знака "Рычал-Су" между спорным контрагентом и обществом не заключался.

С целью подтверждения подлинности представленных документов и реальности осуществления указанных операций, налоговым органом проведены контрольные мероприятия по всей цепочке участников сделок и установлены факты и обстоятельства, свидетельствующие о создании согласованного фиктивного документооборота между ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" и ООО "Регион Юг", направленного на получение обществом, в результате занижения реальных объемов производства и выручки от реализации минеральной воды, и как следствие, занижения сумм полученных от финансово-хозяйственной деятельности доходов, облагаемых налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, необоснованной налоговой выгоды, в виде уменьшения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, в частности:

- офисных и складских помещений, принадлежащих ООО "Регион Юг" по юридическому адресу не обнаружено;

- согласно декларациям по налогу на прибыль, ООО "Регион Юг" за 2016 г. расходы максимально приближены к доходам, вычеты по НДС составляют более 99%, то есть, всякая экономическая выгода отсутствует, в то же время, у ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" за проверяемый период, налоговая нагрузка составляет 16%;

- Асулов Р.А., являясь единственным учредителем ООО "Регион Юг", а также занимая должность директора ООО "Регион Юг", согласно пояснений, полученных в ходе допроса, не владеет информацией о финансово- хозяйственной деятельности руководимого им предприятия, также в ходе проведенных допросов, категорически отрицал знакомство с торговыми дилерами, находящимися в его штате и в выплате им заработной платы.

Доводы заявителя о том, что взаимоотношения с ООО "Регион Юг" имели под собой конкретные деловые цели, что ООО ""Регион Юг"" как юридическое лицо самостоятельно выполняло свои налоговые обязательства перед бюджетом, вело учет своих доходов, определяло объект налогообложения от своей деятельности, налоговую базу, исчисляло и уплачивало налоги и представляло в налоговый орган налоговую отчетность, имело работников, данным работникам выплачивалась зарплата, удерживался НДФЛ, обоснованно отклонены судом, как необоснованные и противоречащие материалам дела.

Судом установлено, что в договоре услуг по переработке давальческого сырья, заключенного между ООО "Регион Юг" и ОАО "ЗМВ "Рычал Су", отсутствует калькуляция расходов, отчет о расходовании материалов и сырья по договору не составлялся, документы по передаче материалов для переработки исполнителю и документы на отпуск готовой продукции заказчику оформлены одной датой, что физически невозможно для розлива заявленного объема сырья - минеральной воды "Рычал - Су" за сутки. Между сторонами договора не составлялся ежемесячный план-график, отражающий количество, качество, ассортимент, а также сроки поставки сырья и продукции. Переработчик не ведет аналитический учет давальческих материалов, в разрезе заказчиков, наименований сырья, а также в разрезе его количества, стоимости и местонахождения.

Из материалов проверки также усматривается, что сырье и готовая продукция фактически никуда не транспортируются, движение продукции между участниками сделки осуществляется только посредством документооборота, ввиду того, что все производственные мощности и складские помещения, посредством которых осуществлялся розлив минеральной воды, принадлежат ОАО "ЗМВ "Рычал - Су". Заявителем также не представлены накладные на отпуск материалов на сторону, накладные на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары, производственные и материальные отчеты у ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" и у ООО "Регион Юг" не оформлялись.

Учётной политикой ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" не предусмотрено применение унифицированных, либо самостоятельно разработанных форм документов первичного учёта, также не прописано ведение раздельного учета по услугам, по переработке давальческого сырья.

Документы (регистры) аналитического учета по заказчикам, видам сырья (материалов), месту их нахождения, ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" не представлены, ввиду их отсутствия. Давальческое сырье не отражено в бухгалтерском и налоговом учете, отсутствуют первичные учетные документы, подтверждающие объем забранной воды.

Судом также установлено и следует из материалов проверки, что готовая продукция (минеральная вода "Рычал - Су") после ее розлива в бутылки, передавалась ООО "Регион Юг" для последующей продажи им же по сертификату, выданному ОАО "Рычал - Су", и на этикетках бутылок по - прежнему указывалось на производство воды ОАО "ЗМВ "Рычал - Су", а не ООО "Регион Юг". Контрольно-измерительные приборы (водосчетчики) на цистернах (резервуарах) отсутствуют. Складской учет в ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" не ведется. Обществом не представлены, первичные учетные документы, подтверждающие объем забранной воды, ввиду их отсутствия на момент проверки.

Из представленных в материалы дела доказательств судом установлено, что обозначения и указания, что ООО "Регион Юг" имеет отношение к производству минеральной воды "Рычал - Су", на этикетке отсутствуют. Также, у ООО "Регион Юг" отсутствует лицензионный договор и его регистрация. Процесс розлива минеральной воды "Рычал - Су" ООО "Регион Юг" не контролировало, не участвовало в процессе изготовления минеральной воды по договору переработки давальческого сырья, документально отгрузка товара со складов, цехов ОАО "ЗМВ "Рычал - Су", не оформлена. Движение продукции между участниками сделки осуществляется только посредством документооборота.

Следует также отметить, что при наличии производственных мощностей для розлива всего объема добытой минеральной воды-сырья, большого потребительского рынка, расходуя значительные средства на маркетинг, рекламу, электроснабжение, заработную плату, ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" продает ООО "Регион Юг" сырье - минеральную воду, а затем за незначительную плату разливает её для ООО "Регион Юг". При этом, доказательств того, что ООО "Регион Юг" осуществляет расходные операции, сопутствующие его хозяйственной деятельности: оплату коммунальных услуг (электроэнергии, отопления, воды, вывоза мусора), связи, арендной платы и т.п., в материалы дела не представлено.

В ходе мероприятий налогового контроля общество по взаимоотношениям с ООО "Регион Юг" представило, в том числе, договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи материалов для переработки, акты оказания услуг и приема-передачи готовой продукции, сводные акты приема-передачи материалов и выпуска готовой продукции, акты сверки.

Представленные документы подписаны от имени руководителя ОАО "Рычал-Су" Абдулмуталибовым О.Ш., от имени ООО "Регион Юг" -Асуловым Р.Г.

В ходе анализа представленных документов судом установлено, что документы по передаче ООО "Регион Юг" давальческого сырья для переработки обществу и по отпуску готовой продукции заявителем в адрес указанного контрагента составлены одной датой. Кроме того, между ОАО "Рычал-Су" и ООО "Регион Юг" не составлялись калькуляция расходов и ежемесячный план-график, отражающий количество, качество, ассортимент, а также сроки поставки сырья и продукции.

Таким образом, с учетом изложенного, суд пришел к верному выводу, что акты и договоры (идентичные друг другу - отличаются только количеством материалов), на которые ссылается заявитель, не подтверждают реальных хозяйственных отношений между сторонами, а свидетельствуют о создании документооборота, имитирующего реальные хозяйственные отношения. Фактически, применяя данную схему, ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" производило и реализовывало собственную продукцию. При этом, фактический источник поступления сырья (ОАО "ЗМВ "Рычал - Су") и движение готовой продукции на всех стадиях переработки, включая доставку покупателям, в проверяемом периоде не менялись, все работы производились работниками ОАО "ЗМВ "Рычал - Су", расходы на перевозку оплачивались в бухгалтерии ОАО "ЗМВ "Рычал-Су", сырье и готовая продукция хранились на складах ОАО "ЗМВ "Рычал-Су", круг поставщиков комплектующих и вспомогательных материалов, также, не менялся, то есть на всех стадиях оставались ранее созданные хозяйственные отношения.

Налоговая инспекции сослалась, что в течение проверяемого периода, ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" не приостанавливало процесс производства и самостоятельно эксплуатировало производственные сооружения. Для осуществления указанной деятельности, представляющей собой непрерывный производственный процесс, ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" использовало технологический комплекс, включающий в себя каптирование, резервуары, систему трубопроводов, линии розлива минеральной воды и другое оборудование, входящие в замкнутую систему оборудования, используемого заводом для осуществления своей обычной хозяйственной деятельности - непрерывного процесса изготовления минеральной воды "Рычал - Су". Эксплуатируя производственные сооружения силами персонала завода, ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" осуществляло, в частности, обслуживание и эксплуатацию производственных сооружений (мощностей), проведение лабораторного контроля, проведение анализа качества, осуществление сертификации минеральной воды "Рычал - Су".

Инспекцией по результатам проверки сделан вывод об отсутствии возможности разделения воды - сырья до линии розлива и готовой продукции из линии розлива между ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" и ООО "Регион Юг".

Заявитель, не согласившись с указанным выводом инспекции, представил результаты экспертизы трубопроводов и ёмкостей для хранения воды, проведённой экспертным учреждением ООО "Региональный центр экспертиз и оценки", с целью установления и подтверждения возможности ведения учёта добываемой и передаваемой на хранение и в переработку воды в рамках, заключённых с ООО "Регион Юг" договоров. В заключении по результатам экспертизы указано на техническую возможность раздельного учёта воды, переданной в рамках договоров с ООО "Регион Юг".

В судебном заседании суда первой инстанции представители ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" и ООО "Регион-Юг" пояснили, что с источника "Рычал-Су" N 3 минеральная вода стекает в накопительные цистерны (2*10)+(2*15)+(2*10)м3, арендуемые ООО "Регион-Юг", которые находятся на нижней площадке. После этого вода поступает на верхнюю площадку накопителей минеральной воды N5 и N6, из которых можно подавать и забирать минеральную воду независимо друг от друга. На трубе, по которой минеральная вода подается в цистерну N5 стоит счетчик, по которому определяется объем воды, поступающей для ОАО "ЗМВ "Рычал - Су", вся остальная вода передается в цистерну N6 для ООО "Регион-Юг". Из емкостей N5 и N6 вода поступает в цех розлива, где учет воды происходит по счетчику.

При этом, ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" не представило данные показаний приборов учёта данных минеральной воды-сырья, отгруженной в адрес ООО "Регион Юг" на соответствующие даты. Имея техническую возможность, общество не организовало ведение раздельного учёта финансово-хозяйственных операций по передаче ООО "Регион Юг" добытого сырья, принятие на учёт того же сырья, в качестве давальческого, от ООО "Регион Юг", для дальнейшей переработки и розлива, ведение раздельного учёта перемещения тары и других комплектующих.

Представители инспекции в судебном заседании пояснили, что счетчики, которые зафиксированы в заключении эксперта, на момент проверки отсутствовали, никакого раздельного учета не велось. Инспекцией при осмотре установлено, что на линии трубопровода минеральной воды имеются водоизмерительные приборы 2012 года выпуска, не зарегистрированные в соответствующем органе.

Согласно протоколу осмотра территории ОАО "ЗМВ "Рычал - Су" от 14.11.2017 по адресу Республика Дагестан, Хивский район, с.Цнал, инспекцией установлено, что из источника N 3 стекает минеральная вода по трубопроводу, на котором установлены счетчики, а именно для пополнения минеральной воды установлен счетчик СВУ 100 (с показаниями 763 000 м), для сброса лишней минеральной воды - счетчики N 059966 (показания счетчика - 116 375 м) и N 057958 (показания счетчика 000635 м). В здании розлива, упаковки и хранения минеральной воды "Рычал-Су" находятся линии выдува пластиковых бутылок, розлива в пластиковые и эксклюзивные стеклянные бутылки. В здании склада имелись материалы для розлива минеральной воды "Рычал-Су" и готовая продукция. Заместитель директора Рамазанов М.А. пояснил, что все материалы и продукция принадлежат ОАО "Рычал-Су". При осмотре территории присутствовали представители общества, замечания по протоколу осмотра не представлены. При этом, отдельные трубы для поступления на розлив минеральной воды для ООО "Регион Юг" и для общества, в момент осмотра не установлены.

Кроме того, из материалов налоговой проверки следует, что в отношении ООО "Регион Юг" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой МРИ ФНС N 3 по РД вынесено решение от 12.07.2018 N 36 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе выездной налоговой проверки ООО "Регион Юг" Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Дагестан установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности указанной организации. Межрайонной ИФНС России N 3 по Республике Дагестан сделан вывод о том, что ООО "Регион Юг" участвует в цепочке фиктивного документооборота между обществом и его контрагентами с целью получения ОАО "Рычал-Су" необоснованной налоговой выгоды через формальное разделение (дробление) бизнеса и искусственное распределение выручки по осуществляемой деятельности. ООО "Регион Юг" предложено представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и НДС за налоговые периоды 2014 - 2016 годы с внесенными изменениями с учетом выявленных нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Однако ООО "Регион Юг" уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций и НДС за налоговые периоды 2014 - 2016 годы не представило.

Инспекцией по результатам анализа выписки по операциям на расчетном счете ООО "Регион Юг" установлено отсутствие общехозяйственных расходов, денежные средства перечисляются на счета организаций (в том числе: ООО "МУГ", ООО "Алпан-нефть") и физических лиц (в том числе: Эмиралиеву Э.Н. и Гаджиеву Г.А.) и в дальнейшем обналичиваются.

Согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, Гаджиев Г.А. является руководителем ООО "МУГ", руководителем ООО "Алпан-нефть" является Эмиралиев С.Н. Инспекцией также установлено, что Эмиралиев Э.Н. является сотрудником ОАО "Рычал-Су". Кроме того, Эмиралиев С.Н. и Эмиралиев Э.Н. являются родными братьями.

Из материалов налоговой проверки следует, что Эмиралиев Э.Н. и Гаджиев Г.А. являются индивидуальными предпринимателями и оказывали услуги по перевозке минеральной воды "Рычал-Су" для ООО "Регион Юг". При этом у Эмиралиева Э.Н. в собственности имеется один грузовой автомобиль "Камаз", у Гаджиева Г.А. транспортные средства в собственности отсутствуют. Сведения об аренде транспортных средств указанными лицами также отсутствуют.

В результате анализа выписки по операциям на расчетном счете ОАО "Рычал-Су" инспекцией установлено, что общество перечисляет денежные средства за рекламу, маркетинг, на обновление бренда, за товары и материалы для нужд производства. При этом у заявителя имеется большой штат менеджеров, представителей и официальных дистрибьюторов по всем регионам Российской Федерации.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что у ООО "Регион Юг" отсутствуют материально-технические ресурсы, налоговая отчетность за 2016 год представлена с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет.

Из материалов проверки также следует, что письма в адрес контрагентов ООО "Регион Юг" сформированы на бланках ОАО "Рычал-Су", дипломы (в том числе за результаты по развитию дистрибьюции, за развитие продаж) выданы контрагентам указанной организации как партнерам ОАО "Рычал-Су".

Также проверкой установлено, что сотрудники, состоящие в штате ОАО "Рычал-Су", занимаются продажей минеральной воды "Рычал-Су", называясь региональными менеджерами ООО "Регион Юг", составляют и обсуждают договоры поставок минеральной воды "Рычал-Су" от имени ООО "Регион Юг".

Из объяснений Бондарчук А.И., Приветовой М.И., Михфтахутдиновой Я.Р. и допроса Туранкова А.А. следует, что свидетели являются сотрудниками спорного контрагента и работают по совместительству в ОАО "Рычал-Су".

Согласно протоколу допроса руководителя ООО "Регион Юг" Асулова Р.Г. следует, что он руководил организацией, отдавал подчиненным распоряжения, подписывал финансово-хозяйственные документы, заключал договор на переработку давальческого сырья с ОАО "Рычал-Су", предметом данного договора является реализация минеральной воды "Рычал-Су", а также заключал договор аренды емкостей, складских и офисных помещений. В отношении способа учета давальческого сырья (минеральной воды "Рычал-Су") свидетель пояснил, что закупал и реализовывал воду. При этом Асулов Р.Г. показал, что учитывал сырье (приобретенную воду "Рычал-Су") с водозабора каптажного устройства по емкостям. Свидетель лично осматривал и контролировал процесс производства минеральной воды "Рычал-Су", материалы по давальческому сырью (этикетки, пробки, бутылки, клей) передавал заведующему складом (ФИО не помнит). Асулов Р.Г. указал, что ООО "Регион Юг" занимается только реализацией минеральной воды "Рычал-Су". Между тем, свидетель не помнит о получении отчетов о переработке и использовании сырья и отчетов о расходовании материалов от общества. Асулов Р.Г. затруднился пояснить причины непредставления ООО "Регион Юг" указанных документов в ходе выездной налоговой проверки ОАО "Рычал-Су". Кроме того, свидетель не знает фамилии, имена, отчества сотрудников ООО "Регион Юг", не помнит адрес электронной почты и наличие сайта у указанной организации в сети Интернет.

Согласно показаниям сотрудников ОАО "Рычал-Су" Алимовой М.А. (разнорабочий, работала на этикетировочном и смотровом табло), Агабековой Н.А. и Магомедовой К.Д. (разнорабочие, работали на мойке и на линии розлива минеральной воды), Абдурахманова Р.К. (грузчик), Казимагомедовой С.С. (разнорабочий, работала на разноске, в цеху розлива, на мойке, на световом табло) ООО "Регион Юг" и Асулов Р.Г. свидетелям не знакомы.

Из протокола допроса Муртазалиевой Г.Н. (заведующая лабораторией ОАО "Рычал - Су") следует, что раздельного отвода минеральной воды - сырья от забора с источника до линии розлива не имеется.

На основании изложенного суд правомерно признал обоснованным вывод Инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Регион Юг", согласованные действия которых по искусственному перераспределению выручки заявителя от реализации произведенной минеральной воды "Рычал-Су" направлены на снижение налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль организаций.

Оценив условия представленных договоров в их совокупности и взаимной связи с другими доказательствами и доводами участвующих в деле лиц, суд пришел к верному выводу, что фактически общество самостоятельно перерабатывало давальческое сырье на оборудовании, принадлежавшем ему самому, а заключение представленных в материалы дела договоров носило формальный характер.

Установленные по данному эпизоду обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц, суд оценивает как свидетельствующие об участии общества в формальном документообороте в целях получения необоснованной налоговой выгоды по нереальным хозяйственным операциям с ОАО "Рычал-Су".

На основании изложенного суд пришел к обоснованному выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для начисления обществу к уплате спорных сумм.

Довод заявителя о необоснованном доначислении НДПИ, пеней и штрафа по нему, судом отклоняется по следующим основаниям.

Как установлено из материалов проверки, организация имеет лицензию МАХ 00272МЭ на право пользования недрами, в целях добычи минеральных вод на месторождении "Рычал - Су" от 03.09.2001 сроком действия до 01.07.2014, дополнением N 2 от 21.11.2013 срок действия лицензии продлен до 31.12.2038, следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 334 Налогового кодекса РФ и статьей 9 Закона РФ "О недрах" от 21.02.1992 года N 2395-1 организация является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ).

Проверкой установлен вид добываемого полезного ископаемого - подземная вода, содержащая природные лечебные ресурсы (минеральные воды), вид полезного ископаемого предусмотренный подпунктом 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ. Это также подтверждается заключением ФГУ "Пятигорский ГНИИК ФМБА" от 20.04.2009 года N 534 "О химическом составе воды источника "Рычал-Су" и возможности ее использования в питьевых целях и для розлива в качестве минеральной лечебно-столовой", которая соответствует ГОСТ 13273-88.

ОАО "Завод минеральных вод "Рычал-Су", согласно учетной политике, утвержденной приказами, действующими до проверяемого периода, определял количество добытого полезного ископаемого косвенным методом. При этом, под косвенным методом налогоплательщик понимал умножение количества разлитых бутылок на емкость одной бутылки плюс нормативные потери, связанные с технологией производства. Вместе с тем, пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что косвенный метод - это определение количества добытого полезного ископаемого расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье. Следовательно, налогоплательщик неверно трактовал понятие косвенного метода. Кроме того, применение косвенного метода правомерно при невозможности применения прямого метода учета количества добытого полезного ископаемого.

Судом установлено, что налогоплательщик имеет на трубопроводе от источника к зданию для пополнения минеральной воды в емкости счетчик СВУ 100, а также имеется счетчик сброса воды. Таким образом, налогоплательщик имеет все возможности по применению прямого метода учета количества добытого полезного ископаемого. Однако проверкой установлено, что такой учет налогоплательщик не ведет. В связи с чем, инспекцией правомерно использовались данные по добыче полезного ископаемого, указанные в проектной и лицензионной документации, при определении количества добытого полезного ископаемого.

Апелляционный суд соглашается с судебным актом в этой части и считает необоснованной апелляционную жалобу общества.

Вместе с тем, признавая фиктивный характер взаимоотношений общества и спорного контрагента, суд посчитал обоснованным довод заявителя о том, что Инспекции следовало определить действующий размер налогового обязательства, уменьшив доначисленные суммы НДС на установленные вычеты со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 и постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г N 1001/13 по делу NА40-29743/12-140-143.

Так суд, отклоняя довод Инспекции о недопустимости применения вычетов в силу отсутствия деклараций с отражением в них обоснованных вычетов указал следующее.

В случае переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций налоговому органу следует при наличии у налогоплательщика счетов-фактур учесть при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и вычеты по данному налогу.

Инспекция, оценив изложенную схему взаимоотношений завода с обществом "Регион - Юг" как формальную, не имеющую разумной экономической цели и направленную исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, учла сумму выручки, причитающуюся обществу "Регион-Юг", в составе доходов завода. С данной суммы инспекцией были исчислены спорные суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

В оспариваемом решении налоговый орган подтверждает правомерность применяемых расходов ООО "Регион-Юг" в сумме 380,559230, 57 руб., при этом вычеты при исчислении от этой суммы недоимки по НДС не учитывает.

Таким образом, согласно позиции суда первой инстанции, у Инспекции не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности общества, поскольку недоимка рассчитывалась, в том числе, на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы НДС, предъявленные продавцом товара.

Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов.

Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение налоговой инспекции следует признать недействительным в части начисления НДС в сумме 58051408 руб., уменьшив исчисленную сумму налога от 380559230, 57 руб., на соответствующие налоговые вычеты, а также в части штрафа в размере 23220519 руб. и соответствующих пеней.

Судебная коллегия пришла к выводу, что судом первой инстанции при вынесения решения по данному эпизоду не учтено следующее.

Согласно абзацу 7 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса (расчетным методом) налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Согласно положениям статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Следовательно, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации условий.

Ссылка суда первой инстанции на постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г N 1001/13 по делу NА40-29743/12-140-143 и постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 г N 17152/09 является неправомерным, так как в рассматриваемом случае доначисление налога на добавленную стоимость было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, в которых имелся спор относительно совершения и документального подтверждения хозяйственных операций.

В настоящем деле у ОАО ЗМВ "Рычал - Су" не имеется счетов - фактур, товарных накладных на приобретение комплектующих для производства минеральной воды на сумму 380559230.57 руб. и не отражены в бухгалтерском учете. Также данные вычеты не заявлены в налоговых декларациях за соответствующие периоды 2016 года. Счета- фактуры, и товарные накладные по приобретению комплектующих для производства минеральной воды на сумму 380559230.57 руб. выставлены покупателю ООО "Регион-Юг".

Таким образом, изучив представленные документы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оснований для удовлетворения требований налогоплательщика в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 58051408 руб., штрафа по НДС в размере 23220519 руб. и соответствующих пеней, начисленных на недоимку по НДС в размере 58051408 руб. у суда первой инстанции не имелось.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ, понесенные по делу судебные расходы суд относит на заявителя.

При таких обстоятельствах, руководствуясь статьями 268-271 АПК РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Республике Дагестан удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 27.01.2020 по делу N А15-1018/2019 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N2 по Республике Дагестан от 16.08.2018 N3/2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 58051408 руб., штрафа по НДС в размере 23220519 руб. и соответствующих пеней, начисленных на недоимку по НДС, в этой части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ОАО "Завод минеральных вод "РычалСу".

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу ОАО "Завод минеральных вод "РычалСу" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Л.В. Афанасьева Н.В. Макарова