Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19 июня 2020 г. N 07АП-2392/20 по делу N А45-21326/2019

город Томск

19 июня 2020 г.

Дело N А45-21326/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июня 2020 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Бородулиной И. И., Логачева К. Д.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Винник А. С. с использованием средств аудиозаписи рассмотрел апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Посуда-Центр сервис" (N 07АП-2392/2020) на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 21.01.2020 по делу N А45-21326/2019 (судья Пахомова Ю.А.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Посуда-Центр сервис" (ИНН 5405270212, ОГРН 1045401912060, 630039, г. Новосибирск, ул. Никитина, 112а, эт.2) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N3 (630008, г. Новосибирск, ул. Кирова, 3Б) о признании недействительным решения N25 от 28.09.2019 в части не отмененной решением Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N2 от 18.04.2019 N06- 11/05369@ в отношении доначисления налога на прибыль в размере 37 081 567 руб. 00 коп., налога на добавленную стоимость в размере 30 738 984 руб., а также соответствующих пеней, штрафов.

Третьи лица: 1) Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска (г. Новосибирск), 2) Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2, (г. Москва).

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: Книженцев Д. О. по дов. от 27.06.2019, Телешева Л. В. по дов. от 01.01.2020, Белоусова Е. А. по дов. от 01.01.2020, Маленкин А. С. по дов. от 21.11.2019,

от заинтересованного лица: Балобанова В. С. по дов. от 01.02.2019, Головина Н. Н. по дов. от 10.01.2020, Ивлев А. А. по дов. от 10.01.2020,

от третьих лиц: без участия,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Посуда-Центр сервис" (далее - заявитель, ООО "Посуда-Центр сервис", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, МРИ ФНС N 3) о признании недействительным решения от 28.09.2018 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, не отмененной решением Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 18.04.2019 N 06-11/05369@ в отношении доначисления налога на прибыль в размере 37 081 567 руб., налога на добавленную стоимость в размере 30 738 984 руб., а также соответствующих пеней, штрафов.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, судом привлечены Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 21.01.2020 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с данным решением суда, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленного требования.

В обоснование жалобы ее податель ссылается на следующее:

- вывод суда о том, что обществом в межинвентаризационный период учитывались убытки от боя / порчи товарно-материальных ценностей (далее также - ТМЦ) в качестве недостач на основании сличительных ведомостей по форме ИНВ-19, не соответствует фактическим обстоятельствам дела;

- вывод суда о том, что представленные заявителем документы в отношении убытков, возникших в связи со списанием ТМЦ по причине их боя, порчи, не содержат причин (конкретных оснований), по которым ТМЦ являются испорченными, не соответствует обстоятельствам дела; указание на необходимость подтверждения убытков в результате боя/порчи ТМЦ в порядке, аналогичном порядку подтверждения недостач, не соответствуют закону;

- правоприменительная практика признает объективную невозможность установления виновных лиц, а также нецелесообразность обращения в правоохранительные органы в отношении недостач, обусловленных хищениями в торговых залах магазинов самообслуживания, в частности, по товарам со стоимостью менее 2500 руб.;

- показания свидетелей (Бондаревой О.В., Каротаевой И.С., Целуйко КВ., Измайловой И.П., Останиной С.С., Дроздова А.В.) подтверждают возможность хищений ТМЦ, в том числе отнесенных налоговым органом и судом к категории крупногабаритных;

- обществом в ходе судебного разбирательства представлены 12 постановлений правоохранительных органов о приостановлении предварительного следствия в связи с невозможностью установления виновных в недостачах лиц на сумму 76 275 386 руб. в отношении недостач 2014-2015 г.г.; судом данные документы необоснованно не учтены;

- судом, при указании на отсутствие документального подтверждения технических недостач в размере 8 018 641 руб., не учтено Положение ПОЛ 022 "Инвентаризация товарно-материальных ценностей в компании "Посуда Центр", как следствие, в решении суда допущено неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; сумма технических излишков в полном объеме была учтена обществом для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов в 2014 и 2015 г.г., а в учете технических недостач налоговым органом и судом отказано;

- для целей определения налоговой базы по НДС по правилам безвозмездной реализации ТМЦ, необходимо исследовать обстоятельства соответствия уровня потерь рыночному уровню, а также доводы налогового органа о чрезмерности таких потерь; доля хищений в общем объеме продаж товара составила 0,93% в 2014 г. и 1,36% в 2015 г., в опровержение чего налоговым органом не приведено других данных о среднерыночных потерях в виде хищений при розничной торговле;

- судом в совокупности не учтены имеющиеся в материалах дела документы о выбытии ТМЦ против воли общества, а также обстоятельства его деятельности при розничной торговле через залы самообслуживания, обуславливающие невозможность фиксирования отсутствия виновных в выбытии ТМЦ лиц;

- судом не дана оценка тому обстоятельству, что в ходе проведения инвентаризаций обществом выявлялись недостачи ТМЦ, которым одновременно корреспондировала соответствующая сумма излишков ТМЦ (излишки учтены в составе доходов для целей налогообложения прибыли) - указанные ТМЦ выявлялись в тождественных товарных группах, периодах, магазинах и количестве;

- отсутствует надлежащая правовая оценка о двойном налогообложении (доход в виде излишка / доход от реализации ТМЦ) при отказе в учете недостач за счет излишков является несостоятельным.

В порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г.Новосибирска и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 поступили отзывы на апелляционную жалобу, в которых они просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрение дела было перенесено судом на основании постановлений Президиума Верховного Суда Российской Федерации, Президиума Совета судей Российской Федерации от 18.03.2020, от 08.04.2020 на 29.04.2020, на 15.06.2020.

В порядке статьи 81 АПК РФ от общества поступили пояснения с дополнительными доказательствами, поименованными в качестве приложений (постановления о приостановлении предварительного следствия от 29.03.2020, и два - от 27.04.2020); от Инспекции - пояснения по делу.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы жалобы, заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, приложенных к апелляционной жалобе.

Представители налоговых органов поддержали доводы отзывов, против удовлетворения ходатайства общества возражали.

На основании части 1 статьи 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).

Рассмотрев в порядке статьи 268 АПК РФ заявленное ходатайство общетсва о приобщении к материалам дела указанных дополнительных доказательств, суд апелляционной инстанции протокольным определением от 15.06.2020 отказал в его удовлетворении, поскольку данные доказательства изготовлены после вынесения обжалуемого судебного акта, соответственно не могли быть предметом исследования и оценки суда первой инстанции.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, пояснений, заслушав представителей общества, налоговых органов, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ООО "Посуда-Центр сервис" проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 25 от 14.05.2018.

В порядке пункта 7 статьи 6.1 и пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российский Федерации (далее - НК РФ) общество подало письменные возражения на акт от 20.06.2018 N 007697, дополнения к возражениям от 03.07.2019 N 008148.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 28.09.2018 N 25 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение N 25, оспариваемое решение).

12.10.2018 налоговым органом принято решение N 1 "О внесении изменений в решение N 25 от 28.09.2018 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Посуда-Центр сервис", которым внесены изменения в решение N 25, в частности, в абзац 5 страницы 54 решения, абзац 12 страницы 56 решения, пункт 3.1 решения.

Решением N 25 (с учетом решения от 12.10.2018 N 1) обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в общей сумме 93 544 531 руб., суммы пени в общем размере 20 444 870,14 руб., а также общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 920 894 руб.

Не согласившись с решением N 25, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 18.04.2019 N 06-11/05369@ решение Инспекции N 25 частично отменено (в части налога на прибыль, НДС в общем размере 25 723 980 руб., пени в сумме 6 912 018,08 руб., штрафа в размере 252 148 руб.), в удовлетворении апелляционной жалобы в части налога на прибыль, НДС в общем размере 67 820 547 руб., пени в сумме 13 532 852,06 руб., штрафа в размере 668 746 руб. налогоплательщику отказано.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что факты хищения товара обществом в нарушение статьи 65 АПК РФ документально не подтверждены, в связи с чем недостача и порча материальных ценностей не правомерно включены обществом в расходы в целях налогообложения прибыли; поскольку не подтверждено, что выбытие имущества имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, налогоплательщик обязан исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ, для случаев безвозмездной реализации имущества.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела исходит из следующего.

Относительно налога на прибыль организаций.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Как следует из материалов дела, общество в 2014-2015 годах осуществляло торговую розничную деятельность в специализированных магазинах самообслуживания. Ассортимент магазинов общества включает более 25 тысяч наименований продукции, основную его часть составляет посуда, широкий выбор кухонных принадлежностей, текстиля, предметов интерьера, бытовой химии и других товаров для дома.

При осуществлении деятельности общество несло убытки в виде недостачи товаров, которые возникали, в частности, в связи с хищениями товара.

Списание недостачи осуществлялось обществом по результатам инвентаризации на основании "Методики выявления и списания товарных потерь", утвержденной приказом генерального директора от 01.01.2016 (далее - Методика от 01.01.2016), которая распространяет действие на периоды, начиная с 01.01.2012.

Общество для целей исчисления налога на прибыль в результате проведения инвентаризаций учитывало выявленные недостачи в составе внереализационных расходов, в том числе, 97 640 114 руб. - в 2014 году, 152 894 264 руб. 2015 году.

Налоговый орган при проверке установил нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, что привело, по его мнению, к занижению обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2014, 2015 годы, вследствие неправомерного включения в состав косвенных расходов в 2014 году и внереализационных расходов в 2015 году документально не подтвержденных сумм потерь при хранении товаров в торговых залах магазинов самообслуживания, выявленных в ходе плановых инвентаризаций товарно-материальных ценностей и инвентаризаций, проведенных в межинвентаризационный период, и неуплате налога на прибыль за указанные периоды.

Согласно материалам проверки, общество в обоснование учета в составе расходов недостающего товара представило сличительные ведомости по форме ИНВ-19, составленные по результатам проведенных инвентаризаций, из которых следовало, что часть товара, числящегося по данным бухгалтерского учета, фактически у него отсутствовала; иные документы не представлены, в связи с чем налоговый орган пришел к выводу о том, что такой порядок подтверждения расходов не соответствует требованиям названных норм НК РФ.

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, поддержав позицию налогового орган, правомерно пришел к следующим выводам.

Из положений подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ следует, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы:

1) в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц,

2) убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Факт недостачи, убытков от хищений материальных ценностей у общества налоговый орган не оспаривает.

Между тем, правомерно ссылается на отсутствие достоверных документов, подтверждающих соответствующую причину выбытия имущества.

Так, при проверке установлено, что имущество общества не могло выбыть по независящим от него причинам (территория охраняемая, оснащена системой видеонаблюдения и т.д.), а сам налогоплательщик документально не подтвердил факт выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли (порча, бой при отсутствии виновных в этом лиц, стихийное бедствие, уничтожение недоброкачественной продукции и т.п.).

Общество представило в ходе выездной налоговой проверки и в материалы судебного дела документы о поступлении товара в торговые залы и документы, подтверждающие факт недостачи товара (ИНВ-3, ИНВ-19).

Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 утверждены унифицированные формы первичной документации по учету результатов инвентаризации, среди которых, в том числе: форма N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей", форма N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей", которые согласно Методике от 01.01.2016 общества, используются при проведении и оформлении результатов инвентаризации.

Согласно пункту 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49), основными целями проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации являются:

* выявление фактического наличия имущества (как собственного, так и не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете);

* выявление товарно-материальных ценностей, частично потерявших свое первоначальное качество;

- сопоставление фактически имеющегося имущества с данными бухгалтерского учета (выявление излишков и недостач);

- проверка полноты и правильности отражения в учете стоимости товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассе, на расчетных и других счетах в банках, денежных средств в пути, дебиторской и кредиторской задолженности, незавершенного производства, расходов будущих периодов, резерва предстоящих платежей и других статей баланса.

Кроме того, инвентаризация позволяет проверить соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, денежных средств, ведения складского хозяйства и реальности данных учета, содержания и эксплуатации машин, оборудования, других объектов основных средств организации, а также в большой степени предотвращает такие негативные явления, как хищения имущества работниками организации.

Представленные обществом инвентаризационная опись N ИНВ-3 и сличительная ведомость N ИНВ-19 свидетельствуют лишь о том, что товар поступил в магазины общества и в дальнейшем в ходе проведения инвентаризации выявлена его недостача, в них не имеется сведений об отсутствии виновных в этом лиц, а также о фактах хищений, виновники которых не установлены.

В качестве документального подтверждения недостач, указанных в сличительных ведомостях ИНВ-19, составленных по результатам инвентаризаций, проведенных межинвентаризационный период, налогоплательщик ссылается на представленные акты о фиксации боя, порчи, акты о списании боя, порчи, приказы о списании боя, порчи.

В отношении похищенного товара общество, ссылаясь на решение ВАС от 04.12.2013 N ВАС-13048/13, указывает, что оно не должно подтверждать факты хищения и отсутствия виновных лиц; для отнесения недостающего товара на расходы достаточно лишь того факта, что пропавший товар был выставлен в зале магазина самообслуживания, и его отсутствие выявлено при инвентаризации.

По определенной части товара в качестве документального подтверждения обоснованности расходов в ходе судебного разбирательства налогоплательщик представил в материалы дела постановления правоохранительных органов о возбуждении уголовных дел и о приостановлении следственных действий ввиду неустановления виновных лиц.

Отклоняя доводы общества, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание следующее.

Из пункта 27 приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н следует, что проведение инвентаризации обязательно в том числе, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

В соответствии с пунктом 28 указанного Приказа выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Согласно пункту 31 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Таким образом, при установлении факта порчи имущества, должны быть установлены виновные в этом лица и только, если они не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, недостача материальных ценностей может быть включена в расходы в целях налогообложения прибыли, отсутствие виновных лиц по выявленным фактам порчи имущества должно быть документально подтверждено; аналогичным образом, в расходы включаются убытки от хищений, виновники которых не установлены, в таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Суд правомерно отклонил доводы налогоплательщика о невозможности в условиях работы гипермаркета (магазины со свободным доступом покупателей к товару) осуществить учет каждого конкретного случая порчи или боя, поскольку данное обстоятельство не является обстоятельством, позволяющим ему учитывать расходы произвольно, не освобождает общество от выполнения определенных мероприятий и документального подтверждения причин, по которым товар испорчен либо выявлена недостача.

Поскольку недостача и порча имущества могут возникнуть по вине сторонних юридических лиц (например, необеспечение договорных условий по поставке, либо услуг по охране) или физических лиц (например, хищение, умышленные противоправные действия персонала организации или сторонних лиц), то при списании сумм материального ущерба, нанесенного недостачей или порчей товара, возникает необходимость установить лицо, виновное в этом, и только если оно отсутствует или не установлено, отнести соответствующие недостачи и порчу товара на расходы в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем, как предусмотрено Методикой от 01.01.2016, виновные в хищениях и недостачах лица обществом не устанавливались, убытки с материально-ответственных должностных лиц не взыскивались, объяснительные с материально-ответственных лиц не истребовались.

Как правильно указано судом, из указанной Методики, а также документов, представленных в материалы дела, никаких различий в порядке проведения и оформления итогов проведенных плановых инвентаризаций и инвентаризаций, проводимых в межинвентаризационный период, обществом не предусмотрено.

Проанализировав приказы общества ( приказ от 23.06.2014 N 1ПЛН "Об утверждении результатов плановой инвентаризации в соответствии с приказом N П355_14 от 03.03.2014"; приказы, составленные по итогам ежемесячных инвентаризаций, проведенных в межинвентаризационный период, за период 01.01.2014 по 31.12.2014; приказ от 08.07.2015 N 1ПЛН "Об утверждении результатов плановой инвентаризации в соответствии с приказом N П565_15 от 25.02.2015"; приказы, составленные по итогам инвентаризаций, проведенных в межинвентаризационный период, за период 01.01.2015 по 31.12.2015), суд установил, что в них указано на утверждение итогов инвентаризации (плановой инвентаризации) ТМЦ, учитываемых на балансе организации, согласно ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, на то, что по факту недостач материальных ценностей отсутствие виновных лиц не устанавливать, в органы внутренних дел не обращаться, главному бухгалтеру/заместителю главного бухгалтера обеспечить отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском и налоговом учете.

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что плановая инвентаризация оформляется такими же документами, с аналогичными формулировками, как и инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, с единственным отличием, что в приказах указывается - "плановая инвентаризация".

Как установлено судом, фактически деление обществом недостачи товара на бой/порчу и хищение является произвольным, без установления действительных причин выбытия товара, учитывая, что с заявлениями о хищениях в правоохранительные органы общество обратилось лишь после проведения выездной налоговой проверки и только по крупным суммам недостач (2014 год - 66 487 363, 67 руб. 2015 год -107 835 040, 75 руб.), выявленным в ходе годовой (плановой) инвентаризации, а в межинвентаризационный период (на протяжении года) им выявлена только порча товара.

Суд обоснованно отклонил ссылку общества на акты боя/порчи в обоснование недостачи товара в межинвентаризационный период, правильно указав, что порча и недостача товара - это два разных факта хозяйственной деятельности; представленные акты боя продукции фиксируют только обстоятельства выявления порчи товара, в отношении которого инвентаризацией было установлено его наличие с повреждениями. В ИНВ-19 отражаются отклонения фактических данных, полученных в процессе инвентаризации, от данных бухгалтерского учета; акты боя не могут одновременно подтверждать порчу продукции и ее отсутствие, поскольку обнаружение порчи товара возможно лишь при его наличии; данные акты не могут являться документами, служащим основанием для подтверждения порчи, так как в случае выявления порчи товара, помимо актов фиксирующих бой и порчу, необходимы такие документы, как заключение технической службы с указанием выявленных дефектов товара и причины их образования, так и документы, свидетельствующие об отсутствии виновных в порче товара лиц, что следует из Методических указаний N 49, из приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Кроме того, акты содержат лишь указание на обстоятельства, при которых была обнаружена порча товара (при выкладке товара, при выдаче (сканировании) товара покупателю), и не содержат сведений о выяснении обстоятельств порчи имущества (не раскрывают информацию о характере повреждений ТМЦ и о том, какие именно качества вследствие повреждений товар утратил) и наличия либо отсутствия виновных с этом лиц.

Таким образом, правильно указано судом, что акты списания не являются доказательствами наличия обстоятельств, при которых появилась необходимость списать те или иные товары.

При этом суд правомерно отклонил довод налогоплательщика о том, что сличительные ведомости по форме ИНВ-19, составленные в межинвентаризационный период, - это его внутренние документы, составленные для удобства, на основании которых не происходит списание ТМЦ, что по ИНВ-19 производится списание только по результатам плановой инвентаризации.

Как правильно указал суд и указано выше, никаких различий в порядке оформления итогов проведенной плановой инвентаризации и инвентаризации, которая проводится в межинвентаризационный период, в Методике общества (раздел 4 пункт 4.2) не закреплено и не следует из документов, представленных в материалы дела.

При этом судом учтены показания заместителя главного бухгалтера общества Бондаревой О.В. (протокол допроса N 45 от 28.02.2018), согласно которым ООО "Посуда-Центр сервис" ежегодно проводится плановая инвентаризация в период с апреля по июнь в соответствии с графиком, общим приказом по сети магазинов устанавливается график проведения инвентаризаций по магазинам и комиссия, утверждающая результаты по сети; приказ доводится до всех управляющих магазинов, которые создают приказ по подготовке и проведению инвентаризации в магазине, в нем указываются даты подготовки, проведения и состав комиссии; также проводятся локальные инвентаризации по мере необходимости по отдельным группам товаров или по отдельным товарам; по результатам инвентаризации составляется сводная опись ИНВ-3 и сличительная ведомость ИНВ-19, на основании которых происходит списание и оприходование товаров по результатам проведенной инвентаризации. При этом Бондаревой О.В. на различие в документальном оформлении результатов плановой и локальной инвентаризации и порядке отражения в учете и списании товаров по результатам инвентаризаций не указано.

Судом обоснованно учтено также, что ИНВ-19 представлены обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки по требованиям налогового органа N 11 -25/4 от 11.12.2017, N 11 -25/8 от 05.03.2018 как документы, подтверждающие расходы, отраженные в налоговом учете, следовательно, общество не расценивало данные документы как свои внутренние документы, по которым не производится списание ТМЦ.

К тому же, данный довод общества противоречит его же письменным пояснениям, представленным в ответ на требование налогового органа от 05.03.2018 N 11-25/8 о представлении документов (информации), из которых следует, что бухгалтерские справки по результатам проведенных инвентаризаций не составляются, основанием для отнесения в расходы сумм недостач служат сличительные ведомости ИНВ-19.

Вывод суда первой инстанции о формировании обществом спорных расходов на основании сличительных ведомостей ИНВ-19 основан также на анализе оборотно-сальдовых ведомостей по счету 91 "Прочие доходы и расходы" за каждый месяц 2014, 2015 г.г., в которых отражены суммы списания стоимости ТМЦ, отраженные в ведомостях учета результатов, выявленных инвентаризацией, проведенной в межинвентаризационный период, за этот же месяц (строка - "Списание стоимости ТМЦ"); недостачи, выявленные в результате проведения плановой инвентаризации отражены в оборотно-сальдовых ведомостях отдельной строкой - "Списание стоимости ТМЦ в инвентаризации". При этом суммы, отраженные в оборотно-сальдовых ведомостях по счету 91 соответствуют общим суммам выявленных недостач, отраженных в ведомостях учета результатов и суммам, отраженным в ИНВ-19, составленным как по результатам плановой инвентаризации, так и по результатам инвентаризации проведенной в межинвентаризационный период.

Относительно постановлений правоохранительных органов, представленных обществом в обоснование факта хищений и невыявления органами следствия виновных в хищении лиц, суд правильно указал, что представляя постановления правоохранительных органов, вынесенные в 2018-2019 г.г., по фактам недостач в результате хищений неустановленными лицами, совершенных в 2014-2015 г.г., общество не учитывает положений статей 54, 252, 272, 313 НК РФ, из смысла которых следует, что для целей налогообложения прибыли списание стоимости похищенных товарно-материальных ценностей на убытки (внереализационные расходы) производится на дату принятия постановлений о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета, поэтому в отсутствие первичных документов налогоплательщик не вправе учесть затраты в целях исчисления налога на прибыль.

При установлении фактов недостач налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54, статьи 313 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Согласно подпунктам 3.2.1., 3.2.8. пункта 3.2. "Учет доходов и расходов" раздела 3 учетной политики (том 6, л. д. 145, диск N 1) налогоплательщик применяет метод начисления.

Исходя из пункта 1, подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ при применении названного метода для целей налогообложения прибыли списание стоимости похищенных товарно-материальных ценностей на убытки (внереализационные расходы) должно производиться на дату принятия постановления следователем органов внутренних дел о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Как правильно указано судом, получение обществом постановлений правоохранительных органов после завершения выездной налоговой проверки, а также в ходе рассмотрения дела в суде не может служить основанием для отражения убытков от хищения в периоде, отличном от периода фактического вынесения такого постановления.

Таким образом, судом правильно указано, что на момент формирования налоговой базы общество не располагало документами, подтверждающими выбытие ТМЦ именно в результате хищения неустановленными виновными лицами, то есть по независящим от воли налогоплательщика причинам.

Ссылку общества на решение ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13, в котором указано, по его мнению, на отсутствие необходимости документально подтверждать факты хищения недостающего товара и отсутствие виновных лиц, суд обоснованно отклонил.

Данным судебным актом Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630и признано не соответствующим пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 265 НК РФ и не действующим в той части, в которой его положения предписывают для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении или о прекращении уголовного дела.

При этом ВАС РФ указал, что эти убытки должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть должны быть, в том числе, документально подтверждены.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом деле у общества отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие, что товар был похищен и что виновные лица при этом не установлены (как указано выше, представленные обществом сличительные ведомости лишь фиксируют факт отсутствия товара, но не содержат информации о причинах этого отсутствия).

Судом обоснованно принято во внимание и то, что общество, заявляя о хищении габаритного/крупногабаритного товара (садовый инвентарь, мебель, качели, велосипеды, и т.д.), при наличии мер безопасности (детекторы, видеонаблюдение и т.д.) для минимизации хищений в магазинах общества, допускает случаи его хищения, не предпринимая никаких действий для установления виновных лиц.

Довод апеллянта о том, что показания свидетелей Бондаревой О.В. (заместителя главного бухгалтера), Каротаевой И.С. (кассира), Целуйко К.В.(старшего кассира), Измайловой И.П.(контролера), Останиной С.С.(работавшей в должностях кассира, сотрудника стойки информации, менеджера магазина, старшего кассира), Дроздова А.В. (регионального руководителя службы контроля) подтверждают возможность хищений ТМЦ, в том числе отнесенных налоговым органом и судом к категории крупногабаритных, не принимается апелляционным судом, поскольку противоречит содержанию протоколов допросов указанных лиц (том 6, л.д. 145, диск N 1).

Из показаний указанных лиц следует, что им либо не известно о фактах хищений, либо они указывают на возможность хищения мелкого и штучного товара, либо указывают на конкретные единичные случаи хищения, которые были выявлены, а значит, установлено виновное лицо, которое и должно возмещать ущерб.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности общества, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и покупателей в торговом зале) не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов при отсутствии документального подтверждения соответствующей причины выбытия имущества.

Общество в ходе налоговой проверки (в частности в возражениях на акт выездной налоговой проверки) ссылалось на то, что часть недостающего товара была похищена, а другая часть - разбита, повреждена или иным образом испорчена.

В суде первой инстанции общество указало также и на наличие технической недостачи в размере 8 018 641 руб.

Суд первой инстанции, рассмотрев данный довод, указал на отсутствие документального подтверждения наличия такой недостачи, с чем общество не соглашается в апелляционной жалобе, указывая, что судом не учтено Положение ПОЛ 022 "Инвентаризация товарно-материальных ценностей в компании "Посуда Центр", ссылается на особенности, связанные с указанием в ИНВ-19 недостач и излишков по зонам магазина, которые на конечный результат инвентаризации не влияют, поскольку формирование ИНВ-3 и ИНВ-19 не предусматривает разбивку по зонам магазина или складам в учете; сумма технических излишков в полном объеме была учтена обществом для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов в 2014 и 2015 г.г., а в учете технических недостач налоговым органом и судом отказано.

Из сличительных ведомостей по форме ИНВ-19 следует, что результаты инвентаризации отражаются в данных документах по магазину в целом, в них указаны излишки и недостачи. Графы "излишки, зачтенные в покрытие недостач", "недостачи покрытые излишками" не заполнены. Указывая на наличие "технических недостач" по одной группе ТМЦ, количеству, магазину, периоду и стоимости, которым корреспондируют излишки, общество не указывает на них в сличительных ведомостях ИНВ-19 в указанных выше графах и не производит зачет, а учитывает излишки, зафиксированные в данных ведомостях, во внереализационных доходах.

К тому же, в ИНВ-19 отсутствуют какие-либо примечания, свидетельствующие о том, что данные недостачи являются техническими, либо что недостачи отнесены к случаям хищения.

Обществом не приведено оснований, по которым оно подразделило недостачи на определенные группы (технические, в результате хищений, в результате боя), при том, что в ИНВ-19 заполнена общая графа "недостача" без каких-либо примечаний и разделений по причинам ее образования.

Данное обстоятельство свидетельствует о произвольном разделении обществом недостач ТМЦ на похищенные, технические, в результате боя/порчи.

В связи с тем, что у общества отсутствуют документы, которые подтверждают выбытие имущества по независящим от воли общества обстоятельствам, суммы выявленных недостач (в том числе технических) не могут учитываться в расходах в целях налогообложения прибыли, на что правомерно указал суд первой инстанции.

Апеллянт указывает также, что судом первой инстанции не дана оценка тому обстоятельству, что в ходе проведения инвентаризаций обществом выявлялись недостачи ТМЦ, которым одновременно корреспондировала соответствующая сумма излишков ТМЦ (излишки учтены в составе доходов для целей налогообложения прибыли) - указанные ТМЦ выявлялись в тождественных товарных группах, периодах, магазинах и количестве.

Согласно разделу 4 подпункта 4.2 Методики от 01.01.2016 товары, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению соответственно на финансовые результаты, как и сделало общество.

В соответствии с пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета N 34н, пунктом 29 Методических указаний N 119н излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и у коммерческой организации соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Как следует из пункта 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. При этом о допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

Доказательств того, что порядок, закрепленный в вышеуказанных методических указаниях и предусматривающий в исключительных случаях возможность зачета излишков, был соблюден обществом, в материалах дела не имеется, на что обоснованно указано в решении суда.

При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы.

Для целей исчисления налога на прибыль выявленные по результатам инвентаризации излишки и недостачи организация должна учитывать в общеустановленном порядке, а именно: выявленные излишки учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене на основании пункта 20 статьи 250, подпунктов 5, 6 статьи 274 НК РФ.

В случае выявления в ходе инвентаризации недостачи, она может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ только в том случае, если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Поскольку обществом документально не обоснована возможность учесть недостающий товар в составе расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, о чем указано выше, то стоимость этого товара не может быть учтена в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за счет выявленных обществом излишков.

При этом отказ в учете в составе расходов неподтвержденных соответствующими документами сумм недостач не связан с отражением в доходах по налогу на прибыль в 2014, 2015 г.г. выявленных излишков, произведенных обществом в соответствии с пунктом 20 статьи 250 НК РФ.

При таких обстоятельствах довод общества о том, что сумма налоговых доначислений, определенная в связи с отказом во включении в состав расходов спорных недостач, должна быть скорректирована с учетом величины товарных излишков, отраженных обществом в составе внереализационных доходов, подлежит отклонению.

Учитывая изложенное, по данному эпизоду выводы суда первой инстанции об обоснованном доначислении налога на прибыль по результатам проверки в оспариваемой сумме, соответствующих сумм пени и штрафа, являются правильными.

Относительно доначисления НДС.

Общество считает, что в данном случае хищение товаров не может рассматриваться как их безвозмездная реализация обществом, следовательно, доначисление НДС по правилам, установленным для случаев безвозмездной реализации имущества, противоречит закону и нарушает его права и законные интересы.

При этом общество ссылается на имеющиеся в материалах дела документы о выбытии ТМЦ против его воли, на постановления правоохранительных органов о приостановлении предварительного следствия в связи с невозможностью установления виновных в недостачах лиц, на обстоятельства деятельности общества при розничной торговле через залы самообслуживания, обуславливающие невозможность фиксирования отсутствия виновных в выбытии ТМЦ лиц, на позицию Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 об исследовании обстоятельств соответствия уровня потерь рыночному уровню, а также доводы Инспекции о чрезмерности таких потерь.

Отклоняя доводы общества, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Из пункта 2 статьи 154 НК РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Кодекса он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

В этой связи при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества.

Общество ссылается на указанные разъяснения ВАС и указывает, что доля хищений в общем объеме продаж товара составила 0,93% в 2014 г. и 1,36% в 2015 г., и это должно было быть учтено судом при рассмотрении дела.

Между тем, как указано выше, при оценке доводов общества по эпизоду доначисления налога на прибыль, налогоплательщиком в материалы дела не представлены достоверные доказательства выбытия товара по причинам, не зависящим от общества.

Кроме того, общество, ссылаясь на установленную им долю хищений, не приводит документального обоснования этих показателей.

Учитывая, что обществом не представлено документального подтверждения причин образования недостачи товарно-материальных ценностей, налоговый орган обоснованно исчислил налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ, расценив списание товарно-материальных ценностей как безвозмездную реализацию имущества, оформленную обществом в качестве недостачи и списанную по результатам инвентаризаций, проведенных в 2014, 2015 г.г.

При этом налоговым органом установлено выбытие товара, причины которого не подтверждены документально, а также определен размер соответствующей безвозмездной реализации на основании данных бухгалтерского учета налогоплательщика и стоимости списанного товара, исходя из данных о его списании, указанных в сличительных ведомостях, составленных по результатам проведенных инвентаризаций за период 2014-2015 годы; произведена группировка товарно-материальных ценностей, списанных как недостача под видом хищений, в разрезе ставок НДС.

Законодательно не установлена возможность учета недостач исходя какой-либо нормативно установленной доли от выручки.

Таким образом, отклоняя доводы налогоплательщика по данному эпизоду, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции об обоснованном доначислении налога на добавленную стоимость по результатам проверки в оспариваемой сумме, соответствующих сумм пени и штрафа.

Учитывая изложенное суд правомерно не установил оснований для отмены решения Инспекции в оспариваемой части.

Общество ссылается также на непоследовательность действий Инспекции, вышестоящего налогового органа при осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении правомерности учета заявителем сумм недостач, возникших в связи с хищениями и в связи с боем, порчей ТМЦ, что нарушает интересы общества, чему не дана оценка в решении суда.

Между тем, суд первой инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ дал оценку всем представленным обществом в материалы дела доказательствам, и пришёл к обоснованному выводу о том, что данные документы не могут являться основанием для включения в расходы в целях налогообложения прибыли недостач ТМЦ, выявленных обществом в 2014-2015 г.г. При установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств какая-либо непоследовательность в позициях налоговых органов не может влиять на выводы суда.

Ссылка заявителя на судебную практику не может быть принята во внимание, поскольку судебные акты были вынесены при иных фактических обстоятельствах.

Учитывая изложенное, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда апелляционный суд не усматривает, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 110, 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Новосибирской области от 21.01.2020 по делу N А45-21326/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Посуда-Центр сервис" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Посуда-Центр сервис" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 18.02.2020 N 3781.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Новосибирской области.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

И. И. Бородулина К. Д. Логачев