Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2020 г. N 11АП-5252/20 по делу N А65-32851/2019

г. Самара

27 июня 2020 г.

Дело N А65-32851/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 июня 2020 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сергеевой Н.В.,

судей Драгоценновой И.С., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Чивильгиной К.С.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Импэк" - представитель не явился, извещено,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан - представитель Нуриев Руслан Рауфович (доверенность от 10.01.2020 г.),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель Нуриев Руслан Рауфович (доверенность от 11.06.2020 г.),

рассмотрев в открытом судебном заседании 22 июня 2020 в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Импэк" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 февраля 2020 года по делу N А65-32851/2019 (судья Хасаншин И.А.)

по иску общества с ограниченной ответственностью "Импэк", г.Казань (ОГРН 1111690053100, ИНН 1659112942)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН 1041625497209, ИНН 1654009437),

с участием третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан

о признании недействительными решений от 25.07.2019 N 2.10-13/1929 и N 2.10-13/183,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Импэк" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными решений от 25.07.2019 N2.10-13/1929 и N2.10-13/183.

Определением суда от 30.01.2020 в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле третьим лицом, не заявляющим самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 февраля 2020 года в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе общество с ограниченной ответственностью "Импэк" просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Считает, что решение налогового органа противоречит как положениям законодательства о налогах и сборах, так и письму ФНС России от 23.03.2017 г. NEД-5-9/547@ "О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды", а также Обзору судебной практики Верховного Суда Российской Федерации. Также считает, что налоговым органом не представлено доказательств нарушений ООО "ИМПЭК" требований статей 169, 172 НК РФ и не указано, в чем таковые нарушения заключаются.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан и Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан представили письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просят в удовлетворении апелляционной жалобы отказать, решение суда первой инстанции оставить без изменения.

В судебное заседание 27 мая 2020 года лица, участвующие в деле, извещенные о времени и месте судебного заседание надлежащим образом, не явились.

Рассмотрение апелляционной жалобы отложено с 27 мая 2020 г. на 22 июня 2020 г.

О времени и месте нового судебного заседания лица, участвующие в деле, поставлены в известность определением об отложении судебного разбирательства.

Информация о принятии, отложении апелляционной жалобы, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным ст. 121 АПК РФ.

В судебное заседание 22 июня 2020 года представитель общества с ограниченной ответственностью "Импэк" не явился, извещен надлежащим образом, причина неявки не известна.

Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Республике Татарстан, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в судебном заседании возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

08 мая 2020 г. Одиннадцатым арбитражным апелляционным судом на официальном сайте суда в сети Интернет по адресу: www.11aas.arbitr.ru размещена информация о восстановлении судебной деятельности в полном объеме с 12 мая 2020 г.

В соответствии со статьями 123 и 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о месте и времени судебного разбирательства.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяется в соответствии со статьями 266 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что 25.09.2018 ООО "ИМПЭК" представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию (N 5) по НДС за 4 квартал 2017 года, в которой заявлено право на возмещение НДС в сумме 16 393 827 руб.

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесены решения N 2.10-13/183 от 25.07.2019 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в сумме 16 393 827 руб. и N 2.10-13/1929 от 25.07.2019 о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения с доначислением сумм налога в размере 534 428 руб.

Решением Управления от 23.09.2019 N 2.8-18/028043@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения. Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительными решений от 25.07.2019 N2.10-13/1929 и N2.10-13/183.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

Камеральной налоговой проверкой установлено, что ООО "ИМПЭК" осуществляло строительство многоквартирных жилых домов с подземными парковками (жилой комплекс "Евразия") по адресу: г.Казань, ул. Краснококшайская.

На основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 09.10.2017 между ООО "ИМПЭК" (продавец) и ООО "АМГ" (покупатель) продавец передал в собственность покупателя объекты незавершенного строительства - многоквартирные жилые дома и обязательства перед дольщиками по оплаченным договорам долевого участия в строительстве объектов: "Многосекционный жилой комплекс с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус Г" и "Многосекционный жилой комплекс с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус Д" (далее - договор купли-продажи) (л.д.24, т.4).

Согласно п. 2.1. договора купли-продажи общая стоимость объектов с учетом принимаемых покупателем обязательств перед дольщиками по договорам долевого участия составила 25 000 000 руб., в т.ч. НДС - 3 432 203, 38 руб. Во исполнение условий договора купли-продажи (п.2.3.) ООО "АМГ" уплатило ООО "ИМПЭК" указанную сумму, что подтверждается платежным поручением N 14 от 12.10.2017 на сумму 24 000 000 руб. и платежным поручением N 15 от 12.10.2017 на сумму 1 000 000 руб.

Управлением Росреестра по Республике Татарстан произведена государственная регистрация права по договору купли-продажи.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан по делу N А65-38562/2017 от 12.01.2018 ликвидируемый должник - ООО "Импэк" признан несостоятельным (банкротом) и введена процедура конкурсного производства сроком на 4 месяца, конкурсным управляющим назначен Леонов Александр Владимирович.

25.09.2018 ООО "ИМПЭК" представило в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию (N 5) по НДС за 4 квартал 2017 года, в которой заявлено право на возмещение НДС в сумме 16 393 827 руб.

Обращение налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возмещении суммы НДС мотивировано ссылкой на статью 171 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные статьей налоговые вычеты.

Решения N 2.10-13/183 от 25.07.2019 об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в сумме 16 393 827 руб. и N 2.10-13/1929 от 25.07.2019 о привлечении к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения с доначислением сумм налога в размере 534 428 руб. основаны на выводе инспекции о том, что обязательным условием для применения вычета по НДС, предъявленного продавцом при приобретении объекта незавершенного строительства, является назначение объекта незавершенного строительства для операций, подлежащих обложению НДС. По мнению налогового органа, при строительстве жилых домов для последующей их продажи у организации не возникает обязанности начислять НДС на основании пп.22 п.3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ст. 16 Жилищного кодекса РФ и предъявлять его к вычету в соответствии с абз.3 п.6 ст.171 и абз.2 п.5 ст.172 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал данный вывод налогового органа правильным, исходя из следующего.

Порядок, основания применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость определены положениями статей 171, 172 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с подпунктами 22, 23, 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир; услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями пункта 4 статьи 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит.

В соответствии с налоговым законодательством для отнесения объекта недвижимости к "жилому" необходимо исходить из его функционального назначения, а не завершенности или незавершенности строительства, что соответствует правовой позиции, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2012 N ВАС-3958/12.

В данном случае на основании договора купли-продажи недвижимого имущества от 09.10.2017 между ООО "ИМПЭК" (продавец) и ООО "АМГ" (покупатель) продавец передал в собственность покупателя объекты незавершенного строительства - многоквартирные жилые дома и обязательства перед дольщиками по оплаченным договорам долевого участия в строительстве объектов: "Многосекционный жилой комплекс с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус Г" и "Многосекционный жилой комплекс с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус Д".

В соответствии с п.1.2 договора купли-продажи недвижимого имущества от 09.10.2017 вместе с переходом права собственности на объекты к покупателю переходят обязательства продавца перед дольщиками по достройке и передаче жилых площадей по договорам долевого участия в строительстве указанных объектов в рамках оплаченных дольщиками квадратных метров жилых площадей.

С учетом изложенных условий договора купли-продажи недвижимого имущества от 09.10.2017, при отсутствии доказательств изменений функционального назначения строящихся объектов недвижимого имущества, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае спорный объект не может использоваться в иных целях, кроме как для передачи участникам долевого строительства (проживания в них граждан), в связи с чем является обоснованной позиция инспекции о неправомерном применении обществом вычета по НДС, поскольку объект строительства предназначен для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС.

Материалами камеральной налоговой проверки установлено, что ООО "ИМПЭК" не представлено доказательств ведения раздельного учета по операциям подлежащим налогообложению, и операциям, не подлежащим налогообложению.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по НДС, и законности принятого инспекцией решения N 2.10-13/183 от 25.07.2019 об отказе обществу в возмещении НДС, заявленной к возмещению.

Данный вывод суда подтверждается правовой позицией, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 10 сентября 2018 г. N 303-КГ18-12720.

Суд первой инстанции также посчитал законным и обоснованным решение налогового органа N 2.10-13/1929 от 25.07.2019 о привлечении налогоплательщика к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за совершение налогового правонарушения с доначислением сумм налога в размере 534 428 руб., исходя из следующего.

В соответствии с абз.6 п.4 ст. 170 НК РФ, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

В связи с тем, что ООО "ИМПЭК" информацию и документы о ведении раздельного учета по требованию налогового органа не представило, то инспекцией целях соблюдения прав проверяемого налогоплательщика на вычет самостоятельно проанализирована реализация объектов налогоплательщиком.

Согласно ответу Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Татарстан на запрос налогового органа по фактам регистрации договоров долевого участия по объекту строительства "Многосекционный жилой комплекс на улице Краснококшайская" корпус Д и Г, 07.06.2019 получен ответ, согласно которому в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним на земельный участок с кадастровым номером 16:50:000000:20109 (Блок Г), правообладателем которого является ООО "АМГ", установлены ограничения права собственности по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома в количестве 226 штук на долевое участие в строительстве квартир, машино-мест и нежилых помещений, расположенных по адресу по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус Г, в т.ч.:

количество дольщиков квартир/общая площадь (проектная), всего 189 шт./10 991,66 кв.м;

количество дольщиков нежилых помещений/ общая площадь (проектная), всего 21 шт./617,83 кв.м;

количество дольщиков машино-мест/ общая площадь (проектная), всего 23 шт./ 287,12 кв.м.

Следовательно, проектная площадь дома в целом, согласно разрешению на строительство составляла 12 807,43 кв.м, из них участникам долевого строительства принадлежит 11 896,61 кв.м (10 991,66+617,83+287,12), т.е. 92,98% от общей площади дома.

В Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним на земельный участок с кадастровым номером 16:50:090557:43 (Блок Д), правообладателем которого является ООО "АМГ", ограничения права собственности по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома по ул. Краснококшайская, г. Казань, свайное поле, блок Д, не установлены.

Таким образом, с учетом полученных ответов на запросы налогового органа и фактических обстоятельств дела, по итогам камеральной налоговой проверки Инспекцией сделаны следующие значимые для дела выводы:

НДС с затрат по строительству жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, блок А не подлежит вычету, т.к. не относятся к облагаемой НДС деятельности (п.2 ст. 171 НК РФ);

НДС с затрат по строительству жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, блок Г подлежит распределению в соответствии со ст. 170 НК РФ и предъявлению к вычету только в части строительства за счет собственных средств (за вычетом средств участников долевого строительства, т.е. 7,11% от всей суммы НДС (100-92,89);

НДС с затрат по строительству жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, блок Д подлежит вычету в полном объеме;

НДС с затрат по строительству и содержанию жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, которые нельзя отнести конкретно к какому-либо блоку (А, Г или Д) подлежит распределению в соответствии со ст. 170 НК РФ пропорционально площадям. С учетом положений п. 1-3 общая проектная площадь блоков А, Г и Д составляет 31882,96 кв.м (11869,63+12 807,43+7 205,90). ООО "Импэк", как указано ранее, вправе предъявить к вычету НДС только по 7,11% по блоку Г - 910,61 кв.м (12 807,43*7,11%) и блоку Д в целом. Таким образом, ООО "Импэк" вправе предъявить к вычету НДС с затрат по строительству и содержанию жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, которые нельзя отнести конкретно к какому-либо блоку (А, Г или Д) с площади в размере 8 116,51 кв.м (910,61+7 205,9), что составляет 25,45% от общей проектной площади блоков А, Г и Д.

В ходе анализа представленных первичных документов налоговым органом суммы НДС по счетам-фактурам, заявленным в книге покупок за 4 квартал 2017 распределены на 4 группы в соответствии с указанными выше критериями:

Блок	Сумма НДС по счетам-фактурам (руб.)	Право на вычет % от суммы по счету-фактуре	Сумма (руб.)
А	7 870 010,90	0%	0
Г	5 832 272,05	7,11%	414 674,54
Д	1 240 250,95	100%	1 240 250,95
Общие по ЖК	4 883 497,09	25,45%	1 242 850,01
Итого	19 826 030,99		2 897 775,50

Таким образом, правомерность заявленных ООО "ИМПЭК" налоговых вычетов по НДС по итогам 4 квартала 2017 подтверждена в сумме 2 897 775,50 руб. и не подтверждена в сумме 16 928 855,49 руб. С учетом отказа в возмещении 16 393 827 руб., подлежит доначислению налог в размере 534 428 руб.

Суд первой инстанции верно отметил, что доводы заявителя на отсутствие у общества необоснованной налоговой выгоды не соотносятся с выводами налогового органа, поскольку налоговым органом решение вынесено по иному основанию, а именно ввиду необоснованного применения заявителем вычета по НДС в соответствии с пп.22 п.3 ст. 149 НК РФ, при отсутствии ведения им раздельного учета.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что оспариваемые решения N 2.10-13/1929 от 25.07.2019 о привлечении ООО "ИМПЭК" к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 2.10-13/183 от 25.07.2019 об отказе в возмещении суммы НДС являются правомерными, заявленные обществом требования подлежат отклонению.

Доводы указанные в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не принимает во внимание по следующим основаниям.

Так, суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы Общества, что норма, освобождающая реализацию жилых домов от НДС, при продаже незавершенных жилых домов не применяется, соответственно продавец обязан начислить НДС, а покупатель вправе принять предъявленный налог к вычету.

Камеральная налоговая проверка проведена на основе уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2017, по результатам которой установлено, что при строительстве жилых домов для последующей их продажи у организации не возникает обязанности начислять НДС на основании пп.22 п.3 ст. 149 НК РФ, ст. 16 Жилищного кодекса РФ и одновременно предъявлять его к вычету в соответствии с абз.3 п.6 ст. 171 и абз.2 п.5 ст. 172 НК РФ в силу следующего.

Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории Российской Федерации операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом согласно статье 16 Жилищного кодекса Российской Федерации к жилым помещениям относится жилой дом, которым признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

При этом, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) этим налогом, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Таким образом, при строительстве жилых домов для последующей их продажи у организации не возникает обязанности начислять НДС с выручки от реализации построенного объекта и одновременно принимать к вычету суммы НДС, предъявленные контрагентами при приобретении товаров, работ, услуг.

В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Поэтому при осуществлении реализации жилых помещений, освобождаемых от налогообложения, и операций, подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога, не подлежащих и подлежащих вычету.

В соответствии п.4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В случае, когда приобретаемые товары (работы, услуги) используются как в облагаемой, так и необлагаемой деятельности, то, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется база распределения НДС по товарам, работам, услугам, которые напрямую невозможно распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями. За базу распределения берется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) (как облагаемых, так и необлагаемых) за налоговый период - квартал.

ООО "ИМПЭК" осуществлял строительство следующих объектов жилья:

- многосекционного "Жилого комплекса Евразия" с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус А;

- многосекционного жилого дома с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г. Казань, 84Б (блок Г, блок Д) и дом 86;

- многоуровневого паркинга по ул. Краснококшайская, г. Казань.

Согласно представленной уточненной налоговой декларации (N 5) по НДС за 4 квартал 2017 года налогоплательщиком заявлена сумма НДС к возмещению из бюджета в размере 16 393 827 руб.

В проверяемом периоде выручка получена по договору купли-продажи недвижимого имущества б/н от 09 октября 2017 года (цена договора 25 000 000 руб., НДС 3 432 203 руб.), что подтверждается книгой продаж за 4 квартал 2017.

По данному договору ООО "ИМПЭК" (продавец) обязуется передать в собственность ООО "АМГ" (покупатель) объекты незавершенного строительства - многоквартирные жилые дома и обязательства перед дольщиками по оплаченным договорам долевого участия в строительстве объектов: "Многосекционный жилой комплекс с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г.Казань, корпус Г" и "Многосекционный жилой комплекс с подземной парковкой по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус Д", а именно:

- земельный участок с кадастровым номером 16:50:000000:20109 общей площадью 4569 кв.м.. принадлежащий продавцу на праве собственности, право на указанный объект зарегистрировано в ЕГРН 14.04.2016.

- незавершенный строительством объект с кадастровым номером 16:50:000000:18892 общей площадью 855,5 кв.м., принадлежащий продавцу на праве собственности, на основании разрешения на строительство N 1Ш16301000-33-ж от 13.04.2013, право на указанный объект зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости 13.12.2016, регистрации N 16-16/001-16/999/001/2016-21482/1. Разрешение на строительство N 16-RU16301000-483-2016 от 05.10.2016 выдано Исполнительным комитетом МО г. Казани.

- незавершенный строительством объект с кадастровым номером 16:50:090557:43 общей площадью 414,6 кв.м., принадлежащий продавцу на праве собственности, на основании разрешения на строительство N 1Ш16301000-33-ж от 13.04.2013, право на указанный объект зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости 22.04.2015, запись регистрации N 16-16/001-16/097/003/2015-307/1. Разрешение на строительство N 16-RU16301000-482-2016 от 05.10.2016 выдано Исполнительным комитетом МО г. Казани.

- земельный участок с кадастровым номером 16:50:090557:44 общей площадью 230 кв.м., принадлежащий продавцу на праве собственности, право на указанный объект зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости 22.04.2015, запись регистрации N 16-16/001-16/097/003/2015-307/1.

Согласно п. 1.2 вышеуказанного договора вместе с переходом права собственности на объекты - к покупателю переходят обязательства продавца перед дольщиками по достройке и передаче жилых площадей по договорам долевого участия в строительстве объектов в рамках оплаченных дольщиками квадратных метров жилых площадей.

При этом Обществом заявлены налоговые вычеты по НДС, так как для ведения капитального строительства объектов недвижимости им были привлечены подрядные организации и поставщики.

В то время как было уже отмечено ранее, при осуществлении реализации жилых помещений, освобождаемых от налогообложения, и операций, подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога, не подлежащих и подлежащих вычету.

По вопросу обложения НДС реализации жилых домов, строительство которых не завершено или которые не введены в эксплуатацию, имеется судебная практика, подтверждающая позицию налогового органа, из которой следует, что для признания объекта недвижимости жилым необходимо исходить из его функционального назначения, а не завершенности или незавершенности строительства. (Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.05.2018 по делу N А73-11564/2016, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.03.2015 по делу N А67-333/2014, ФАС Уральского округа от - 11.06.2014 по делу N А47-5439/2013. ФАС Московского округа от 10.02.2010 по делу N А40-51833/09-75-345, Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 по делу N А41-54438/13. ФАС Уральского округа от 30.06.2014 по делу N А34-5524/2013.

В соответствии с абз.6 п.4 ст. 170 НК РФ, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

В связи с тем, что ООО "ИМПЭК" информацию и документы о ведении раздельного учета по требованию налогового органа не представило, то Инспекцией целях соблюдения прав проверяемого налогоплательщика на вычет самостоятельно проанализирована реализация объектов налогоплательщиком.

Из Федеральной кадастровой палаты Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по РТ по фактам регистрации договоров долевого участия по объекту строительства "Многосекционный жилой комплекс на улице Краснококшайская" корпус Д и Г, 07.06.2019 получен ответ, из которого следует, что в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним на земельный участок с кадастровым номером 16:50:000000:20109 (Блок Г), правообладателем которого является ООО "АМГ", установлены ограничения права собственности по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома в количестве 226 штук на долевое участие в строительстве квартир, машино-мест и нежилых помещений, расположенных по адресу по ул. Краснококшайская, г. Казань, корпус Г, в т.ч.:

- количество дольщиков квартир/общая площадь (проектная), всего 189 шт./ 10 991,66 кв.м;

- количество дольщиков нежилых помещений/ общая площадь (проектная), всего 21 шт./ 617,83 кв.м;

- количество дольщиков машино-мест/ общая площадь (проектная), всего 23 шт./ 287,12 кв.м.

Следовательно, проектная площадь дома в целом, согласно разрешению на строительство составляла 12 807,43 кв.м., из них участникам долевого строительства принадлежит 11 896,61 кв.м (10 991,66+617,83+287,12), т.е. 92,98% от общей площади дома.

В едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним на земельный участок с кадастровым номером 16:50:090557:43 (Блок Д), правообладателем которого является ООО "АМГ", ограничения права собственности по договорам долевого % участия в строительстве многоквартирного жилого дома по ул. Краснококшайская, г. Казань, свайное поле, блок Д, не установлены.

Таким образом, по итогам камеральной налоговой проверки установлено:

1. НДС с затрат по строительству жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, блок А не подлежит вычету, т.к. не относятся к облагаемой НДС деятельности (п.2 ст. 171 НК РФ);

2. НДС с затрат по строительству жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, блок Г подлежит распределению в соответствии со ст. 170 НК РФ и предъявлению к вычету только в части строительства за счет собственных средств (за вычетом средств участников долевого строительства, т.е. 7,11% от всей суммы НДС (100-92,89);

3. НДС с затрат по строительству жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, блок Д подлежит вычету в полном объеме;

4. НДС с затрат по строительству и содержанию жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская, которые нельзя отнести конкретно к какому-либо блоку (А. Г или Д) подлежит распределению в соответствии со ст. 170 НК РФ пропорционально площадям. С учетом положений п. 1-3 общая проектная площадь блоков А,Г и Д составляет 31882,96 кв.м (11 869,63+12 807,43+7 205,90). ООО "Импэк", как указано ранее, вправе предъявить к вычету НДС только по 7,11% по блоку Г - 910,61 кв.м (12 807,43*7,11%) и блоку Д в целом. Таким образом, ООО "Импэк" вправе предъявить к вычету НДС с затрат по строительству и содержанию жилого комплекса "Евразия" по адресу г. Казань, ул. Краснококшайская. которые нельзя отнести конкретно к какому-либо блоку (А, Г или Д) с площади в размере 8 116,51 кв.м (910,61+7 205,9), что составляет 25,45% от общей проектной площади блоков А,Г и Д.

Судом первой инстанции правомерно не приняты доводы ООО "ИМПЭК" об отсутствие у организации необоснованной налоговой выгоды, так как данные выводы не соотносятся с выводами налогового органа, поскольку в обжалуемом решении налоговым органом не ставится под сомнение реальность выполнения работ контрагентами, а указывается на необоснованность применения вычета по НДС в соответствии с пп.22 п.3 ст. 149 НК РФ и при отсутствии ведения раздельного учета.

Таким образом, судом первой инстанции правомерно признаны обоснованными решения налогового органа N 2.10-13/1929 от 25.07.2019 о привлечении ООО "ИМПЭК" к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 2.10-13/183 от 25.07.2019 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, являются правомерными и основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах, установленных налоговых органом при его вынесении.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, повлияли бы на их обоснованность и законность либо опровергли выводы суда, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции считает решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку заявителем апелляционной жалобы при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина не оплачивалась, последняя подлежит взысканию в доход федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 21 февраля 2020 года по делу N А65-32851/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Импэк" (ОГРН 1111690053100, ИНН 1659112942) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1500 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.В. Сергеева

Судьи

Е.Г. Попова И.С. Драгоценнова