Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2020 г. N 02АП-3523/20 по делу N А29-9138/2019

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 8 октября 2020 г. N Ф01-12964/20 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Киров

02 июля 2020 г.

Дело N А29-9138/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 июля 2020 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пестовой К.М.,

при участии представителей

заявителя: Нестерова Л.Н. по доверенности от 02.08.2019,

заинтересованного лица: Бабиковой Ю.П. по доверенности от 09.12.2019,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Сыктывкарский Водоканал"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 21.02.2020 по делу N А29-9138/2019

по заявлению открытого акционерного общества "Сыктывкарский Водоканал" (ИНН: 1101205944, ОГРН: 1121101013054)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару

(ИНН: 1101481359, ОГРН: 1041130401091)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество "Сыктывкарский Водоканал" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сыктывкару (далее - Инспекция) от 12.03.2018 N 84260 (в редакции решения налогового органа от 08.11.2019) в части доначисления 3 278 590 рублей 60 копеек налога на прибыль, пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в полном объеме (листы дела 23-24 том 19).

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 21.02.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество не согласилось с решением суда, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

По мнению заявителя, расчет резерва по сомнительным долгам произведен в полном соответствии с правилами, установленными в статье 266 Кодекса. Кроме того, действия Общества, выраженные в представлении уточненной налоговой декларации, к возникновению задолженности перед бюджетом не привели.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу не согласилась с доводами заявителя.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции по делу.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом 11.07.2018 уточненной (N 6) налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год.

По итогам проверки Инспекция составила акт от 25.10.2018 N 97282, дополнение к акту от 01.02.2019 и приняла решение от 12.03.2019 N 84260 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением доначислено 21 363 416 рублей налога на прибыль, начислено 485 070 рублей 81 копейка пени и применен штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 245 331 рубля 29 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление) от 20.06.2019 N 89-А решение Инспекции оставлено без изменения.

Решением Управления от 08.11.2019 решение Инспекции изменено и с учетом внесенных изменений пени составили 13 871 рубль 88 копеек, штраф - 28 722 рубля 47 копеек.

Не согласившись с решением Инспекции от 12.03.2019 (в редакции решения налогового органа от 08.11.2019), Общество обратилось с арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.

Основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа послужил вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом во внереализационные расходы резерва по сомнительным долгам на 31.12.2016 в размере 106 817 085 рублей (с учетом установленного пунктом 4 статьи 266 Кодекса ограничения в размере 90 424 132 рублей, что составляет 10 процентов выручки за 2016 год).

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

В силу пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

На основании пункта 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанным в настоящем пункте основаниям.

В пункте 4 статьи 266 Кодекса установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

На основании пункта 5 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из анализа приведенных норм следует, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Налогоплательщик в случае создания резерва по сомнительным долгам обязан осуществлять списание безнадежных долгов за счет суммы созданного резерва.

В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Следовательно, учетная политика организации регулирует учет фактов хозяйственной деятельности соответствующего налогового периода.

Как следует из материалов дела, положением "Учетная политика для целей налогового учета" Общества на 2016 год, утвержденным приказом от 31.12.2015, не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам (лист 114 том 3).

ПБУ 1/2008 (раздел III) допускает изменение учетной политики.

Между тем, в данном случае материалами дела не подтверждается, что соответствующая учетная политика (создание резерва по сомнительным долгам) применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности (в 2016 году).

Кроме того, Обществом на 2017 год не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, в 2017 году не производилось списание безнадежной задолженности за счет резерва 2016 года (налоговая декларация по налогу на прибыль за 2017 год (лист 41 том 1), пояснения руководителя Общества налоговому органу (лист 107-108 том 3). Из указанных пояснений руководителя Общества, а также пояснений представителя Общества в суде апелляционной инстанции следует, что налогоплательщик для целей 2017 года ожидает результаты спорной камеральной налоговой проверки за 2016 год. Приказы Общества за 2016 год о списании задолженности (в частности, листы 34, 35 том 18) не имеют сведений о списание безнадежных долгов за счет суммы созданного резерва. Обществом не представлено доказательств, что фактически за счет резерва по сомнительным долгам 2016 года производилось списание безнадежных долгов, в том числе в последующие периоды.

Таким образом, в 2016 году не создавался резерв по сомнительным долгам (спорных внереализационных расходов не имелось в 2016 году).

Общество в обоснование спорной корректировки в 2018 году налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год пояснило и настаивает, что в результате проведенной инвентаризации на 31.12.2016 сформирован резерв по сомнительным долгам за 2016 год в размере 106 817 085 рублей, что с учетом ограничения пунктом 4 статьи 266 Кодекса составляет 90 424 132 рубля (листы 19-23 том 18, листы 134-136 том 3, лист 49 том 1, лист 97 том 4).

Однако, как следует из акта инвентаризации, пояснений, справок-расчетов, оборотно-сальдовых ведомостей (далее - расчеты) Общества и правильно установил суд первой инстанции, расчеты сумм резерва представлены Обществом в нескольких вариантах, отличающихся друг от друга. Данные расчеты имеют различия в суммах сомнительных долгов контрагентов, сроках возникновения задолженностей, не имеют ссылок на основания задолженности и первичные документы.

Представление Обществом нескольких вариантов резерва не является арифметической ошибкой, поскольку изменения вносились непосредственно в обоснование размера резерва.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции Обществом был представлен новый расчет резерва, в котором указано, что общая сумма резерва составляет указанные 90 424 132 рубля, в том числе по контрагентам: ООО УК "Жилвест" - 44 308 923 рубля 98 копеек, ООО УК "Жилсервис" - 34 174 650 рублей 55 копеек, ООО "Рэкон" (жилые дома) - 11 940 557 рублей 47 копеек (лист 128 том 19).

Обществом представлены оборотно-сальдовые ведомости - детализация задолженностей контрагентов, в которой указаны договоры и сальдо расчетов (листы 129-131 том 19).

Общество представило пояснения с указанием счетов-фактур, из которых, по его мнению, складывается резерв (листы 120-126 том 19).

Оценив представленные в дело доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что из представленных налогоплательщиком документов не следует вывод о конкретном размере задолженности с определенным сроком возникновения. Так, по пояснениям Общества, в частности, задолженность ООО УК "Жилвест" сложилась по счетам-фактурам за январь 2012 года - сентябрь 2013 года, однако, в том числе в карточке счета, Общество отражает оплаты от контрагента в 2016 году за указанные периоды (лист 93 том 19). Периоды действия договоров с указанными контрагентами составляют нескольких лет, при этом в документах не имеется данных об оплате за конкретные услуги, работы, товары и о размере соответствующей задолженности в рамках конкретного договора на определенную дату. С учетом указанных выше обстоятельств, ссылки Общества на счета-фактуры, из которых итоговым результатом им названа спорная сумма "резерва", не могут быть признаны достаточным доказательством, и задолженность не может быть признана документально подтвержденной.

Из материалов дела следует, что в отношении контрагентов в арбитражном суде рассматриваются дела о банкротстве. Между тем, определенные требования Общества к контрагентам в рамках дел о признании их банкротами не изменяют обстоятельств настоящего дела, поскольку, как установлено выше, резерв по сомнительным долгам в 2016 году Обществом не создавался, а также Обществом документально не подтверждены те суммы сомнительной задолженности, которые им включены в состав расходов для целей резерва.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о необоснованном включении Обществом суммы 90 424 132 рублей во внереализационные расходы за 2016 год. Данные расходы не отвечают требованиям статьи 252 Кодекса, а также порядку, определенному в статьях 265, 266 Кодекса.

Материалами дела подтверждается, что оспариваемый штраф по решению Инспекции от 12.03.2019 N 84260 в редакции решения Управления от 08.11.2019 применен только за неуплату налога на прибыль за 2016 год (к установленному Кодексом сроку его уплаты) в результате занижения налоговой базы, а пени начислены только на неуплаченную сумму налога за соответствующий период просрочки уплаты налога (листы дела 3-11 том 19).

Недоимка - сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством срок (пункт 1 статьи 11 Кодекса).

Как следует из материалов дела (решения Инспекции и Управления, пояснил налоговый орган и не оспаривает Общество), суммы неуплаченного налога, от которых определен размер штрафа, не были уплачены в установленный Кодексом срок, все причитающие авансовые платежи и налог на прибыль за 2016 год были уплачены Обществом после истечения установленных сроков.

Следовательно, то обстоятельство, что в спорной уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год налог исчислен "к уменьшению" (заявлены спорные расходы) не может свидетельствовать о необоснованном привлечении Общества к штрафу и начислении пеней, поскольку спорная сумма налога фактически не была уплачена в бюджет в установленный срок, Обществом совершено занижение налоговой базы в результате неправомерного включения спорной суммы в состав расходов по налогу на прибыль.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы отклоняются, как неправомерные. Решение Арбитражного суда Республики Коми об отказе в удовлетворении заявленных требований подлежит оставлению без изменения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 21.02.2020 по делу N А29-9138/2019 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Сыктывкарский Водоканал" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

О.Б. Великоредчанин М.В. Немчанинова