Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2020 г. N 08АП-14627/19 по делу N А70-8184/2018

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 ноября 2020 г. N Ф04-4848/20 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

21 июля 2020 г.

Дело N А70-8184/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июля 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-14627/2019) индивидуального предпринимателя Таровской Натальи Александровны на решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.09.2019 по делу N А70-8184/2018 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Таровской Натальи Александровны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Тюменской области,

при участии третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области, Министерства промышленности, транспорта и инновационных технологий Омской области,

о признании недействительным решения от 15.12.2017 N 09-08/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Таровской Натальи Александровны - Круподра Андрей Петрович по доверенности от 30.05.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Тюменской области - Михалькова Дина Дмитриевна по доверенности от 26.12.2019; Важенина Нина Александровна по доверенности от 09.10.2019 N 13;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Таровская Наталья Александровна (далее - заявитель, ИП Таровская Н.А., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Тюменской области (далее - ИФНС России N 8 по Тюменской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.12.2017 N09-08/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2014 года в сумме 2 904 294 руб.; за 3 квартал 2014 года в сумме 1 340 314 руб., за 4 квартал 2014 года в сумме 1 237 856 руб., за 1 квартал 2015 года в сумме 938 222 руб., за 2 квартал 2015 года в сумме 8 85 345 руб., за 3 квартал 2015 года в сумме 1 235 664 руб., за 4 квартал 2015 года в сумме 1 543 546 руб. соответствующих сумм пени и штрафов;

- доначисления сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2014-2015 годы в полном объеме, соответствующих сумм пени и штрафов.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Омской области (далее - МИФНС России N 6 по Омской области), Министерство промышленности, транспорта и инновационных технологий Омской области (далее - Минпром Омской области).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 16.09.2019 по делу N А70-8184/2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Таровская Н.А. обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части доначисления НДФЛ за 2015 год в сумме, превышающей 5 409 876 руб. 31 коп., за 2014 год в сумме, превышающей 4 964 229 руб. 75 коп.

В обоснование апелляционной жалобы с учетом представленных уточнений предприниматель указала на то, что считает неверным доначисление оспариваемым решением инспекции сумм НДФЛ.

По мнению подателя жалобы, инспекцией необоснованно учтены в качестве налогооблагаемых сумм поступления по операциям с использованием эквайринга в общей сумме 27 810 580 руб. из которых 22 643 320 руб. поступления за 2014 год, 5 167 260 руб. поступления за 2015 год.

ИП Таровская Н.А. считает, что у инспекции имелись основания для определения расходов налогоплательщика (на привлечение транспортных средств у третьих лиц; на смазочные материалы и техобслуживание транспортных средств налогоплательщика исходя из реального объема эксплуатации транспортных средств; на оплату услуг по управлению собственными транспортными средствами) расчетным методом; экспертом верно определены затраты налогоплательщика: на смазочные материалы в размере 4 140 160 руб.; на техобслуживание транспортных средств налогоплательщика - 43 358 500 руб.; на оплату лицам, осуществляющим управление транспортными средствами налогоплательщика - 58 761 340 руб.; на привлечение транспортных средств у третьих лиц - 30 306 000 руб. В обоснование своей позиции предприниматель ссылается на контррасчет налоговых обязательств, который приобщен судом апелляционной инстанции к материалам дела.

Кроме того, налогоплательщик считает назначенный инспекцией штраф в размере 9 936 906 руб. чрезмерным, и просит его уменьшить в силу пункта 3 статьи 114 НК РФ до 2 000 000 руб.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу с дополнениями и пояснениями, в которых налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы.

МИФНС России N 6 по Омской области, Минпром Омской области, надлежащим образом извещенные о месте и времени рассмотрения дела в порядке апелляционного производства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, ходатайств об отложении судебного разбирательства не заявили, в связи с чем апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей указанных лиц, участвующих в деле, в порядке статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).

В судебном заседании представитель ИП Таровской Н.А. уточнил, что обжалует решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 15.12.2017 N 09-08/10 в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа. Поддержал доводы апелляционной жалобы в указанной части.

Представитель инспекции отклонил доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, не возражал против проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой предпринимателем части.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 27 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания. Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует арбитражному суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части. При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства арбитражный суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

Поскольку решение суда первой инстанции обжалуется предпринимателем только в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 15.12.2017 N 09-08/10 в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа и от спорящих сторон не поступили возражения против проверки решения суда первой инстанции в указанной части, с учетом вышеуказанных разъяснений обжалуемое решение проверено в пределах доводов апелляционной жалобы по эпизоду доначисления НДФЛ, начисления на него соответствующих сумм пени и штрафа.

Изучив материалы дела, апелляционную жалобу с учетом ее уточнений и дополнений, контррасчет налоговых обязательств, отзыв, дополнения и письменные пояснения к отзыву, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции исходя из доводов апелляционной жалобы и возражений на нее, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 8 по Тюменской области Вальтер Н.В. от 20.01.2017 N09-08/1 проведена выездная налоговая проверка ИП Таровской Натальи Александровны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014. по 31.12.2015, НДФЛ за период 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки, налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности от 15.12.2017 N 09-08/10.

Указанным решением ИП Таровской Н.А. предложено уплатить недоимку по НДС в размере 13 195 947 руб., НДФЛ от осуществления предпринимательской деятельности в размере 30 164 356 руб. Всего недоимка составила 43 360 303 руб; ИП Таровская Н.А. привлечена к налоговой ответственности по: пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 3 972 722 руб., статьей 119 НК РФ в размере 5 959 084 руб., статье 126 НК РФ в размере 5 100 руб. Всего начислено штрафных санкций на сумму 9 936 906 руб.; ИП Таровской Н.А. начислены пени в размере 10 788 143 руб. 14 коп.

Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, ИП Таровская Н.А. обратилась с апелляционной жалобой на решение инспекции от 15.12.2017 N 09-08/10 в вышестоящий налоговый орган.

20.04.2018 по результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по Тюменской области оставило решение инспекции без изменения, а жалобу предпринимателя без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции от 15.12.2017 N 09-08/10 является незаконным, ИП Таровская Н.А. обратилась в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

16.09.2019 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое предпринимателем в апелляционном порядке решение.

Проверив исходя из доводов апелляционной жалобы законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем части, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ИП Таровская Н.А. в проверяемом периоде оказывала услуги по перевозке пассажиров по заявкам заказчиков, а также регулярные перевозки автомобильным транспортом по маршрутам пригородного и меж-мунициального сообщения в пределах базовой маршрутной сети на территории Омской области.

В том числе ИП Таровской Ы.А. были заключены договоры с Минпромом Омской области на осуществление регулярных перевозок пассажиров и багажа от 14.05.2014 N 126/14Б, N 127/14Б, N 128/14Б, N 129/14Б, N 131/14Б, N 132/14Б, N 133/14Б, N 134/14Б, N 135/14Б, N 136/14Б, N 137/14Б, N 138/14Б для исполнения которых использовалось 92 автобуса, автотранспортом обеспечивались 40 ежедневных маршрутов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В силу пункта 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом изложенного для учета тех или иных расходов для целей исчисления НДФЛ необходимо установить, подтверждают ли представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, а также их целей, которые подлежат правовой оценке в их совокупности и взаимосвязи.

Доходы от оказания услуг по перевозке пассажиров по заявкам заказчиков подлежат налогообложению по общей системе, вместе с тем ИП Таровская Н.А., налоговые декларации по НДФЛ за 2014, 2015 года в инспекцию не представила требование инспекции о предоставлении налоговых регистров с расшифровками по каждому виду доходов и расходов за спорный период не исполнила, в связи с чем расчет НДФЛ от указанного вида деятельности инспекцией определен на основании документов, представленных контрагентами налогоплательщика.

Проанализировав выписки банка по операциям на счетах предпринимателя за 2014, 2015 годы и подтверждающие документы, полученные от контрагентов ИП Таровской Н.А. инспекцией установлено, что сумма дохода, полученная от предпринимательской деятельности за 2014 год, учитываемая в целях налогообложения НДФЛ составила 204 985 392 руб., а сумма расходов - 75 899 963 руб.; сумма дохода, полученная от предпринимательской деятельности за 2015 год, учитываемая в целях налогообложения НДФЛ составила 196 155 588 руб., а сумма расходов - 90 885 421 руб.

В состава дохода налогоплательщика инспекцией не включены суммы, поступившие на расчетный счет предпринимателя с назначением платежа "возврат излишне перечисленных денежных средств", "оплата неустойки", "перечисление кредита", "пополнение счета" и тому подобное, то есть не образующие дохода налогоплательщика.

Основанием для доначисления ИП Таровской Н.А. НДФЛ от предпринимательской деятельности за 2014 год в сумме 16 771 565 руб. 59 коп и от предпринимательской деятельности за 2015 год в сумме 13 392 789 руб. 59 коп. послужило необоснованное применение предпринимателем специального режима налогообложения в виде ЕНВД и занижение расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

Оспаривая законность принятого налоговым органом решения от 15.12.2017 N 09-08/10 в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа, предприниматель в апелляционной жалобе указывает на необоснованное принятие в качестве налогооблагаемых сумм доходы по операциям с использованием договора эквайринга от 03.07.2012 N101, заключенного между банком ВТБ 24 (закрытое акционерное общество) и ИП Таровской Н.А., в общей сумме 27 810 580 руб. из которых 22 643 320 руб. поступления за 2014 год, 5 167 260 руб. поступления за 2015 год. Предприниматель считает, что суммы, поступившие на расчетный счет ИП Таровской Н.А. по договору эквайринга, представляют собой займы, предоставленные предпринимателю взаимозависимыми лицами - Таровской Т.Б., Таровским С.А.. Таровским А.С, Арчибасовым Ю.В., Арчибасовым В.М.. Арчнбасовой Л.А., Арчибасовой О.А., Щербининой Г.А. (факт взаимозависимости налогоплательщиком признан).

Указанные доводы предпринимателя судом апелляционной инстанции не принимаются, исходя из следующего.

Согласно пункту 1.12 Положения ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием" (с изменениями и дополнениями), (далее - Положение ЦБ РФ N 266-11) клиент совершает операции с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт по банковскому счету (соответственно счет физического лица, индивидуального предпринимателя, юридического лица), открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт, кредитных карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства РФ (договор банковского счета).

В соответствии с пунктом 2.3 Положения ЦБ РФ N 266-П клиент - физическое лицо осуществляет с использованием банковской карты следующие операции: получение наличных денежных средств в валюте РФ или иностранной валюте на территории РФ; получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ; оплату товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в валюте РФ на территории РФ. а также в иностранной валюте - за пределами территории РФ: иные операции в валюте РФ. в отношении которых законодательством РФ не установлен запрет (ограничение) на их совершение; иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства РФ.

Из указанного следует, что согласно Положению Положения ЦБ РФ N 266-П физические лица - клиенты банков, совершающие операции с использованием расчетных дебетовых) карт, кредитных карт, вправе осуществлять таким образом оплату товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), но не предоставлять займы посредством эквайринга.

Эквайринг - деятельность кредитной организации, включающая в себя осуществление расчетов с предприятиями по операциям, совершаемым с использованием Карт.

Утверждая, что перечисления по эквайрингу являются займами взаимозависимых физических лиц, предпринимателем не учтено, что общая сумма списаний согласно выпискам по контракту клиента ВТБ (ПАО), представленных налогоплательщиком в отношении взаимозависимых физических лиц, меньше поступившей по эквайрингу суммы на расчетный счет предпринимателя на 569 286 руб., при этом данные выписки не содержат сведений о перечислении денежных средств с кредитных карт именно в адрес предпринимателя, равно как и сведений о том, что перечисления осуществляются в связи с операциями займов.

Доводы предпринимателя о том, что предоставление взаимозависимыми физическими лицами займов под видом эквайринга обусловлено потребностью налогоплательщика в привлечении дополнительных денежных средств в связи с необходимостью выполнения договоров, заключенных с Минтрансом Омской области, и несвоевременным перечислением субсидий этой организацией, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку предпринимателем не доказано наличие причинно-следственной связи между несвоевременным перечислением субсидий и необходимостью увеличения затрат на оказание услуг по заключенным с Минтрансом Омской области договорам. Кроме того, размер взысканных ИП Таровской II.А. в судебном порядке с Минтранса Омской области субсидий сам по себе не свидетельствует о необходимости привлечения заемных средств.

Суд апелляционной инстанции не принимает ссылки предпринимателя на договоры займа с взаимозависимыми физическими лицами и выписки по счету кредитной карты в отношении каждого из заемщиков (т.2 л.д. 47-97) в обоснование доводов о предоставлении взаимозависимыми физическими лицами займов под видом эквайринга, поскольку договоры займа с взаимозависимыми физическими лицами - Таровской Т.Б., Таровским С.А., Таровским А.С., Арчибасовым Ю.В., Арчибасовым В.М., Арчибасовой Л.А., Арчибасовой О.А., Щербининой Г.А. не отвечают требованиями достоверности.

Так, указанные договоры содержат положения о том, что эти договоры считаются заключенными со дня подписания их сторонами, что не соответствует статье 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции действовавшей в проверяемом периоде), согласно которой если заимодавцем в договоре займа является гражданин, договор считается заключенным с момента передачи суммы займа или другого предмета договора займа заемщику или указанному им лицу.

Данные договоры займа однотипны, содержат минимальные сроки предоставления заемных денежных средств в значительных суммах (в тот же либо на следующий день в даты "заключения" договора), предусматривают передачу физическими лицами денежных средств заемщику (ИП Таровской Н.А.) путем перевода их на расчетный счет заемщика через банковский терминал, возврат заимодавцу - путем перечисления на расчетный счет заимодавца либо путем перевода денежных средств на банковскую карту заимодавца через банковский терминал либо путем выдачи наличных денежных средств через кассу заемщика, при платежные реквизиты заимодавцев - физических лиц в договорах не указаны, а расчетный счет ИП Таровской Н.А., указанный в договорах, заключенных с физическими лицами с 2014 года (N 40802810210430000332) использовался для зачисления денежных средств посредством эквайринга с 27.03.2015, что свидетельствует о формальном оформлении указанных выше договоров.

Кроме того, спорные договоры предусматривают начисление процентов в размере 15% годовых и их уплату одновременно с полным возвратом денежных средств, который должен быть осуществлен в 2016-2017 гг. При этом доказательств исполнения данных договоров не представлено, равно как и доказательств перечисления через банковский терминал на расчетный счет предпринимателя денежных средств от Таровской Т.Б., Таровского С.А., Таровского А.С., Арчибасова Ю.В., Арчибасова В.М., Арчибасовой Л.А., Арчибасовой О.А., Щербининой Г.А. По банковской выписке ИП Таровской П.А. отсутствуют соответствующие операции поступлений денежных средств от вышеназванных физических лиц.

Документов, подтверждающих действительную передачу этими физическими лицами денежных средств ИП Таровской Н.А. по договорам займа предпринимателем ни налоговому органу, ни апелляционному суду не представлено.

Вместе с тем судом первой инстанции на основании сведений по форме N 2-НДФЛ, представленных в отношении этих физических лиц, установлено, что данные лица не располагали суммами, достаточными для предоставления займов ИП Таровской Н.А., в указанном в договорах размере.

Представленные налогоплательщиком в материалы дела Выписки по контракту клиента ВТБ (ПАО) в отношении физических лиц - Таровской Т.Б.. Таровского С.А.. Таровского А.С. Арчибасова Ю.В.. Арчибасова В.М.. Арчибасовой Л.А.. Арчибасовой О.А.. Щербининой Г.А. (т.2 л.д..111-142) не содержат сведений о перечислении денежных средств с кредитных карт именно ИП Таровской Н.А., в назначении платежей не указано сведений, позволяющих сделать вывод о том, что перечисление денежных средств осуществляется в качестве заемных либо возвращаемых заемщиком.

Не свидетельствуют о перечислении средств с кредитных карт взаимозависимых физических лиц в качестве заемных в рамках договора эквайринга доводы о том, в графе транзакция указана дополнительная информация, согласно которой оплата производилась в пользу RetailRUSOMSKAUTOBUSOMSK 55. Таровская Н.А. является собственником товарного знака автобусы Омска (государственная регистрация в ФИПС 12.03.2014 за номером RU 508343), поскольку указанный текст назначения транзакции свидетельствует именно о перечислении средств при розничной торговле - Retail. Кроме того, предпринимателем не представлено доказательств того, что ИП Таровская Н.А. является собственником товарного знака автобусы Омска (государственная регистрация в ФИПС 12.03.2014 за номером RU 508343).

Суд апелляционной инстанции не принимает довод предпринимателя о том, что в выписках по кредитным счетам банковских карт заемщиков указан номер контракта (первый четыре цифры и последние четыре цифры), который полностью совпадает с номерами карт, указанными в платежных поручениях о возврате денежных средств на счет заемщиков, поскольку согласно банковской выписке (т. 11 л.д.. 110-112) ИП Таровская Н.Л. перечисляла денежные средства Таровской Т.Б., Таровскому С.Л., Таровскому А.С., Арчибасову Ю.В., Арчибасову В.М.. Арчибасовой Л.A., Арчибасовой О.Л., Щербининой Г.А. с назначением платежа "Пополнение счета без НДС", "Для зачисления средств на карту", а не возвраты займов. Факт перечисления денежных средств на кредитные карты взаимозависимых физических лиц не подтверждает, что денежные средства перечисляются в целях погашения займов.

При этом суммы, перечисленные ИП Таровской П.А. в адрес взаимозависимых лиц, не соответствуют суммам предоставленных займов по спорным договорам (с учетом процентов ) - значительно превышая их.

Так, общая сумма займов согласно договорам от Щербининой Г.А. составила 910 000 руб.. а сумма перечислений от ИП Таровской П.А. в адрес Щербининой Г.А. составила 1 494 742 руб., то есть суммы "займов" и сумма "возвратов" денежных средств не соответствуют условиям представленных налогоплательщиком договоров (больше в 1.6 раза).

Аналогичные обстоятельства установлены судом апелляционной инстанции по остальным договорам займа с Таровской Т.Б. (превышение суммы возврата над суммой займа в 1.4 раза), с Арчибасовым Ю.В. (превышение в 2,4 раза), Арчибасовой Л.А. (превышение в 2,6 раза), с Арчибасовой О.А. (превышение в 3,7 раза), с Арчибасовым В.М. (превышение в 4 раза), с Таровским С.А. (превышение в 1,5 раза), с Таровским А.С. (превышение в 2, 6 раза).

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно и достоверно определил налоговые обязательства предпринимателя на основании банковских выписок и банковских документов, по взаимоотношениям с контрагентами и Минпромом Омской области.

Оспаривая законность принятого налоговым органом решения от 15.12.2017 N 09-08/10 в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафа, предприниматель в апелляционной жалобе указывает на необоснованный отказ в исчислении расходов налогоплательщика на привлечение транспортных средств у третьих лиц; на смазочные материалы и техобслуживание транспортных средств налогоплательщика исходя из реального объема эксплуатации транспортных средств; на оплату услуг по управлению собственными транспортными средствами, расчетным методом. Податель жалобы считает, что экспертом верно определены затраты налогоплательщика: на смазочные материалы в размере 4 140 160 руб.; на техобслуживание транспортных средств налогоплательщика - 43 358 500 руб.; на оплату лицам, осуществляющим управление транспортными средствами налогоплательщика - 58 761 340 руб.; на привлечение транспортных средств у третьих лиц - 30 306 000 руб.

Отклоняя указанные доводы предпринимателя суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из решения инспекции от 15.12.2017 N 09-08/10 расчетный метод при определении доходной части налоговым органом не применялся, поскольку инспекция располагала сведениями, достаточными для определения размера дохода налогоплательщика за проверяемый период, а именно: данными по расчетному счету предпринимателя и его контрагентов, в связи с чем необходимость применения расчетного метода определения налогооблагаемой базы предпринимателя отсутствовала. Предпринимателем сумма полученного по спорным операциям дохода не опровергнута.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в отношении применения судами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ указано, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела установлено, что предприниматель не представил доказательств, подтверждающих наличие расходов, фактический размер которых мог бы превысить показатель примененного инспекцией за 2014, 2015.

Инспекцией установлены реальные, документально подтвержденные расходы налогоплательщика за 2014 год в размере 75 973 348 руб. 99 коп. (что составляет 37% от суммы дохода), за 2015 год - 93 134 129 руб. 58 коп. (47%), что превышает профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов за соответствующий период.

При таких обстоятельствах у инспекции отсутствовали основания для применения расчетного метода в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Иное, вопреки доводам апелляционной жалобы, из материалов дела не следует.

Суд апелляционной инстанции также не усматривает оснований для принятия результатов судебной экспертизы в целях исчисления расходов налогоплательщика, поскольку экспертами определен общий перечень заказчиков, в количестве 50 контрагентов. В результате исследования документов, представленных в экспертное учреждение, эксперты пришли к выводу, что установить маршруты и количество рейсов по каждому заказчику, не представляется возможным. Определить перечень транспортных средств с указанием государственных регистрационных номеров, выполнявших определенные маршруты, также не возможно по всем заказчикам; определить перечень транспортных средств с указанием государственных регистрационных номеров, а также протяженности в километрах для каждого рейса/маршрута с учетом времени нахождения транспортного средства на линии (на маршруте) оказалось возможно только по тем заказчикам, по которым в материалах дела присутствуют копии путевых листов/талонов заказчика, с заполненными данными по пробегу, при этом по таким документам не всегда указывается маршрут (например, путевые листы/талоны заказчика по заказчику Военный комиссариат Омской области); определить вместимость транспортных средств экспертам удалось только по тем заказчикам, в договорах или иных документах которых были указаны марки/модели транспортных средств, либо в договоре или ином документе указаны требования к транспортным средствам, которыми осуществлялись пассажирские перевозки в рамках каждого из договоров (например - "автобус не менее 45 пассажирских мест").

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом инспекции о том, что результаты проведенной судебной экспертизы, не позволяют определить реальный объем оказанных услуг, а также установить объем реальных обоснованных расходов предпринимателя.

Как верно отмечено судом первой инстанции, эксперты не оценивали достоверность документов, представленных налогоплательщиком, в то время как налоговый орган по результатам проведенных контрольных мероприятий отнесся к части таких документов критически, изложив соответствующие основания как в оспариваемом решении, так и в процессуальных документах, представленных по настоящему делу.

Таким образом, выводы экспертов неполны и не могут быть положены в основу определения как доходов предпринимателя, так и размера расходов налогоплательщика, оценке их экономической обоснованности, учитывая, что эксперты в заключении N 0001/19-ФЭСЭ сами указывают, что приводимые ими расчеты носят исключительно информационный характер, в связи с тем фактом, что установить точное количество транспортных средств. необходимых для осуществления всего объема пассажирских перевозок, выполненных в 2014 и 2015 годах ИП Таровской Н.А., исходя из представленных на экспертизу материалов дела, не представляется возможным, общий объем расходов, необходимый для привлечения дополнительного транспорта, не представляется возможным определить в связи с недостаточностью данных в материалах дела.

Таким образом, выводы экспертов не влияют на определенный налоговым органом размер налоговых обязательств налогоплательщика, в связи с чем правомерно не приняты судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции не принимает представленный предпринимателем Котррасчет налоговых обязательств, основанный на выводах экспертов.

Так, экспертами определены средние затраты на содержание транспортных средств, принадлежащих ИП Таровской Н.А.

Согласно расчетам экспертов, затраты на топливо за 2014-2015 годы составили 72 220 933 руб., в том числе за 2014 год - 36 904 879 руб. 90 коп., за 2015 год - 35 316 020 руб. При этом налогоплательщик безосновательно за каждый год указывает 36 110 450 руб.

Согласно оспариваемому решению инспекцией приняты расходы на топливо в сумме 92 979 050 руб. 75 коп., в том числе за 2014 год - 41 859 765 руб. 61 коп., за 2015 год в сумме 51 119 285 руб. 14 коп. При этом налогоплательщик неверно указывает, что за 2014 год инспекцией приняты расходы в сумме 42 152 664 руб., а за 2015 вообще не указывает.

Таким образом, инспекцией учтены затраты на топливо на 20 758 150 руб. 75 коп.. больше, чем по заключению эксперта. Данные затраты подтверждены документами, а также банковской выпиской ИП Таровской Н.А.

Согласно расчетам экспертов, затраты на на шины за 2014-2015 годы составили 3 278 700 руб., в том числе за 2014 год 1 672 137 руб., за 2015 год 1 606 563 руб. Налогоплательщик за каждый год безосновательно указывает 1 639 350 руб.

Согласно оспариваемому решению инспекцией приняты расходы на шины в сумме 2 945 687 руб. 12 коп., в т.ч. за 2014 год в сумме 1 222 148 руб. 31 коп., за 2015 год в сумме 1 723 538 руб. 81 коп. Налогоплательщик безосновательно указывает за 2015 год в сумме 1 893 937 руб. 12 коп., за 2014 год вообще не указывает.

Как утверждает податель жалобы, расходы на топливо и на шины близки к значениям, определенным экспертами, что не соответствует действительности, учитывая, что принятые налоговым органом затраты подтверждены документами, а также банковской выпиской ИИ Таровской Н.А., а расчеты экспертов носят информационный справочный характер.

Затраты на эксплуатационные (смазочные) материалы по расчетам эксперта составили 4 140 600 руб., в т.ч. за 2014 год - 2 115 540 руб. за 2015 год - 2 024 460 руб. (налогоплательщик за каждый год безосновательно указывает 2 070 300 руб.).

Согласно оспариваемому решению инспекцией приняты расходы на эксплуатационные материалы в сумме 2 248 140 руб. 71 коп., в том числе за 2014 год - 949 370 руб. 36 коп., за 2015 год - 1 298 770 руб. 35 коп.

(налогоплательщик ошибочно указывает за 2014 год - 656 472 руб.)

Затраты на техническое обслуживание и ремонт по расчетам эксперта составили 43 358 500 руб., в том числе за 2014 - 22 112 835 руб., за 2015 год - 21 245 665 руб. (налогоплательщик за каждый год безосновательно указывает 21 679 250 руб.).

Согласно оспариваемому решению инспекцией приняты затраты на техническое обслуживание и ремонт в сумме 5 083 889 руб. 92 коп., в том числе за 2014 год - 4 115 406 руб. 23 коп., за 2015 год - 968 483 руб. 69 коп. (налогоплательщик безосновательно указывает за 2014 год 100 850 руб., за 2015 год - 452 888 руб. 99 коп.).

Таким образом, экспертом такие затраты необоснованно и существенно завышены, поскольку не исследовано и не принято во внимание нахождение автотранспорта на гарантийном обслуживании в период 2014-2015 гг., наличие механика в штате ИП Таровской Н.А.. отсутствие документально подтвержденных фактов поломок и несения связанных с этим затрат.

Затраты на оплату труда водителей по расчетам эксперта составили 58 761 340 руб., в том числе за 2014 год - 29 968 283 руб. 40 коп., за 2015 год. - 28 793 056 руб. 60 коп. (налогоплательщик безосновательно за каждый год указывает 29 380 670 руб.).

Указанные затраты определены экспертами в 4 раза больше реального (согласно отчетности) размера оплаты труда всех работников предпринимателя, а не только водителей). Следовательно, затраты на оплату труда водителей экспертами определены неверно.

Согласно оспариваемому решению инспекцией расходы на оплату труда всех работников ИП Таровской Н.А., в том числе водителей, приняты по данным справок по ф.2-НДФЛ, а также банковской выписки по расчетному счету в размере 13 816 586 руб., учтены при расчете налоговой базы по НДФЛ за 2014 год в сумме 7 141 620 руб. за 2015 год - 6 674 966 руб.

При этом налогоплательщик безосновательно указывает за 2014 год - 5 560 230 руб., за 2015 год - 5 591 862 руб., то есть без учета страховых взносов, ссылаясь на то, что они не учитывались и экспертами. Вместе с тем предлагаемая предпринимателем методика исчисления затрат (общие затраты ФНС + затраты по экспертам - затраты ФНС) предполагает, что в составе затрат дополнительно останутся включенными налоги и сборы с начисленной заработной платы, установленные инспекцией по данным представленной отчетности с зарплаты всех работников предпринимателя, что не соответствует методике расчета налогоплательщика.

Затраты на привлечение ТС у третьих лиц по данным экспертов составили 30 306 000 руб., в том числе за 2014 год - 18 581 000 руб., за 2015 год - 11 725 000 руб.

Однако, как отмечено экспертами, для определения объема расходов в суммарном выражении были проанализированы цены предложений по сдаче в аренду пассажирских ТС действующих на территории г.Омка в исследуемый период. В связи с отсутствием возможности использования для расчета объема расходов по привлеченному транспорту рыночной информации, эксперты пришли к выводу о целесообразности расчета размера расходов на привлеченный транспорт, понесенный перевозчиком ИП Таровской Н.А. на основании средней цены договоров, заключенных им на перевозку пассажиров на предположении о том, что эта цена была конкурентоспособной (т.е. рыночной) на рынке транспортных услуг в исследуемый временной промежуток и в соответствующем географическом сегменте (г. Омск).

Указанный вывод экспертов не может быть положен в основу расчетов, так как в ходе выездной налоговой проверки в адрес собственников привлеченных предпринимателем транспортных средств инспекцией направлены поручения об истребовании документов (информации) по взаимоотношениям с ИП Таровской Н.А. с целью установления предмета и условий договоров. Документы от контрагентов не представлены.

Сами эксперты на странице 32 заключения N 0001/19-ФЭСЭ указывают, что приводимые ими расчеты носят исключительно информационный характер, в связи с тем фактом, что установить точное количество транспортных средств, необходимых для осуществления всего объема пассажирских перевозок, выполненных в 2014 и 2015 годах ИП Таровской Н.А., исходя из представленных на экспертизу материалов дела, не представляется возможным.

При этом экспертами не принималось во внимание вовлечение в деятельность ИП Таровской Н.А. взаимозависимых лиц, как это было установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, учитывая, что для оказания транспортных услуг использовались транспортные средства взаимозависимых лиц, при этом и не доказано, что в связи с этим предпринимателем понесены реальные расходы.

Вместе с тем, материалами проверки установлено, что привлечение" транспортных средств обусловлено тем, что предприниматель с вовлечением взаимозависимых лиц создавала видимость соблюдения условия применения ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, ограничения по количеству и типу транспортных средств (не более 20 единиц, автобусы, легковые и грузовые автомобили) - в целях неправомерного применения данного специального налогового режима.

Таким образом, в общем расчете затрат, подлежащих учету для целей налогообложения в 2014, 2015 гг. согласно Контррасчету размера налоговых обязательств, представленному подателем жалобы:

- неверно отражены затраты "по данным эксперта" на "смазочные материалы". "техобслуживание", "оплату труда"; неверно указаны (существенно занижены) соответствующие затраты "по данным налогового органа";

- необоснованно включены затраты на привлечение транспортных средств - в отсутствие документально подтвержденного факта их привлечения и размера оказанных услуг, без учета фактических обстоятельств, установленных налоговым органом по результатам проверки (вовлечение взаимозависимых лиц);

- предлагаемая предпринимателем методика расчета налоговых обязательств нормативно и методологически не обоснована, не соответствует НК РФ, представляет собой смещение показателей, избирательно отобранных налогоплательщиком по признаку наибольшего значения из данных экспертов (носящих информационный характер, без определения объема реально оказанных услуг, учета фактических обстоятельств дела, не подтвержденных документально) и сумм расходов. установленных и подтвержденных налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Таким образом, представленный предпринимателем 27.02.2020 в суд апелляционной инстанции Контррасчет размера налоговых обязательств, приобщенный к материалам дела, не соответствует НК РФ, не доказывает, что налоговым органом не учтены какие-либо обоснованные и документально подтвержденные расходы предпринимателя, в связи с чем судом апелляционной инстанции не принимается в качестве основания для признания недействительным решения инспекции от 15.12.2017 N 09-08/10 в обжалуемой части, связанной с доначислением оспариваемых сумм НДФЛ.

Как следует из решения инспекции от 15.12.2017 N 09-08/10 к ИП Таровской Н.А. применены штрафные санкции, предусмотренные: пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 3 972 722 руб., статьей 119 НК РФ в размере 5 959 084 руб., статьей 126 НК РФ в размере 5 100 руб. Всего начислено штрафных санкций на сумму 9 936 906 руб.

В апелляционной жалобе предприниматель указала на необходимость уменьшения штрафных санкций до 2 000 000 в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств: (несоразмерность штрафных санкций, привлечение к налоговой ответственности впервые).

Суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для применения к налогоплательщику смягчающих ответственность обстоятельств при назначении штрафов, предусмотренных указанными выше нормами НК РФ, исходя из следующего.

Согласно статье 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В силу статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В рассматриваемых налоговых правоотношениях инспекцией, учитывая установленный постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П принцип соразмерности наказания допущенному правонарушению, самостоятельно были уменьшены штрафные санкции в 2 раза, что отвечает требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Оснований для большего снижения размера штрафа судом первой инстанции не установлено, что признается судом апелляционной инстанции обоснованным, поскольку совокупность фактически совершенных налогоплательщиком действий свидетельствует об умышленных действиях Общества, целью которых являлось занижение налогооблагаемой базы по налогам.

Налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что предприниматель отказалась от добровольного уточнения своих налоговых обязательств, предоставляла налоговым органам недостоверные сведения о своей предпринимательской деятельности.

Привлечение к налоговой ответственности впервые и отсутствие отягчающих ответственность обстоятельств не могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность за неуплату (неполную уплату) налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 3 этой же статьи деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

С учетом изложенного, начисленные предпринимателю штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также штрафы по статьям 119 и 126 НК РФ, и самостоятельно уменьшенный инспекцией в 2 раза соответствует тяжести совершенных правонарушений и степени вины предпринимателя в их совершении.

Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда исходя из доводов жалобы не имеется, апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.09.2019 по делу N А70-8184/2018 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова А.Н. Лотов