Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2020 г. N 19АП-4533/19 по делу N А48-8089/2018

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 17 декабря 2020 г. N Ф10-4517/20 настоящее постановление отменено

город Воронеж

27 июля 2020 г.

Дело N А48-8089/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 июля 2020 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Малиной Е.В.,

Протасова А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии:

от Кулакова Андрея Викторовича: Пауль А.Г. - адвокат, доверенность N 57 АА 0994034 от 30.07.2019;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Лунина И.В. - представитель по доверенности от 02.12.2019, Беликова С.В. - представитель по доверенности от 26.08.2019, Киселева О.Н. - представитель по доверенности от 15.01.2020, Корнеева Д.Н. - представитель по доверенности от 26.08.2019 N 07-22/31320 сроком на 1 год.

от общества с ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" в лице конкурсного управляющего Колоколова Максима Юрьевича: представитель не явился, извещён надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Кулакова Андрея Викторовича на решение Арбитражного суда Орловской области от 17.05.2019 по делу N А48-8089/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" (ИНН 5753034304, ОГРН 1045753001106) в лице конкурсного управляющего Колоколова Максима Юрьевича к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.04.20148 N 18-10/02,

третье лицо, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: Кулаков Андрей Викторович,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" (далее - Общество, налогоплательщик) в лице конкурсного управляющего Колоколова Максима Юрьевича обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.04.2018 N 18-10/02.

Определением Арбитражного суда Орловской области от 09.10.2018 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Кулаков Андрей Викторович (далее - третье лицо).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 17.05.2019 в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, третье лицо обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее заявитель указывает, что судом первой инстанции не дана правовая оценка доказательствам, представленным третьим лицом в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции.

Кроме того, судом первой инстанции необоснованно отклонен довод заявителя о том, что налоговому органу при проведении проверки надлежало определить размер налоговых обязательств в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации расчетным методом, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений из документов, находящихся в распоряжении налогового органа, а также путем сопоставления сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. В ходе рассмотрения дела налоговый орган не представил никаких письменных доказательств того, что поиск аналогичных налогоплательщиков вообще проводился. При этом налоговым органом не применялись ни расчетный, ни какие-либо другие методы определения расходов, при том, что расходы по приобретению ГСМ, аренде полуприцепов и тягачей, а также осуществлению ремонта транспортных средств практически в полном объеме не были приняты налоговым органом.

Также заявитель жалобы отмечает, что к моменту начала выездной налоговой проверки Общество находилось в предбанкротном состоянии, у налогоплательщика была изъята большая часть оргтехники. По данной причине во время проверки налогоплательщик представил налоговому органу все оригиналы документов, копии документов по запросу налогового органа представить не представлялось возможным. Кроме того, в июле 2017 года был наложен арест на движимое и недвижимое имущество, ввиду чего у третьего лица отсутствовал доступ к имуществу предприятия.

Более того, заявитель обращает внимание апелляционного суда на то, что Инспекцией были признаны правомерными и обоснованными в полном объеме заявленные в составе налоговых вычетов в налоговых декларациях по НДС за проверяемые период суммы, предъявленные Обществу поставщиками товаров. Однако расходы по приобретению у указанную поставщиков топлива, услуг по ремонту автотранспортных средств и аренде прицепов и тягачей налоговым органом признаны экономически необоснованными и документально не подтвержденными.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве налоговый орган возражает против доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Конкурсный управляющий общества ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" Колоколов Максим Юрьевич в своем отзыве на жалобу указал, что по вопросу рассмотрения апелляционной жалобы третьего лица полагается на усмотрение апелляционного суда.( т.60 л.д.148, 148 оборот)

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 07.07.2020 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 08.07.2020.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции 07.07.2020-08.07.2020 представитель общества с ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" в лице конкурсного управляющего Колоколова Максима Юрьевича не явился, лицо, участвующее в деле, извещено о времени и месте судебного разбирательства в установленном законом порядке.

На основании статей 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассматривалось в отсутствие представителя стороны.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Из уточнений апелляционной жалобы третьего лица, принятых судом апелляционной инстанции в судебном заседании 8 июля 2020, следует, что решение суда первой инстанции обжалуется им в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.04.2018 N 18-10/02 ООО "Транстрейдинвест" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, 2016 год и 1 квартал 2017 года в общей сумме 25 805 161 руб. 31 коп., пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 4 691 669 руб. 82 коп., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 10 062 292 руб. 55 коп., в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 51 379 281 руб., за 2016 год в сумме 38 568 382 руб. 09 коп, за 1 квартал 2017 года в сумме 5 698 769 руб. 85 коп.

Сторонами ходатайства о пересмотре обжалуемого решения в полном объеме не заявлено.

Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного и процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд проверяет законность определения Арбитражного суда Орловской области от 17.05.2019 лишь в обжалуемой части, то есть в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.04.2018 N 18-10/02 ООО "Транстрейдинвест" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, 2016 год и 1 квартал 2017 года в общей сумме 25 805 161 руб. 31 коп., пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 4 691 669 руб. 82 коп., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 10 062 292 руб. 55 коп., в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 51 379 281 руб., за 2016 год в сумме 38 568 382 руб. 09 коп, за 1 квартал 2017 года в сумме 5 698 769 руб. 85 коп.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2015 по 31.03.2017.

Итоги проверки отражены в акте от 16.01.2018 N 18-10/01.

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение от 17.04.2018 N 18-10/02, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 10 062 292 руб. 55 коп. штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации) в виде взыскания 745 600 руб. штрафа за непредставление в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Также указанным решением доначислено и предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 25 805 161 руб. 31 коп. и пени по нему в сумме 4 691 669 руб. 82 коп.; предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 53 587 528 руб., за 2016 год в сумме 44 270 036 руб., за 1 квартал 2017 года в сумме 6 018 483 руб.

Основанием для вынесения налоговым органом указанного решения послужили выводы Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав косвенных расходов для целей налогообложения расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, расходов на ремонт автотранспортных средств, расходов по аренде прицепов и тягачей в сумме 224 109 456 руб. 52 коп. по причине не представления подтверждающих первичных документов.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 20.06.2018 N 140 апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью "Транстрейдинвест" оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции незаконным, а свои права и законные интересы нарушенными, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суд первой инстанции исходил из того, что у Инспекции отсутствовали как копии, так и оригиналы первичных бухгалтерских документов Общества, позволяющие проверить достоверность заявленных расходов в уточненной налоговой декларации. В связи с непредставлением ООО "Транстрейдинвест" документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией были проведены мероприятия по поиску аналогичных налогоплательщиков. В ходе проведенного анализа аналогичные проверяемому Обществу налогоплательщики Инспекцией не установлены, что, по мнению суда, свидетельствует о правомерности определения Инспекцией налоговых обязательств налогоплательщика на основании имеющихся у Инспекции документов. При этом суд указал, что налоги Общества определены Инспекцией расчетным методом на основании данных о доходах, а расходы налогоплательщика были подтверждены Инспекцией исходя из сведений и документов, полученных в ходе встречных проверок.

Представленные третьим лицом в суд первой инстанции первичные документы в обоснование факта и размера расходов судом первой инстанции во внимание не приняты, со ссылкой на то, что у суда отсутствует обязанность по принятию доказательств, ранее не исследованных налоговым органом в несудебном порядке по причине их непредставления налогоплательщиком.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Кулаков Андрей Викторович обратился в суд апелляционной инстанции с жалобой.

Инспекция в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции указывала, что третье лицо не вправе обжаловать в порядке апелляционного производства решение суда первой инстанции, ввиду чего у апелляционного суда отсутствуют основания для рассмотрения жалобы третьего лица.

Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции 08.10.2018 Кулаков Андрей Викторович обратился с заявлением о вступлении в дело в качестве третьего лица, мотивированное наличием оснований для привлечения его к субсидиарной ответственности по долгам налогоплательщика в случае, если решение налогового органа не будет отменено.

Заявление о привлечении Кулакова Андрея Викторовича в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в суде первой инстанции было также сделано конкурсным управляющим налогоплательщика, в обоснование которого указано, что по итогам рассмотрения настоящего дела Кулаков А.В. может быть привлечен к уголовной ответственности, а также что привлечение Кулакова А.В. в качестве третьего лица позволит дать ему объяснения об обстоятельствах, являющихся предметом спора, что будет способствовать полному и всестороннему выяснению обстоятельств дела и представлению необходимых доказательств.

Рассмотрев указанные заявления, суд первой инстанции определением от 09.10.2018 привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Кулакова Андрея Викторовича, являвшегося в проверяемый период руководителем ООО "Транстрейдинвест", посчитав, что судебным актом по настоящему делу могут быть затронуты права и законные интересы указанного лица.

В силу статьи 40 АПК РФ лицами, участвующими в деле, являются, в том числе, стороны, третьи лица.

В соответствии с частью 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда.

Согласно части 2 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности стороны, за исключением права на изменение основания или предмета иска, увеличение или уменьшение размера исковых требований, отказ от иска, признание иска или заключение мирового соглашения, предъявление встречного иска, требование принудительного исполнения судебного акта. При этом такие лица вправе выступать участниками мирового соглашения в случаях, если они приобретают права либо на них возлагается обязанность по условиям данного соглашения.

Лица, участвующие в деле, имеют право, в том числе, обжаловать судебные акты (часть 1 статьи 41 АПК РФ).

Целью участия третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, является предотвращение неблагоприятных для них последствий.

Из анализа указанных норм процессуального законодательства следует, что привлеченные к участию в деле третьи лица, не заявляющие самостоятельные требования относительно предмета спора, пользуются процессуальными правами стороны, ввиду чего вправе обжаловать судебные акты в порядке апелляционного производства. Таким образом, апелляционная жалоба Кулакова А.В. рассмотрена апелляционным судом по существу.

Отклоняя доводы налогового органа о том, что обжалуемым судебным актом права и законные интересы третьего лица не нарушаются, апелляционный суд исходит из следующего.

Из материалов дела следует, что в отношении Общества возбуждена процедура банкротства ( дело N А48-2909/2017)

Согласно части 1 статьи 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника.

Таким образом, третье лицо как бывший руководитель налогоплательщика в спорный период в связи с несостоятельностью (банкротством) налогоплательщика может быть привлечено к субсидиарной ответственности, в том числе по налоговой задолженности налогоплательщика.

Как следует из материалов настоящего дела в рамках дела о банкротстве Общества N А48-2909/2017 акционерное общество "Российской сельскохозяйственный банк" обратилось в арбитражный суд с заявлением о привлечении Кулакова А.В. к субсидиарной ответственности в связи с невозможностью полного погашения требований кредиторов Общества.

Учитывая изложенное, конкретные обстоятельства настоящего спора, а также тот факт, что на момент рассмотрения апелляционной жалобы, ее заявитель обладает статусом третьего лица, ни материальных, ни процессуальных оснований для прекращения производства по его апелляционной жалобе у суда апелляционной инстанции не имелось.

Кроме того, рассмотрение жалобы третьего лица по существу соответствует обоснованному установлению требований Инспекции как кредитора в деле о банкротстве, а также интересам иных кредиторов в деле о банкротстве.

Рассмотрев апелляционную жалобу по существу, апелляционный суд пришел к выводу о том, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, подлежащие применению к спорным правоотношениям (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации), ввиду чего судом первой инстанции неверно определен предмет доказывания по делу и не исследованы обстоятельства, подлежащие установлению и исследованию. Выводы суда первой инстанции о применении Инспекцией в ходе проверки расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика не соответствуют обстоятельствам дела.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учесть расходы при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и подтверждающих факт несения соответствующих расходов, а также связь последних с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующего с 01.01.2013, каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (пункт 2 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ).

Согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, при соблюдении всех предусмотренных законодательством о налогах и сборах условий, а именно: при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих факт несения расходов, а также принятие к учету товаров, работ, услуг, связанных с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Вместе с тем, в случае отсутствия у налогоплательщика подтверждающих расходы документов, соответствующих вышеприведенным требованиям, полностью или в части и (или), в случае их непредставления налоговому органу для проверки, налоговый орган определяет размер налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль расчетным методом. ( п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ).

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа по месту нахождения налогоплательщика на основании имеющихся у него документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, возможность ознакомления с которыми налогоплательщик должен обеспечить должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, в силу положений пункта 12 статьи 89 НК РФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе при проведении проверки истребовать необходимые для проверки документы у налогоплательщика в порядке статьи 93 НК РФ, а также у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в порядке, установленном статьей 93.1 НК РФ.

Одновременно подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговым органам представлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О разъяснено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 29.09.2015 N 1844-О указал, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

При этом, в случае непредставления налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки части документов, обосновывающих расходы, налоговый орган в ходе проверки исходя из конкретных обстоятельств осуществляемой налогоплательщиком хозяйственной деятельности должен установить наличие оснований для применения расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суд Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, применяя названную норму, необходимо учитывать, что применяя норму подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 разъяснено, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

На обязанность налогового органа руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов, при невозможности установить налоговые обязанности налогоплательщика в силу отсутствия данных, необходимых для исчисления налога, указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04, от 10.04.2012 N 16282/11.

При этом, по смыслу вышеприведенных положений применение расчетного метода определения налоговых обязательств предполагает использование налоговым органом экономически обоснованных показателей с учетом характера и особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности, могут быт использованы также документы налогоплательщика, иных лиц ( материалы встречных проверок), а также данные об аналогичных налогоплательщиках. В случае невозможности установления аналогичных проверяемому налогоплательщиков, Инспекция вправе учесть экономические показатели, характеризующие деятельность налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные работы, (услуги), либо использовать иные обоснованные данные, имея цель установить с определенной степенью достоверности налоговые обязательства налогоплательщика, определив показатели, влияющие на исчисление налоговой базы с учетом имеющейся информации о характере деятельности проверяемого налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что в спорных налоговых и отчетном периоде ( 2015, 2016, 1 квартал 2017 года) Общество осуществляло несколько видов деятельности. Так, в частности Общество осуществлялась реализация покупных товаров, Обществом получены доходы от реализации прочего и амортизируемого имущества, внереализационные доходы.

Кроме того, одним из видов деятельности налогоплательщика в спорные налоговые и отчетный периоды являлась: деятельность автомобильного грузового транспорта.

В соответствии с Выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц основным видом деятельности Общества является: 49.4 Деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам.

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом также установлено, что в спорный период Общество помимо прочего осуществляло деятельность автомобильного грузового транспорта ОКВЭД 60.24.

Наличие транспортных средств у налогоплательщика транспортных средств как собственных, так и арендованных,подтверждается, в частности, следующими документами:

1) договор аренды транспортного средства от 18.10.2016 с приложением (т. 13 л.д. 43-46), заключенный с ООО "Стройлюксплюс", а также актами приема-передачи транспортных средств, (т. 13 л.д. 47-53), акты оказания услуг по аренде (т. 14 л.д. 80-85) и товарные накладные (т. 13 л.д. 54-60);

2) договоры аренды транспортных средств с ООО "СтройСнаб" от 16.12.2016 (т. 8 л.д. 85-88), от 03.11.2016 (т. 8 л.д. 89-93), от 26.10.2016 (т. 8 л.д. 94-103), от 01.10.2016 (т.8 л.д. 104-107), N 17/01-11 от (т. 8 л.д. 108-113), N 17/01-01 от 01.01.2017 (т. 8 л.д. 114-120), а также акты к этим договорам (т. 8 л.д. 141-150, т. 9 л.д. 1-14);

3) договор купли-продажи транспортного средства от 28.04.2016 с ООО "СтройСнаб" (т. 8 л.д. 121-122) и акт о приеме-передаче (т. 8 л.д. 135-137);

4) договор купли-продажи транспортного средства от 10.06.2016 с ООО "СтройСнаб" (т. 8 л.д. 123-124) и акт о приеме-передаче (т. 8 л.д. 138-140);

5) договор купли-продажи транспортного средства от 12.07.2016 с ООО "СтройСнаб" (т. 8 л.д. 125-126) и акт о приеме-передаче (т. 8 л.д. 129-131);

6) договор купли-продажи транспортного средства от 12.07.2016 с ООО "СтройСнаб" (т. 8 л.д. 127-128) и акт о приеме-передаче (т. 8 л.д. 132-134, т. 63 л.д. 67).

Факт наличия у налогоплательщика транспортных средств, осуществление грузоперевозок и получение дохода от указанной деятельности в 2015, 2016 и 1 квартале 2017 года году участвующими в деле лицами не оспаривается и подтверждается в том числе и тем фактом, что Инспекцией признаны доходы от осуществления указанной деятельности за указанные налоговые и отчетный периоды, а также фактом частичного признания расходов по такой деятельности.

Имеющиеся у налогоплательщика транспортные средства использовались им для осуществления приносящей доход деятельности, а именно : оказание услуг по грузоперевозкам, что подтверждается актами перевозки и путевыми листами, в которых также указаны марки и номера арендованных и взятых в лизинг транспортных средств.

Налоговым органом не оспаривается получение налогоплательщиком доходов от использования транспортных средств при оказании услуг по грузоперевозке, что также подтверждается материалами дела, в том числе документами заказчиков Общества.

Из материалов дела также следует, что заявленные налогоплательщиком в бухгалтерской и налоговой отчетности доходы от осуществления указанной деятельности приняты налоговым органом для целей налогообложения и определения налоговых обязательств налогоплательщика по итогам проверки.

Так, в соответствии с представленными сторонами расчетами и исходя из содержания решения Инспекции доходы налогоплательщика от реализации за 2015 год составили 293 344 тыс. руб., в том числе выручка собственного производства (в том числе услуги по грузоперевозкам) 80 737 тыс. руб., за 2016 год 210576 тыс руб., в том числе выручка собственного производства (в том числе услуги по грузоперевозкам) 62 360 тыс руб. тыс. руб., за 1 квартал 2017 14 180 тыс. руб., в том числе выручка собственного производства (в том числе услуги по грузоперевозкам) 8 632 тыс. руб.

В ходе проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество в нарушение статьи 252 НК РФ не представило первичные документы, истребованные в ходе проверки, для подтверждения обоснованности и правомерности отнесения на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг) расходов по топливу, по ремонту транспортных средств, по аренде прицепов и тягачей для целей налогообложения, отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в сумме 231 861 163 руб. 47 коп., ввиду чего налоговый орган пришел к выводу о завышении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров в целях налогообложения налога на прибыль организации в указанной сумме. Завышение расходов по аренде прицепов и тягачей, по топливу, по ремонту транспортных средств повлекло за собой завышение убытка за 2015 год, 2016 год и 1 квартал 2017 года и неуплату налога на прибыль организаций в размере, отраженном в решении Инспекции.

Сторонами было достигнуто соглашение по обстоятельствам дела, в котором стороны признали, что сумма расходов, не принятая налоговым органом по результатам проверки, складывается из следующих значений:

за 2015 год - в сумме 118 622 550 руб., в т.ч. косвенные расходы: аренда полуприцепов и тягачей - 2 435 332 руб., затраты на топливо - 35 497 997 руб., ремонт транспортных средств - 80 689 220 руб.;

за 2016 год - в сумме 96 221 275 руб., в т.ч. затраты на топливо - 28 815 195 руб., ремонт транспортных средств - 67 406 080 руб.;

за 1 квартал 2017 года - в сумме 9 265 366 руб., в т.ч. косвенные расходы: аренда полуприцепов и тягачей - 108 475 руб., затраты на топливо - 7 468 563 руб., ремонт транспортных средств - 1 688 595 руб.( т.63 л.д.3, 3 оборот).

По остальным видам деятельности ( реализация покупных товаров, часть внереализационных расходов) расходы налогоплательщика приняты Инспекцией для целей налогообложения без замечаний, что следует из оспариваемого решения Инспекции и представленных расчетов (т.61 л.д. 11-12).

Таким образом, настоящий спор возник в отношении непринятия Инспекцией для целей налогообложения расходов налогоплательщика на ГСМ ( топливо), расходов на ремонт транспортных средств, расходов на аренду полуприцепов и тягачей ( далее спорные расходы) по виду деятельности налогоплательщика "оказание услуг по грузоперевозкам".

Также у сторон имеется спор в отношении внереализационных расходов в виде процентов по займам за 2016 год, что в свою очередь повлекло спорные доначисления налога на прибыль, пеней и штрафов.

В ходе выездной налоговой проверки в адрес Общества Инспекцией было выставлено 8 требований о предоставлении документов (информации). Из них налогоплательщиком были исполнены частично только два требования: от 04.05.2017 N 18-10/01/01, в соответствии с которыми были представлены только оборотно-сальдовые ведомости по счетам 62, 90, 91, расшифровки доходов от реализации товаров (работ, услуг), внереализационных доходов, расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), внереализационных расходов, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, по статьям доходов (затрат) за 2015-2016 и 1 квартал 2017 года; и от 13.06.2017 N 18-10/01/04, в ответ на которое были представлены пояснения.

Остальные требования налогоплательщиком были оставлены без исполнения.

11.08.2017 ООО "Транстрейдинвест" в налоговый орган были представлены письменные пояснения, согласно которым налогоплательщик предлагает самостоятельно ознакомиться с интересующими документами, либо изъять в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В связи с непредставлением налогоплательщиком документов Инспекцией было вынесено постановление от 30.08.2017 N 18-10/03 о производстве выемки документов ООО "Транстрейдинвест" (получено лично директором ООО "Транстрейдинвест" Кулаковым А.В. 30.08.2017). Выемка, изъятия документов и предметов произведена 30.08.2017 в присутствии старшего оперуполномоченного УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области, а также понятых. В ходе выемки были изъяты подлинники документов, находящиеся в тот момент у общества, а именно путевые листы за май 2015 года в количестве 136 штук. Остальные ранее исследуемые в рамках выездной налоговой проверки оригиналы документов, указанные в постановлении от 30.08.2017 N 18-10/03, на момент выемки по адресу регистрации ООО "Транстрейдинвест": г. Орел, ул. Авиационная, д. 14 пом. 5 отсутствовали. При производстве выемки присутствовал Кулаков А.В., от которого замечания по окончании выемки не поступили, отметив лишь, что "остальные документы, указанные в постановлении N18-10/03 от 30.08.2017, на момент выемки документов отсутствовали".

01.11.2017 в адрес общества инспекцией направлено письмо N 18-05/30507 с предложением директору ООО "Транстрейдинвест" Кулакову А.В. восстановить первичные бухгалтерские документы, бухгалтерский и налоговый учет за проверяемый период и представить в налоговый орган для подтверждения заявленных вычетов по НДС и понесенных расходов по налогу на прибыль организации за проверяемый период, а также представить информацию о месте нахождения документов. При невозможности представления первичных бухгалтерских документов и документов налогового учета руководителю ООО "Транстрейдинвест" предложено представить в налоговый орган имеющиеся сведения об аналогичных налогоплательщиках и суммах к уплате в бюджет по каждому обязательству.

Вместе с тем, в полном объеме первичные документы налоговому органу не были представлены.

В связи с непредставлением ООО "Транстрейдинвест" документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией были проведены мероприятия по поиску аналогичных налогоплательщиков путем анализа данных по налогоплательщикам, состоящим на учете в Инспекции.

В ходе проведенного анализа аналогичные проверяемому обществу налогоплательщики на подведомственной инспекции территории не были найдены. Как установлено Инспекцией, доходы проверенных налогоплательщиков существенно отличались от показателей ООО "Транстрейдинвест", соответственно, по мнению Инспекции, не отвечали критериям аналогичности и не могли рассматриваться в качестве аналогичных ООО "Транстрейдинвест".

В связи с отсутствием на подведомственной Инспекции территории налогоплательщиков, соответствующих критериям отбора аналогичных налогоплательщиков, для определения аналогов был направлен запрос в Управление Федеральной налоговой службы по Орловской области о представлении сведений об аналогичных налогоплательщиках, находящихся не только в соседних муниципальных образованиях Орловской области, но и находящихся на территории Российской Федерации.

Анализ основных показателей налогоплательщиков, представленных Управлением Федеральной налоговой службы по Орловской области, показал отсутствие аналогичных с ООО "Транстрейдинвест" налогоплательщиков по таким характеристикам как система налогообложения, место нахождения и место осуществления деятельности, заявленные виды деятельности и фактически осуществляемые виды деятельности, среднесписочная численность и иные показатели.

Таким образом, налоговый орган посчитал невозможным определить размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, исходя из данных об аналогичных налогоплательщиках.

Указанное обстоятельство Инспекция расценила как возможность определить спорные расходы налогоплательщика ( расходы на ГСМ, расходы на ремонт транспортных средств, расходы на аренду транспортных средств), которые представляют собой часть из заявленных в отчетности расходов, на основании документов, полученных от налогоплательщика, в ходе выемки и встречных проверок.

Однако, из содержания решения Инспекции ( т.1 л.д.47-53) и пояснений Инспекции, данных суду апелляционной инстанции следует, что отказ налогоплательщику в принятии для целей налогообложения расходов на топливо в заявленной сумме послужил вывод Инспекции об отсутствии путевых листов, препятствующих установлению подлежащего списанию топлива( ГСМ), по расходам на ремонт транспортных средств - отсутствие дефектных ведомостей и актов на списание, в отношении расходов на аренду прицепов и тягачей - отсутствие первичных документов и также путевых листов, что, как указывает Инспекция, препятствовало установлению факта использования арендованных транспортных средств при оказании услуг.

При этом, по результатам проверки за 2015 год расходы на ГСМ подтверждены Инспекцией на основании частично полученных путевых листов ( значительной часть путевых листов в распоряжении Инспекции не имелось) за май 2015 года в размере 2426091, 36 руб., а также расходы на аренду тягачей и прицепов в размере 21 869 руб. из заявленных в размере 2 426 091 руб.) В расходах на ремонт транспортных средств отказано полностью.

За 2016 год полностью отказано в принятии для целей налогообложение затрат на топливо и на ремонт транспортных средств, расходы на аренду приняты в полном объеме.

За 1 квартал 2017 года полностью отказано в расходах на топливо и ремонт транспортных средств, расходы на аренду приняты частично ( из заявленных 3 714 434 руб приняты 108 474 руб.).

Таким образом, в отношении спорных видов расходов Инспекцией расчетный метод не применялся, поскольку фактически Инспекция отказала в признании для целей налогообложения расходов по мотивам отсутствия первичных документов.

При этом судом апелляционной инстанции учтено также, что расходы на топливо и на ремонт автотранспортных средств являются теми расходами, без которых объективно невозможно получение дохода от оказания услуг по грузоперевозкам. При том, что как указано выше, доходы от оказания услуг по грузоперевозкам приняты Инспекцией для целей налогообложения в полном объеме.

У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что оказание услуг по грузоперевозкам возможно без использования топлива и горюче-смазочных материалов, равно как и отсутствуют основания полагать, что транспортные средства, используемые для перевозки грузов, не ломаются и не требуют ремонта в течение 2 лет и 1 квартала.

Таким образом, метод определения налоговых обязательств налогоплательщика, избранный Инспекцией, противоречит положениям главы 25 НК РФ, не допускающей отказ от принятия для целей налогообложения расходов, без которых объективно невозможно получение вменяемого дохода, и не может быть квалифицирован, как использование расчетного метода, поскольку фактически какие-либо расчеты экономически обоснованных расходов применительно к спорному виду деятельности Инспекцией не осуществлялись.

Само по себе то обстоятельство, что Инспекцией не получены данные о налогоплательщиках, соответствующих Обществу по экономическим показателям деятельности, не препятствовало налоговому органу использовать при определении налоговых обязательств налогоплательщика расчетным методом объективные показатели для определения размера расходов, наличие которых объективно подтверждено и в отсутствие которых невозможно получение вменяемого налогоплательщику дохода с учетом характера и особенностей деятельности конкретного налогоплательщика.

Более того, отсутствие данных об аналогичных плательщиках, не освобождает Инспекцию от обязанности избрать при определении налоговых обязательств налогоплательщика наиболее приближенные к объективным методы и способы такого определения с тем расчетом, чтобы, как указано выше, не допустить взыскание налога в размере большем, чем с в сходных обстоятельствах, обязан был бы уплатить налогоплательщик, осуществляющий аналогичный вид деятельности.

Из анализа изложенных норм также следует, что налоговый орган обладает широкой дискрецией при определении налоговых обязательств расчетным методом, которые в таком случае рассчитываются налоговым органом с определенной долей вероятности, что, однако не означает произвольного их определения. Методы, способы и показатели, используемые в таком случае налоговым органом должны иметь экономическое и фактическое обоснование исходя из конкретных факторов, характеризующих хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Ссылки Инспекции на невозможность определения расходов налогоплательщика ввиду непредставления документов отклоняются, поскольку в таком случае налоговый орган наделен правом исчисления налогов расчетным путем.

При этом, в рассматриваемом случае Инспекция не определяла расходы налогоплательщика расчетным путем, а ограничилась отказом в расходах для целей налогообложения по причине частичного не представления первичных документов. Та часть расходов по их видам ( на ГСМ, на аренду), в отношении которых, по мнению Инспекции, первичные документы соответствовали требованиям ст.252 НК РФ, были приняты Инспекцией не расчетным методом, а на основании первичных документов.

Наличие части документов, подтверждающих виды спорных расходов не препятствовало Инспекции учесть спорные виды расходы для целей налогообложения, и не освобождало Инспекцию от обязанности определить размер спорных видов расходов расчетным путем с учетом данных расчетного счета налогоплательщика об осуществленных платежах за ГСМ, запчасти, ремонт, за аренду и, соотнеся данные платежи с оказанными налогоплательщиком услугами и полученным в связи с этим доходом.

Равно как и не препятствовало Инспекции определить с допустимой долей вероятности размер таких расходов ( например :учесть нормы расхода топлива по видам и маркам транспортных средств, использованных для оказания услуг, получив данные о километраже и объеме перевезенного груза заказчиков Общества, а также определить фактически использованные при оказании услуг транспортные средства с целью проверки фактов наличия арендных отношений по использованным налогоплательщиком транспортным средствам соотнеся указанные данные с результатами встречных проверок арендодателей; по данным, полученным от лиц, осуществляющих грузоперевозки аналогичными транспортными средствами с учетом года их изготовления выявить возможный размер расходов на запасные части и ремонт используемых транспортных средств ( данные о том, что в регионе деятельности налогоплательщика имеются организации, оказывающие услуги по грузоперевозкам у Инспекции имелись) либо избрать иные экономически обоснованные показатели для определения размера спорных видов расходов.

В таком случае бремя опровержения расчетов Инспекции возлагалось бы на налогоплательщика.

Однако в рассматриваемом случае, Инспекция ограничилась тем, что приняла для целей налогообложения все заявленные налогоплательщиком доходы, а расходы по виду деятельности "осуществление грузоперевозок" приняла во внимание только те, в отношении которых налогоплательщиком частично представлены первичные документы.

Указанные действия Инспекции нельзя признать надлежащим применением расчетного метода, поскольку такие действия Инспекции при определении налоговых обязательств противоречат существу и смыслу положений п.7 ст.31 НК РФ в его истолковании КС РФ и ВАС РФ, приведенном выше.

При этом, из материалов дела следует, что в отношении расходов, связанных с арендой за 2015 год Инспекцией подтверждены расходы в размере 21 869 руб. по актам N 19 и N 20 от 16.10.2015 и 31.12.2015 соответственно с ИП Кулаковой И.А. ( т.19 л.д.15,16) При этом в материалах дела имеются также иные акты NN 1-18 с указанным лицом на сумму 1780 347, 56 ( т.63 л.д.68-85) за 2015 год. Объективных причин, по которым Инспекция приняла в расходы только 2 акта с указанным лицом для определения расходов налогоплательщика по аренде по аренде, суду апелляционной инстанции не приведено. Данных о том, что Инспекция соотносила сведения заказчиков об использованных при оказании услуг транспортных средств либо выявляла иные данные, свидетельствующие об отсутствии ( наличии) фактических арендных отношений в решении Инспекции не содержится. Указанное также касается и не принятых расходов на аренду за 1 квартал 2017 года( акты с ИП Кулаковой.1 19 л.д.22-24), с ООО "Строй снаб" (т.9 л.д.1-14).

Из материалов дела также следует, что у Общества в спорные периоды фактически имелись расходы на топливо, что подтверждается в частности договором с ООО "Центральная процессинговая компания" ( т.11 л.д.26-31), с ООО "Энерго-развитие" ( товарные накладные т.11 л.д.52-81), с ООО "ПетролПлюсРегион(т.12 л.д.93-130), с ООО "Арис-Карт СПб) ( т.11 л.д.1-7), с ООО Процессинг-Ойл" ( т.12 л.д.138-147), с ООО "Нефтика-Карт" (т.55 л.д.32-33) Расчеты с указанными контрагентами осуществлялись Обществом в том числе с использование безналичных форм расчетов.

Также материалами дела подтверждается факт наличия у налогоплательщика расходов на ремонт транспортных средств. Указанное подтверждается договором и товарными накладными на приобретение налогоплательщиком запасных частей с ООО "Фирма "Стрим" ( т.4 л.д.57-61, 62-64, 73-97), с ООО "Автопартнер" ( т.9 л.д.111-126), с ООО Инкомдор" т.15 л.д.130-149), (т.16 л.д.1-102), с ИП Кулаковой И.А. (т.17 л.д.68-151, т.18 л.д.1-68, т.53 и т.д.), с ООО "Автологистик" ( т.53 л.д.82, т.55 л.д.67, т.53 л.д.109, т.55 л.д.68-86), с ООО "Ространсавто" (т.15 л.д.110-114).

Относительно непринятия расходов в виде процентов по кредитам апелляционный суд исходит из следующего.

Из соглашения по фактическим обстоятельствам дела и из представленных сторонами расчетов следует, что по результатам налоговой проверки налоговым органом не приняты внереализационные расходы за 2016 год в сумме 8 792 397 руб. из заявленных налогоплательщиком 16 466 354 руб. Указанный размер (16 466 354 руб.) внереализационных расходов заявлен налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. Данные расходы не были приняты налоговым органом также в связи с отсутствием у налогоплательщика первичных документов.

На основании пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Положениями ст.272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п.8 ст.272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 настоящей статьи.

Для установления факта наличия у налогоплательщика внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии со статьей 66 АПК РФ апелляционный суд истребовал у ПАО АКБ "Связь-Банк" (Орловский филиал Дополнительный офис N 1) (адрес: 302001, Орловская область, г. Орел, 1-ая Посадская ул., д. 23) копии следующих документов: - кредитных договоров, заключенных с ООО "Транстрейдинвест" (ИНН 5753034304, ОГРН 1045753001106 г. Орел, ул. Авиационная, 14, пом. 5), по которым ООО "Транстрейдинвест" производились платежи в пользу ПАО АКБ "Связь-Банк", в том числе Договоры N 045/2013 от 24.07.2013 и N 022/2012 от 19.04.2012; платежных и расчетных документов, подтверждающих платежи ООО "Транстрейдинвест" в пользу ПАО АКБ "Связь-Банк" по кредитным договорам за 2016 г., в том числе по Договорам N 045/2013 от 24.07.2013 и N 022/2012 от 19.04.2012; - информацию об общей сумме средств, уплаченных ООО "Транстрейдинвест" в пользу ПАО АКБ "Связь-Банк" по кредитным договорам за 2016 г., в том числе по Договорам N 045/2013 от 24.07.2013 и N 022/2012 от 19.04.2012.

Также апелляционный суд истребовал у АО "Россельхозбанк" (Орловский региональный филиал (адрес: 302030, Орловская область, г. Орел, ул. Московская, д. 31, лит. А) копии следующих документов: - кредитных договоров, заключенных с ООО "Транстрейдинвест" (ИНН 5753034304, ОГРН 1045753001106 г. Орел, ул. Авиационная, 14, пом. 5), по которым ООО "Транстрейдинвест" производились платежи в пользу АО "Россельхозбанк", в том числе кредитных договоров N КД 141000/0012 от 06.02.2014, N КД 141000/0013 от 06.02.2014 и N КД 141000/0154 от 22.09.2014; - платежных и расчетных документов, подтверждающих платежи ООО "Транстрейдинвест" в пользу АО "Россельхозбанк" по кредитным договорам за 2016 год, в том числе по кредитным договорам N КД 141000/0012 от 06.02.2014, N КД 141000/0013 от 06.02.2014 и N КД 141000/0154 от 22.09.2014; - информацию об общей сумме средств, уплаченных ООО "Транстрейдинвест" в пользу АО "Россельхозбанк" по кредитным договорам за 2016 год, в том числе по кредитным договорам N КД 141000/0012 от 06.02.2014, N КД 141000/0013 от 06.02.2014 и N КД 141000/0154 от 22.09.2014.

В ответ на запрос апелляционного суда ПАО АКБ "Связь-Банк" сообщило, что общая сумма средств, уплаченная Общества в 2016 году по договору N 022/2012 об открытии невозобновляемой кредитной линии от 19.04.2012 составила 78 604 руб. 24 коп., по договору N 045/2013 об открытии невозобновляемой кредитной линии от 24.07.2013 - 62 496 руб. 91 коп.

В ответ на запрос апелляционного суда АО "Россельхозбанк" сообщил, что общая сумма средств, уплаченных Обществом в польз банка за 2016 год составила 3 399 547 руб. 32 коп. по кредитным договорам N 141000/0012 от 06.02.2014, N 141000/0013 от 06.02.2014, N 141000/0154 от 22.09.2014.

Вместе с тем, в соответствии с вышеприведенными положениями ст.272 НК РФ проценты по долговым обязательствам относятся в состав внереализационных расходов по моменту возникновения обязанности по их уплате ( по начислению).

Таким образом, апелляционным судом установлен факт несения налогоплательщиком расходов по процентам в рамках вышеприведенных кредитных договоров с кредитными учреждениями. При этом, в материалы дела представлен расчет, согласно которому только по кредитным договорам с банками расходы в виде процентов для целей налогообложения должны были составить 11 752 409 руб. ( т.65 л.д.54-60).

Более того, в ходе выездной проверки налогоплательщиком представлялась информация о наличии взаимоотношений налогоплательщика по договором займа с рядом юридических лиц и физических лиц ( оботно-сальдовые ведомости, копии договоров займа (т.2 л.д.55, 53). Однако объективных причин, по которым размер указанных расходы Инспекцией надлежащим образом не определялся, Инспекцией не приведено.

В то же время Инспекция не привела разумных обоснований и объективных причин, препятствовавших Инспекции в ходе выездной налоговой проверки с учетом данных о фактических платежах налогоплательщика по кредитам выявить кредитные организации, выдавшие налогоплательщику кредиты ( займы), запросить у соответствующих кредитных организаций документы и с учетом вышеприведенных положений главы 25 НК РФ осуществить расчет внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с принятой у налогоплательщика учетной политикой, о которой Инспекции было известно в момент проведения проверки и принятия решения по ее результатам.

При этом, как указано выше, поскольку Инспекцией при документально подтвержденном факте несения спорных расходов, но при отсутствии надлежащих документов, подтверждающих размер таких расходов, размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций не определен расчетным методом и надлежащим образом, с существенными нарушениями требований закона, то указанное свидетельствует о незаконности решения Инспекции в оспоренной третьим лицом части.

Суд учитывает, что в данном случае, третье лицо, определяя пределы обжалования принятого судом первой инстанции решения об отказе в признании недействительным решения Инспекции, действует в своей воле и в своем интересе. Оснований для проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции в полном объеме у суда апелляционной инстанции не имеется.

При этом, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для оценки представленных в материалы дела первичных документов на предмет определения на их основании размера спорных видов расходов налогоплательщика с учетом следующего.

Суд исходит из того, что с учетом обстоятельств настоящего спора, имеющиеся в материалах дела доказательства подтверждают реальное наличие спорных расходов и их связь с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, надлежащим образом не выявленные и надлежащим образом не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В рассматриваемом случае суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение по не полностью выясненным обстоятельствам, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа, принятого с нарушением требования п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ

Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также не согласуется с вышеуказанной правовой позицией Конституционного Суда РФ.

Ввиду изложенного, определение судом апелляционной инстанции конкретного размера подлежащих учету для целей налогообложения расходов в рассматриваемом случае противоречит вышеуказанным положениям закона и было бы направлено на устранение дефектов налоговой проверки ( фактически на ее проведение с использованием расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика).

Между тем в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции, судом неоднократно предлагалось лицам, участвующим в деле, во внесудебном порядке достигнуть соглашения относительно размера спорных расходов, подлежащих учету у налогоплательщика для целей налогообложения налогом на прибыль и исчерпание настоящего спора в установленном процессуальным законодательством порядке.

Однако, лица, участвующие в деле не смогли достигнуть соглашения.

При этом, Инспекция, неоднократно заявляла суду ходатайства об истребовании у третьего лица ряда документов для определения размера расходов. В указанных ходатайствах Инспекции было отказано ввиду отсутствия каких-либо материальных и процессуальных оснований.

Так, Инспекция ошибочно полагала, что предоставление судом сторонам возможности примириться с целью прекращения судебного спора, является основанием для осуществления мероприятий налогового контроля в том числе и виде установления расчетным методом налоговых обязательств налогоплательщика в ходе производства по спору в суде апелляционной инстанции.

В рассматриваемом случае, поскольку лицам, участвующим в деле не удалось достигнуть соглашения во внесудебном порядке, суд рассмотрел спор в соответствии с вышеприведенными положениями налогового законодательства в их истолковании, данном КС РФ, ВАС РФ, и,оценив по правилам ст.71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом предмета доказывания по настоящему спору пришел к выводу о незаконности решения Инспекции в обжалуемой части.

Таким образом, судом установлено, что по результатам выездной проверки Инспекцией спорные расходы налогоплательщика, учитываемые при исчислении налога на прибыль, надлежащим образом, как того требуют положения главы 25 и пп.7 п.1 ст.31 НК РФ не определялись, что повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика с учетом того, что в рассматриваемом случае такие обязательства должны были быть определены Инспекцией расчетным методом с использованием экономически обоснованных показателей и фактических данных, характеризующих деятельность налогоплательщика.

Объективных обстоятельств, препятствовавших Инспекции реализовать надлежащим образом свои права и обязанности, установленные п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что Инспекцией в ходе проверки необоснованно не был применен расчетный метод, ввиду чего решение налогового органа подлежит признанию недействительным с учетом установленного судом факта наличия расходов, которые Инспекции надлежало определить расчетным путем.

В рассматриваемом случае Инспекция, установив, что Обществом не представлены первичные документы, отказало Обществу в праве на уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов, фактически не опровергнув наличие таких расходов. При этом, соответствующих расчетов в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ Инспекцией не производилось, что свидетельствует о незаконности спорных доначислений по налогу на прибыль.

С учетом того, что установление действительной налоговой обязанности и устранение пробелов налогового контроля не входит в компетенцию арбитражного суда при рассмотрении налоговых споров, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недействительности решения налогового органа в оспариваемой налогоплательщиком части.

Ходатайства Инспекции об истребовании у Кулакова А.В. документов, об обязании проведения сверки расчетов сумм расходов по налогу на прибыль, о представлении дополнительных доказательств фактически направлены на установление размера расходов путем оценки первичных документов, представленных в суд первой и апелляционной инстанций, то есть на проведение выездной налоговый проверке в ходе судебного разбирательства, ввиду чего в удовлетворении ходатайств Инспекции апелляционным судом отказано, поскольку суд не может устранять недочеты налоговой проверки.

Ссылки Инспекции на признание налогоплательщиком факта необоснованного применения расходов в размере, определенном Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, в соглашении по фактическим обстоятельствам дела, противоречат содержанию указанного соглашения, ввиду чего подлежат отклонению.

В соответствии со статьей 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, и с учетом вывода суда апелляционной инстанции о ненадлежащем ( незаконном) определении Инспекцией размера неуплаченного налога на прибыль, решение Инспекции подлежит признанию незаконным также и в части начисления пени по налогу на прибыль в сумме 4 691 669 руб. 82 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В силу п.3 ст.122 НК РФ деяния, предусмотренные п.1 ст.122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Таким образом, размер подлежащих применению штрафных санкций по ст.122 НК РФ поставлен законодателем в зависимость от неуплаченной суммы налога. Поскольку в рассматриваемом случае сумма неуплаченного налога надлежащим образом не определна Инспекцией, следовательно, решение Инспекции в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10 062 292,55 руб. также не может быть признанозаконным.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционную жалобу Кулакова Андрея Викторовича следует удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 28.04.2018 по делу N А36-11906/2017 отменить суда Орловской области от 17.05.2019 по делу N А48-8089/2018 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орлу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.04.2018 N18-10/02 ООО "Транстрейдинвест" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, 2016 год и 1 квартал 2017 года в общей сумме 25 805 161, 31 руб., пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 4 691 669, 82 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по п.3 ст.122 НК РФ в общей сумме 10 062 292, 55 руб., в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 51 379 281 руб, за 2016 год в сумме 38 568 382, 09 руб., за 1 квартал 2017 года в сумме 5 698 769, 85 руб. отменить., признав недействительным решение Инспекции в данной части.

Учитывая результат рассмотрения жалобы, и в соответствии со статьей 104 АПК РФ, статьей 333.40 НК РФ государственная пошлина в сумме 150 руб. подлежит взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу Кулакова Андрея Викторовича.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, влекущих отмену судебного акта в любом случае.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Кулакова Андрея Викторовича на решение Арбитражного суда Орловской области от 17.05.2019 по делу N А48-8089/2018 удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Орловской области от 17.05.2019 по делу N А48-8089/2018 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орлу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.04.2018 N18-10/02 ООО "Транстрейдинвест" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, 2016 год и 1 квартал 2017 года в общей сумме 25 805 161, 31 руб., пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 4 691 669, 82 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по п.3 ст.122 НК РФ в общей сумме 10 062 292, 55 руб., в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 51 379 281 руб., за 2016 год в сумме 38 568 382, 09 руб., за 1 квартал 2017 года в сумме 5 698 769, 85 руб. отменить.

Признать недействительным решение Инспекции ФНС России по г. Орлу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.04.2018 N 18-10/02 ООО "Транстрейдинвест" в части доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год, 2016 год и 1 квартал 2017 года в общей сумме 25 805 161, 31 руб., пени по налогу на прибыль организаций в общей сумме 4 691 669, 82 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций по п.3 ст.122 НК РФ в общей сумме 10 062 292, 55 руб., в части уменьшения убытков, исчисленных по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 51 379 281 руб., за 2016 год в сумме 38 568 382, 09 руб., за 1 квартал 2017 года в сумме 5 698 769, 85 руб.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) в пользу Кулакова Андрея Викторовича (ИНН 575304745080, проживающего Орловская область, Хотынецкий район, д. Радовище, ул. Лесная, 8) судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции 150 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Е.В. Малина А.И. Протасов