Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2020 г. N 08АП-3441/20 по делу N А70-246/2020

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2020 г. N А70-246/20 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

31 июля 2020 г.

Дело N А70-246/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Лотова А.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3441/2020) индивидуального предпринимателя Тверитина Игоря Валентиновича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.02.2020 по делу N А70-246/2020 (судья Минеев О.А), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Тверитина Игоря Валентиновича (ОГРНИП 304720816300052, ИНН 722100003970) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (ОГРН 1047200043406, ИНН 7205010965, Тюменская обл., г. Ишим, ул. Суворова, д. 32/1) о признании недействительным решения от 10.10.2019 N 228 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Тверитина Игоря Валентиновича - Куприн А.А. по доверенности от 30.09.2019 сроком действия 5 лет;

от Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Севоян Д.Г. по доверенности N 9 от 15.01.2020 сроком действия по 31.12.2020;

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Тверитин Игорь Валентинович (далее - заявитель, ИП Тверитин И.В., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - заинтересованное лицо, МИ ФНС N 12 по Тюменской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 228 от 10.10.2019 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения

Решением от 17.02.2020 по делу N А70-246/2020 Арбитражный суд Тюменской области в удовлетворении заявленных требований отказал.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что если реализованное имущество (транспортные средства) не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в рамках упрощенной системы налогообложения (УСН), то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы от его реализации не могут быть уменьшены на расходы на его приобретение.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ИП Тверитин И.В. обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять в данной новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что налогоплательщик использовать данные транспортные средства как основные средства для УСН не планировал и не использовал, а продал их как товар; основные средства приобретены для целей перепродажи, что влечет возможность уменьшения доходов от их продажи на расходы в размере их приобретения.

В отзыве от 27.04.2020 на апелляционную жалобу МИ ФНС N 12 по Тюменской области просило оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения в связи с тем, что грузовой автомобиль и прицеп использовались в деятельности по перевозке грузов, которая облагалась единым налогом на вмененный доход (ЕНВД). Соответственно, предприниматель не мог принять в расходы стоимость данных транспортных средств и сформировать переносимый убыток.

В возражениях на отзыв от 07.05.2020 налогоплательщик указал на возможность учесть расходы не в полном объеме, а в виде остаточной стоимости, которая составила 1 379 237, 29 руб. за тягач седельный и 734 110, 17 руб. за прицеп.

В письменных пояснениях от 25.05.2020 ИП Тверитин И.В. также указал, что уменьшение расходов до размера остаточной стоимости основных средств повлечет доначисление налога в размере 14 332, 63 руб., что меньше минимального налога, фактически уплаченного предпринимателем.

В письменных пояснениях от 27.05.2020 налоговый орган продолжает настаивать на законности решения в связи с тем, что транспортные средства использовались налогоплательщиком только для ЕНВД, что исключает возможность применения позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 18.05.2020 по делу N А70-829/2020. Кроме того, инспекция указывает, что согласно декларации от 20.02.2014 по единому налогу, уплачиваемому по УСН, предпринимателем уже были заявлены расходы на приобретение транспортных средств, повторный их учет не допускается.

Кроме того, инспекция оспорила расчет остаточной стоимости имущества, приведенный налогоплательщиком, в связи с тем, что налогоплательщиком неверно указаны результаты финансово-хозяйственной операции по приобретения грузового автомобиля и прицепа.

Письменными пояснениями от 28.05.2020 предприниматель указал, что оплата транспортных средств по УСН в 2013 году ИП Тверитиным И.В. не включалась в расходы, что подтверждается дополнительно представленными в материалы дела декларацией и книгой доходов и расходов за 2013 год. Дополнительные документы приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.

В письменных пояснениях от 25.06.2020 налогоплательщик согласился с налоговым органом в части стоимости приобретения транспортных средств, цена которых была сформирована с учетом скидки, которая составила 950 000 руб., в том числе, по грузовому автомобилю 617 500 руб. и 332 500 руб. по прицепу. Однако, продолжал настаивать на том, что доначисленная сумма все равно будет меньше минимального налога.

В письменных пояснениях от 29.06.2020 налоговым органом произведен контррасчет налога по УСН.

Рассмотрение дела неоднократно откладывалось судом апелляционной инстанции в связи с уточнениями позиций сторон.

В судебном заседании 28.07.2020 налоговый орган поддержал ранее изложенные в отзыве и пояснениях позицию, налогоплательщик поддержал доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений. При этом указал, что если суд апелляционной инстанции не посчитает возможным принять для целей налогообложения всю сумму расходов, то он соглашается в расчетом налогового органа, согласно которому неуплаченная сумма единого налога по УСН составит 14 237 руб.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, письменные пояснения к ней, отзыв и дополнения к нему, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

ИП Тверитин И.В. поставлен на налоговый учет в качестве индавидуального предпринимателя налоговым органом с 09.09.1994. Основной вид деятельности - торговля розничная в неспециализированных магазинах.

С 01.01.2010 предприниматель применял УСН с объектом налогообложения "Доходы", с 01.01.2013 - "Доходы, уменьшенные на величину расходов". Кроме того, предпринимателем уплачивался ЕНВД от вида деятельности транспортные перевозки.

За 2018 год предпринимателем 27.03.2019 представлена первичная налоговая декларация по УСН, согласно которой доходы составляют 449 680 руб., сумма исчисленного налога - 22 484 руб., сумма исчисленного минимального налога - 4 497 руб.

29.04.2019 ИП Тверитиным И.В. представлена уточненная налоговая декларация по единому налогу по УСН, в которой заявлена сумма доходов - 2 849 680 руб., сумма расходов - 2 400 000 руб., сумма исчисленного налога - 22 484 руб., сумма исчисленного минимального налога - 28 497 руб.

09.08.2019 предпринимателем представлены пояснения о том, что в период применения ЕНВД им были приобретены грузовой автомобиль и прицеп, которые использовались для перевозки грузов. Расходы по УСН по приобретению транспортных средств им не принимались. После прекращения использования транспортных средств для целей ЕНВД, они были проданы как товар, в связи с чем, сумма продажи учтена в доходах, а стоимость приобретения - в расходах по УСН.

Согласно представленным первичным документам следовало, что ИП Тверитин И.В. 08.11.2013 по договору купли-продажи приобрел у ООО "ЧелябинскМАЗсервис" два грузовых седельных тягача МАЗ 544019-1421-031 с VIN Y3M544019D0000323 и VIN Y3M544019D0000326 по 2 627 118.64 руб. за единицу на общую сумму 5 254 237,29 руб., а также два прицепа МАЗ-975 830-3025-000 по 1 398 305,08 руб. за единицу на общую сумму 2 796 610,17 руб.

Общая сумма по договору купли-продажи составила 9 500 000 руб.

С учетом предоставленной покупателю скидки, оформленной дополнительным соглашением, расчет произведен безналичным путем платежным поручением N 134 от 02.12.2013 года на сумму 7 600 000 руб., что также подтверждает выписка по расчетному счету.

Указанные грузовые седельные тягачи были зарегистрированы органами ГИБДД на ИП Тверитина И.В. 06.12.2013.

Часть указанного имущества (грузовой седельный тягач МАЗ 544019-1421-031 и полуприцеп МАЗ 975830-3025-000) реализована ИП Тверитиным И.В. ООО "СК "Мостдорстрой" на основании договора купли продажи транспортного средства от 29.08.2018.

Согласно договору купли продажи от 29.08.2018 года данное транспортное средство грузовой седельный тягач МАЗ 544019-1421-031оценивается сторонами в

сумме 1 700 000,00 руб., полуприцеп МАЗ 975830-3025-000031 оценивается

в сумме 700 000,00 руб.

Расчет произведен безналичным расчетом платежным поручением N 575 от 29.08.2018 года в полном объеме.

Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка представленной уточненной налоговой декларации за 2018 год. Согласно документам, полученным в ходе камеральной налоговой по взаимоотношениям ООО СК "Мостдорстрой" с ИП Тверитиным И.В. установлено, что ИП Тверитиным И.В. получен доход в размере 2 400 000 руб. (согласно договора купли продажи N б-н от 29.08.2018). Денежные средства в размере 2 400 000 поступили на расчетный счет ИП Тверитина И.В. 29.08.2018.

Однако, в ходе проверки сделан вывод, что поскольку реализованное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в рамках УСН, а использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы от его реализации не могут быть уменьшены на расходы на его приобретение. Следовательно, в расходы не включается первоначальная стоимость основного средства в размере 2 400 000,00 руб., указанная в уточненной налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения.

По результатам камеральной проверки было принято решение N 228 от 10.10.2019 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, ИП Тверитину И.В. доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН в размере 120 000 руб., пени 10 332,37 руб.

В Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области в рамках от ИП Тверитина И.В. поступила апелляционная жалоба б/н от 05.11.2019 (вх. N 020214 от 05.11.2019) на решение от 10.10.2019 N 228.

Решением вышестоящего налогового органа апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Предприниматель, не согласившись с указанными решениями налоговых органов, обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с настоящим заявлением.

17.02.2020 арбитражным судом первой инстанции было принято решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит апелляционную жалобу обоснованной в части, а решение - подлежащим изменению исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относится упрощенная система налогообложения, установленная главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по УСН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение основных средств.

При этом глава 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности, либо до начала применения данного специального налогового режима.

Не установлены законом такого рода ограничения и для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования. В таких случаях порядок учета расходов на приобретение основных средств, установленный пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, лишь обязывает налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСН за предшествующие налоговые периоды до момента реализации объекта основных средств.

С учетом изложенного, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения.

Само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основных средств доходы предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима (ЕНВД), не могло выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи, поскольку данный факт влечет иные юридические последствия.

Если до реализации объекта основных средств налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения или специального налогового режима (ЕНВД), расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСН не полностью, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения - начисленной по правилам, установленным главой 25 НК РФ, а за период применения ЕНВД - по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ).

Аналогичный вывод также следует из пункта 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н), согласно которому налогоплательщик отражает расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, в соответствии с порядком их признания и учета при определении налоговой базы, который установлен пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ.

Указанная позиция была изложена в Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019.

Как следует из материалов дела и было выше указано, ИП Тверитин И.В. осуществлял два вида деятельности, облагаемых соответственно по УСН (розничная продажа) и ЕВНС (транспортные перевозки).

08.11.2013 по договору купли-продажи им был приобретен у ООО "ЧелябинскМАЗсервис", в том числе, грузовой седельный тягач МАЗ 544019-1421-031 и прицеп МАЗ-975 830-3025-000, которые использовались для транспортных перевозок и были реализованы ИП Тверитиным И.В. ООО "СК "Мостдорстрой" на основании договора купли продажи транспортного средства от 29.08.2018 года на общую сумму 2 400 000 руб.

Таким образом, с учетом изложенного выше, налоговая база по УСН 2018 года должно включать в себя как сумму полученного дохода, так и сумму произведенного ранее расхода.

При этом, довод налогового органа о невозможности принятия расходов, поскольку грузовой седельный тягач МАЗ 544019-1421-031 и прицеп МАЗ-975 830-3025-000 с 2013 по 2018 годы использовались исключительно для целей осуществления деятельности, облагаемой по ЕНВД, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку, как следует из Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019 воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно.

При этом, размер расходов, исходя из изложенного выше, должен применяться не в полном объеме, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения - начисленной за период применения ЕНВД - по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ).

В силу пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.

При переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как следует из материалов дела, тягач седельный имел первоначальную стоимость 3 100 000 руб., прицеп - 1 650 000 руб. С учетом снижения цены по дополнительному соглашения тягач седельный оценен в 2 482 500 руб., прицеп - 1 317 500 руб.

Срок полезного использования - 120 мес., что предполагает размер амортизации в месяц соответственно 20 687, 5 руб. и 10 979, 17 руб.

С учетом фактического использования имущества в течение 57 месяцев начисленная амортизация составила соответственно 1 1717 187, 5 руб. и 625 812, 5 руб., а остаточная стоимость 1 303 312, 5 руб. и 691 687, 5 руб.

Следовательно, с учетом амортизации тягач седельный продан с прибылью 1 700 000 руб.- 1 303 312, 5 руб.= 396 687,5 руб., прицеп продан с прибылью 700 000 руб.- 691 687, 5 = 8 312,5 руб.

Таким образом, налоговая база по УСН за 2018 год должна быть увеличена на 396 687,5 руб.+ 8 312,5 руб. = 405 000 руб.

При этом, как правильно указывает в своем контррасчете налоговый орган и не оспаривает налогоплательщик, с учетом иных доходов о деятельности по УСН, общая сумма доходов составит 2 849 680, расходов - 1 995 000 руб., налоговая база - 854 680 руб., а сумма исчисленного налога - 42 734 руб. С учетом фактически исчисленного налогоплательщиком минимального налога 28 497 руб., доначисленная сумма составит 42 734 руб. - 28 497 руб. = 14 237 руб.

В части, превышающей данную сумму единого налога (120 000 руб. - 14 237 руб. = 105 763 руб.), взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов и пени в соответствующей части решение налогового органа является недействительным, в связи с чем, решение суда первой инстанции подлежит изменению.

С учетом частичного удовлетворения апелляционной жалобы в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с заинтересованного лица в пользу предпринимателя подлежит взысканию 450 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Тверитина Игоря Валентиновича удовлетворить частично. Решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.02.2020 по делу N А70-246/2020 изменить, изложив его в следующей редакции:

"Удовлетворить заявление индивидуального предпринимателя Тверитина Игоря Валентиновича частично. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области от 10.10.2019 N 228 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 105 763 руб. налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов и пени в соответствующей части.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя Тверитина Игоря Валентиновича 450 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанции".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов О.Ю. Рыжиков