Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2020 г. N 03АП-69/20 по делу N А69-1346/2018

г. Красноярск

14 августа 2020 г.

Дело N А69-1346/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "05" августа 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен "14" августа 2020 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Иванцовой О.А., Шелега Д.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тоцким В.А.,

при участии:

от заявителя (индивидуального предпринимателя Вахрушевой И.М.): Дягилева А.В., представителя по доверенности от 22.03.2018 серии 17 АА 0196890, Монгуш А.А. представителя по доверенности от 15.02.2018,

от налогового органа (межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 1 по Республике Тыва): Монгуш Н.Н., представителя по доверенности от 09.01.2020, Куулар А.А., представителя по доверенности от 14.01.2020, Кара-Сал Э.А., представителя по доверенности от 19.05.2020,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Вахрушевой Ирины Михайловны

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "13" октября 2019 года по делу N А69-1346/2018,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Вахрушева Ирина Михайловна (ОГРНИП 318547600064006, ИНН 170100474308, далее - заявитель, предприниматель,) обратилась в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 1 по Республике Тыва (далее - ответчик, налоговый орган,) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 N 02/1719 в части доначисления сумм налоговых платежей от реализации земельных участков, по которым налоговым органом не были получены доказательства передачи денежных средств, в части учёта расходов, связанных с реализацией земельных участков и в части доначисления доходов от материальной выгоды.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года, в удовлетворении требований предпринимателю отказано. Обеспечительные меры, ранее принятые определением от 07 мая 2018 года, отменены.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2019 года решение Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва.

При этом, как указал Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

- судами не была дана оценка указанию предпринимателя в заявлении о признании недействительным решения налогового органа на нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 Кодекса, ссылаясь на невручение ему ряда документов, полученных в ходе проверки и проведения мероприятий налогового контроля (в том числе полученных в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также отчета ООО ГБУ "Респект" об оценке от 21.08.2017 N 18-08/17), достаточности врученных документов (в случае их неполного вручения) для признания начислений законными;

- не была дана оценка доводу налогоплательщика о недопустимости использования в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении не врученного ему протокола допроса Онгай-оол Кежик Кок-ооловича, оформленного 25.12.2017, то есть после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля;

- в обжалуемых актах не указано, на основании каких доказательств и установленных по делу фактических обстоятельств был сделан вывод, что расходы в сумме 1 853 925 рублей документально не подтверждены, поскольку налогоплательщиком создан фиктивный документооборот с взаимозависимым лицом Хайрутдиновым А.А.;

- не была дана оценка доводам предпринимателя о несогласии с доначислением НДС, пени и штрафа за его неуплату;

- вывод судов о том, что профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ в отношении расходов, связанных с приобретением земельного участка, подлежат предоставлению предпринимателю пропорционально площади реализованных земельных участков, сформированных в результате его разделения, является недостаточно обоснованным.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Республики Тыва от "13" октября 2019 года решение налогового органа о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 N 02/1719 признано недействительным в части предложения уплатить:

- недоимку по НДФЛ за 2014 год в сумме 175 015 рублей 75 копеек, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 8751 рубля;

- недоимку по НДС за 4 квартал 2015 год в сумме 16 475 рублей, налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 824 рублей, пени в размере 3819 рублей. В остальной части заявления отказать. Обеспечительные меры, ранее принятые определением от 07 мая 2018 года, отменены.

Не согласившись с данным судебным актом в часта отказа в удовлетворении требований, предприниматель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в указанной части, в данной части принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме

В обоснование доводов апелляционной жалобы управление ссылается на следующие обстоятельства:

- в нарушение приказа Федеральной налоговой службы России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" (далее - приказ от 08.05.2015) в пункте 1.5 Акта налоговой проверки отсутствуют реквизиты документов (решений, постановлений, протоколов) о внесении изменений в состав проверяющих, отсутствуют реквизиты документов о приостановлении и о возобновлении проверки, имеется лишь ссылка на справку о проведении выездной налоговой проверки;

- в нарушение приказа от 08.05.2015 в описательной части акта налоговой проверки имеются многочисленные опечатки, ошибки и неточности;

- в нарушение приказа от 08.05.2015 в итоговой части акта налоговой проверки отсутствует ссылка на право налогоплательщика представить сведения в отношении обстоятельств, смягчающих ответственность (статьи 112 и 114 Кодекса);

- в нарушение приказа от 08.05.2015, статей 89, 100, 101 Кодекса нарушены сроки проведения налоговой проверки (с 19.04.2017 по 24.08.2017 более двух месяцев). К акту не приложены документы, ставшие основанием для исчисления сумм налоговых платежей (требования, запросы, направленные предпринимателю в ходе проверки в рамках статей 31, 86, 93, 93.1 Кодекса), вследствие чего в нарушение пункта 6 статьи 100 Кодекса налогоплательщик лишен возможности обжаловать действия налогового органа, не представляется возможным оценить полноту и правильность расчета сумм налоговых платежей, на основании документов, имеющихся у налогового органа;

- протокол допроса Онгай-оол Кежик Кок-ооловича составлен 25.12.2017 за пределами срока установленного в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 07.12.2017 N 11.

Ответчик в отзыве на апелляционную жалобу с ее доводами не согласился, просил обжалуемый судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Определением председателя судебной коллегии от 05.08.2020 в соответствии со статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 3.7. Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2011 N 12 в связи с нахождением судьи в очередном отпуске произведена замена судьи Бабенко А.Н. на судью Иванцову О.А.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и в указанной части принять по делу новый судебный акт. Заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, подтверждающих несение затрат в 2015 и 2016 годах по договору безвозмездного пользования от 20.10.2015, а именно копий: акта сверки от 31.07.2016; товарных чеков; накладных; квитанций.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, по доводам, изложенным в отзыве на нее, просил суд оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Выразил несогласие относительно удовлетворения ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

В силу части 1 статьи 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявления и ходатайства лиц, участвующих в деле, о достигнутых ими соглашениях по обстоятельствам дела, существу заявленных требований и возражений, об истребовании новых доказательств и по всем другим вопросам, связанным с разбирательством дела, обосновываются лицами, участвующими в деле, и подаются в письменной форме, направляются в электронном виде или заносятся в протокол судебного заседания, разрешаются арбитражным судом после заслушивания мнений других лиц, участвующих в деле.

Согласно частям 1, 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Заявляя ходатайство о приобщении дополнительных доказательств по делу, представитель налогоплательщика сослался на то, что указанные выше документы не были представлены при рассмотрении дела в суде первой инстанции в связи с оплошностью представителя, участвующего ранее при рассмотрении дела.

Апелляционный суд полагает, что названные в ходатайстве причины невозможности приобщения доказательств ранее при рассмотрении дела не являются уважительными причинами, свидетельствующими о необходимости удовлетворения ходатайства.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что документы (акт сверки) составленные взаимозависимыми лицами не могут являться объективными доказательствами возникновения расходов в рамках договора безвозмездного пользования, поскольку они не позволяют суду сделать достоверный вывод о наличии спорных затрат.

Само по себе представление отдельных первичных документов вовсе не исключает факта их фиктивного составления и злоупотребления правом со стороны заявителя, поскольку недобросовестные налогоплательщики практикуют формальное составление документов в любое время (в том числе "задним числом") в целях увеличения расходов и корректировки налоговой базы.

При этом суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что о наличии указанных в ходатайстве документов налогоплательщик ранее не заявлял ни при проведении налоговой проверки и обжаловании ее результатов, ни при первоначальном рассмотрении дела в судах трех инстанций, ни при повторном рассмотрении дела в суде первой инстанции, хотя проявляя должную степень осмотрительности и заботливости при отражении операций в бухгалтерском учете мог и должен был знать об их существовании.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебное заседание проводится путем использования системы видеоконференц-связи.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Вахрушева Ирина Михайловна зарегистрирована в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей в качестве индивидуального предпринимателя за основным государственным регистрационным номером 318547600064006, ИНН 170100474308.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 4 по РТ от 19.04.2017 N 24 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки 24.10.2017 составлен акт N 10-15-024 выездной налоговой проверки предпринимателя, который получен представителем предпринимателя Бондарец Ю.В., о чём имеется отметка в представленном акте выездной налоговой проверки с датой от 30.10.2017.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 N 02/1719, согласно которому предпринимателю доначислен НДФЛ за 2014 год в сумме 581 958 рублей, НДФЛ за 2015 год в сумме 1 017 309 рублей, единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2016 год в сумме 1 476 959 рублей, начислены пени в размере 449 845 рублей, кроме того, предприниматель привлечён к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, наложены штрафные санкции в общем размере 154 636 рублей.

Указанное решение предприниматель обжаловал в вышестоящий налоговый орган -Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

Решением руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 15.03.2018 N 02-10/02113, вынесенным в порядке главы 20 НК РФ(части первой), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 N 02/1719 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 N 02/1719 предприниматель обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции установил оснований для отмены судебного акта на основании следующего.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

Предприниматель в заявлении о признании недействительным решения налогового органа указывал на нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 Кодекса, ссылаясь на невручение ему ряда документов, полученных в ходе проверки и проведения мероприятий налогового контроля (в том числе полученных в порядке статьи 93.1 Кодекса, а также отчета ООО ГБУ "Респект" об оценке от 21.08.2017 N 18-08/17).

Судом первой инстанции рассмотрены указанные доводы заявителя и правомерно отклонены, учитывая следующее.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 21 Кодекса налогоплательщики имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.

Положение пункта 6 статьи 100 Кодекса устанавливает форму реализации данного права налогоплательщиков (в виде письменных возражений на акт налоговой проверки) и сроки его реализации (в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки) при оформлении результатов налоговой проверки.

Статья 101 Кодекса регламентирует порядок производства по делу о налоговом правонарушении, в том числе устанавливает процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включающую в себя ряд требований к должностным лицам налоговых органов и условий осуществления ими отдельных процессуальных действий. В связи с тем, что целью такого правового регулирования является создание системы гарантий прав налогоплательщиков, федеральный законодатель предусмотрел в качестве возможного правового последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, отмену решения налогового органа (пункт 14 статьи 101 Кодекса).

В абзаце втором пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации содержится понятие "существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки" и указывается, что нарушение таких условий является основанием для отмены решения налогового органа, при этом приводится перечень таких существенных условий:

- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из материалов дела следует, что какие-либо ограничения в возможности ознакомления с материалами выездной налоговой проверки в ходе их рассмотрения отсутствовали.

Доказательств обратного заявителем не представлено.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 Кодекса и пунктом 6.1 настоящей статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 Кодекса (абзац 3 пункта 2 статьи 101 Кодекса).

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку (абзац 2 пункта 1 статьи 101 Кодекса).

Из анализа приведенных выше норм права следует, что право на ознакомление носит заявительный характер, а налоговый орган в свою очередь должен обеспечить возможность реализации указанного права налогоплательщика в установленный законом срок.

Как следует из материалов дела, 27.10.2017 представитель налогоплательщика по доверенности Бондарец Ю.В. ознакомлена с материалами выездной налоговой проверки по результатом мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом от 27.10.2017 (т.2 л.д.81-82). Согласно указанному протоколу представитель налогоплательщика так же ознакомлен с отчетом N 18-08/17 об определении рыночной стоимости арендной платы за 1 квадратный метр нежилого помещения под объект торговли, в 2015-2016 годах расположенного по адресу: г. Кызыл, ул. Чульдум, д.31.

Заявителем были представлены возражения (с приложениями) на акт налоговой проверки.

Решение налогового органа от 07.12.2017 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о продлении срока рассмотрения материалов проверки. Указанные документы вручены представителю по доверенности Бондарец Ю.В. 07.12.2017.

07.12.2017 представителю по доверенности Бондарец Ю.В. также получено извещение о рассмотрении материалов, назначенное на 29.12.2017.

14.12.2017 представитель по доверенности Бондарец Ю.В. ознакомлена с материалами, полученными в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом от 14.12.2017 (т.2 л.д.92).

После ознакомления с материалами, полученными в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, представителем по доверенности Бондарец Ю.В. представлено заявление о выдаче документов по проведенным дополнительным мероприятиям.

26.12.2017 копии документов на 92 листах получены Бондарец Ю.В.

В день рассмотрения материалов проверки 29.12.2017 налоговым органом принято решение об удовлетворении ходатайства заявителя об отложении рассмотрения материалов проверки для представления дополнительных документов на 16.01.2018, о чем представитель налогоплательщика извещена 29.12.2017.

В соответствии с пунктом 1 статьи 99 Кодекса в случаях, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.

Пунктом 2 статьи 99 Кодекса установлено, что в протоколе указываются: его наименование; место и дата производства конкретного действия; время начала и окончания действия; должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; содержание действия, последовательность его проведения; выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Согласно пункту 3 статьи 99 Кодекса протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

На основании пункта 4 статьи 99 Кодекса протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Содержание протокола ознакомления с материалами выездной налоговой проверки от 27.10.2017 и протокола ознакомления с материалами дополнительного мероприятия налогового контроля от 14.12.2017 соответствует положениям статьи 99 Кодекса, они составлены в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 101 Кодекса, о чём имеется ссылка в вводной его части, оба протокола подписаны представителем предпринимателя -Бондарец Ю.В., без замечаний.

Учитывая изложенное, Вахрушева И.М., в лице своего представителя, была ознакомлена с материалами выездной налоговой проверки, в том числе с материалами дополнительного мероприятия налогового контроля, заявления её представителя о предоставлении копий документов удовлетворялись, следовательно, налоговый орган обеспечил возможность реализации прав налогоплательщика в установленный законом срок.

В силу пункта 38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57, для представления возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, так же как и для предоставления возражений на акт проверки (пункт 6 статьи 100 Кодекса), налогоплательщику предоставляется 1 месяц. В течение 10-ти дней после этого, налоговым органом назначается дата их рассмотрения.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 N 57, налоговый орган до принятия окончательного решения должен обеспечить налогоплательщику возможность представить свои возражения относительно материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Такие возражения по акту выездной налоговой проверки предпринимателем были представлены.

Относительно доводов заявителя о превышении сроков проверки суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Пункт 6 статьи 89 Кодекса выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 Кодекса).

Согласно пункту 9 статьи 89 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Как следует из материалов дела, решением налогового органа от 05.06.2017 N 24/1, полученным в тот же день представителем предпринимателя Бондарец Ю.В. проведение выездной налоговой проверки приостановлено. Решением от 16.08.2017 проведение выездной налоговой проверки возобновлено.

Справка об окончании проверки составлена 24.08.2017.

Таким образом, общий срок проведения проверки не превышает установленное ограничения.

Доказательств того, что действия налогового органа по приостановлению, возобновлению выездной налоговой проверки каким-либо образом нарушили права и законные интересы налогоплательщика, в материалы дела не представлены.

Относительно доводов заявителя о том, что в акте налоговой проверки отсутствуют реквизиты документов о внесении изменений в состав проверяющих, о приостановлении и возобновлении проверки, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Форма и требование к составлению акта налоговой проверки утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@

В приложении N 24 к данному приказу перечислены требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которого Акт должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

В вводной части акта указывается:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования организации либо фамилия, имя, отчество (при наличии) проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков).

3) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

4) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки).

5) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

6) период, за который проведена проверка;

7) наименования налогов, сборов, по которым проводилась налоговая проверка;

8) даты начала и окончания налоговой проверки;

9) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

10) иные необходимые реквизиты.

В описательной части Акта указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В итоговой части Акта указываются:

выводы и предложения проверяющих должностных лиц налогового органа по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, в случае если Кодексом предусмотрена ответственность за такие нарушения законодательства о налогах и сборах;

фамилии, имена, отчества лиц, проводивших налоговую проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

указание на право представления возражений по результатам налоговой проверки;

ссылка на количество листов приложений к Акту (документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе налоговой проверки, иные приложения). При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к Акту не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Форма акта налоговой проверки не предусматривает указание сведений о внесение изменений, о приостановлении и возобновлении налоговой проверки, указанные сведения отражаются в справке о проведенной выездной налоговой проверке.

В случае необходимости изменения состава лиц, проводящих выездную налоговую проверку (в том числе в случае привлечения сотрудников внутренних дел для участия в уже проводимой ВНП) руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, вынесшего решение о проведении проверки, принимается Решение о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки в соответствии с приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@.

Как следует из материалов дела, решением налогового органа от 19.04.2017 N 24 (т.2 л.д.11) в решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва от 19.04.2017 N 24 внесены изменения в части включения в состав проверяющих: государственного налогового инспектора отдела выездных проверок ИФНС по Ленинскому району г.Новосибирска Ничогину Ю.О., опреуполномоченного капитана полиции УЭБ и ПК МВД по Республики тыва Смирнова К.Н. Данное решение, как и справка о проведенной выездной налоговой проверке от 24.08.2017, решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 05.06.2017 N 24/1, решение о возобновлении проведения выездной налоговой проверки от 16.08.2017 N 24/2 получены лично представителем налогоплательщика по доверенности Бондарец Ю.В., о чем свидетельствует ее подпись в указанных документах.

По вопросу о законности вынесенного налоговым органом решения арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

По налогу на доходы физических лиц.

Как следует из оспариваемого решения в ходе проверки установлено, что предприниматель приобрела по договору купли-продажи от 06.08.2012 у Доцко О.С. земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38, общей площадью 160 000кв.м., находящийся по адресу: Российской Федерации, Республика Тыва, Пий-Хемский район, местечко Вавилинский затон, 6 км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок N 2. Через 2 месяца земельный участок по её заявлению снят с кадастрового учета в связи с размежеванием и образованием 130 земельных участков с разрешенной категорией использования: для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктуры. Проверкой установлено, что предприниматель в период 2014-2016 годы занималась продажей недвижимого имущества, и не отражала данные доходы в налоговой отчетности. Как отмечает налоговый орган, за период 2014-2016 годы предприниматель занималась предпринимательской деятельностью и систематически получала прибыль от реализации данного имущества, поскольку при разделе земельного участка на новые 130 земельных участков, вновь образованным присваиваются новые кадастровые номера, а расформированный объект прекращает свое существование. Указанное имущество не использовалось налогоплательщиком в целях личного строительства, не использовалось также в её личных, семейных, бытовых и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью целях, налогоплательщиком не доказано. Напротив после покупки земельного участка осуществлено действие по его разделу в целях дальнейшей реализации, т.е. налогоплательщиком осуществлялась предпринимательская деятельность, связанная с приобретением и продажей недвижимого имущества с целью его последующей реализации и извлечения дохода. Предпринимателем в 2013 году реализовано 74 земельных участков, в 2014 году - 17, в 2015 году - 10 и в 2016 году - 10.

Заявитель, оспаривая доначисление ему налогов по данному эпизоду, ссылался на то, что его деятельность по реализации земельных участков не является предпринимательской, поскольку налоговым органом не доказана системность в получении дохода, не описаны мероприятия, направленные на доказательство системности получения дохода.

Арбитражный суд первой инстанции, отклоняя указанные доводы заявителя правомерно сослался на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12, согласно которой о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что предприниматель приобрела по договору купли-продажи от 06.08.2012 года у Доцко О.С. земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38, общей площадью 160 000,0 кв.м. находящийся по адресу: РФ, РТ, Пий-Хемский район, местечко Вавилинский затон, 6 км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок N 2. Через 2 месяца данный земельный участок по её заявлению был снят с кадастрового учета в связи с размежеванием и образованием 130 земельных участков с разрешенной категорией использования: для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктурой, что не оспаривается заявителем.

В данном случае, определённая последовательность действий предпринимателя, а именно:

- приобретение земельного участка, со значительной площадью(160 000,0 кв.м.);

- размежевание указанного земельного участка и образование на его основе 130 земельных участков, всего лишь через 2 месяца после его приобретения;

- изменение категории использования: из земель сельскохозяйственного назначения в категорию для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктурой;

- информирование (предложение к продаже) покупателей о продаже земельных участков;

- передача земельных участков новым собственникам (принимая во внимание, что предпринимателем в 2013 году реализовано 74 земельных участков, в 2014 году-17, в 2015 году - 10 и в 2016 году - 10, то их реализация не являлось разовой сделкой, а носила систематический характер, направленное на систематическое получение дохода), свидетельствует об осуществлении предпринимателем деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от перепродажи земельных участков.

Как правомерно указал арбитражный суд первой инстанции, такие действия соответствуют указанным в пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации признакам предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от продажи имущества, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя.

Доходы от реализации земельных участков.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, налогоплательщиком занижена сумма полученного дохода от реализации земельных участков в 2014 году в размере 5 595 750 рублей, в 2015 году - 3 281 500 рублей, в 2016 году - следующим физическим лицам:

2014 год

N п/и	Кадастровый номер ЗУ	Адрес ЗУ	Договор, передаточный акт, дата	Документ, подтверждающий оплату (номер, дата)	ФИО покупателя	Стоимость руб.	Площадь кв.м.
1	17:18:01030 04:373	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.8	20.12.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Тюлюш Радион Чыртак-оолович 171300540912	350 000,0	1 000
2	17:18:01030 04:276	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д.4	13.01.2014	Пояснение налогоплательщика о том, что оплатил сразу от 05.06.2017	Монгуш Ратмир Александрович 170108714223	250 000,0	1 000
3	17:18:01030 04:327	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д. 12	20.12.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Монгуш Мерген Кошкен-оолович 170547072905	350 000,0	1 000
4	17:18:01030 04:375	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д.2	28.03.2014	Расписка о получении денег от 28.03.2014 г.	Куулар Тайгаиа Хуналдыровна 170501050151	348 000,0	1 242
5	17:18:01030 04:363	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д. 10	30.09.2014	Допрос свидетеля о том, что она оплатила сразу от 11.12.2017 г.	Ондар Аймира Сергеевна 171200693633	360 000,0	1 000
6	17:18:01030 04:290	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д.9	14.06.2014	Расписка о получении денег от 14.06.2014 г.	Чаймаа Сайда Орус-ооловна 170700005324	350 000,0	1 000
7	17:18:01030 04:287	Вавилииский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д. 5	1 7.11.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Донгак Алдыпай Владимировна 171600935630	330 000,0	1 000
8	17:18:01030 04:389	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.2	1 3.05.2014	Допрос свидетеля о том, что она оплатила сразу от 11.12.2017 г.	Монгуш Айсула Аркадьевна 171100922047	434 000,0	1 357
9	17:18:01030 04:392	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д. 11	17.07.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Кара-Сал Чечен Орлановпа 170109274504	350 000,0	1 000
10	17:18:01030 04:388	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.7	31.12.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Монгуш Татьяна Дупгар-ооловпа 170104957144	300 000,0	1 000
11	17:18:01030 04:328	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д. 14	13.10.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Кап-оол Чечек Делеговна 170104721396	360 000,0	1 000
12	17:18:01030 04:360	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д. 1	07.08.2014	Допрос свидетеля о том, что она оплатила сразу от 13.12.2017 г.	Ооржак Татьяна Дадарововна 170100355237	320 000,0	1 050
13	17:18:01030 04:305	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Речная, д.4	13.04.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Хурбе Аяс Сергеевич 170605171136	320 000,0	1 000
14	17:18:01030 04:362	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д.6	29.03.2014	Допрос свидетеля о том, что она оплатила сразу от 25.12.2017 г.	Онгай-оол Кежик Кок-оолович 171100278792	280 000,0	1 000
15	17:18:01030 04:272	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.З	26.03.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Барунмаа Айдын Тимофеевич 170109661380	280 000,0	1 000
16	17:18:01030 04:309	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д. 16	06.02.2014	Договор купли-продажи, передаточный акт	Монгуш Арсен Николаевич 170901235407	213 750,0	855
17	17:18:01030 04:308	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д.3	30.04.2014	Допрос свидетеля о том, что она оплатила сразу от 12.12.2017 г.	Кужугет lvapa-кыс Дыртый-ооловна 171700704523	400 000,0	1 252
Итого за 2014 год						5 595 750 руб.

2015 год

N п/и	Кадастровый номер ЗУ	Адрес ЗУ	Договор, передаточный акт, дата	Документ, подтверждающий оплату (номер, дата)	ФИО покупателя	Стоимость руб.	Площадь кв.м.
1	17:18:01030 04:307	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д. 14	22.07.2015	Договор купли-продажи, передаточный и к i	Куулар Чодураа Хавап-ооловна 171100641582	350 000	1 000
2	17:18:01030 04:342	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, д.13	28.01.2015	Договор купли-продажи, передаточный акт	Лама-Сааи Юрий Гюрбак-оолович 171800348484	350 000	1 000
3	17:18:01030 04:280	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Вавилинская, д.23	07.09.2015	Допрос свидетеля от 13.152.2017 года и расписка от 07.09.2015	Монгуш Галина Дажы-Билбаевна 170900830227	330 000	1 000
4	17:18:01030 04:341	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д. К)	02.02.2015	Допрос свидетеля о том, что она оплат ила сразу от 12.12.2017 г.	Олзей-оол Азиймаа Юрьевна 1709001260974	350 000	1 000
5	17:18:01030 04:274	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д. 12	02.03.2015	Допрос свидетеля о том, что она оплатила сразу от 13.12.2017 г.	Чадамба Шеппе Александровна 170901143516	400 000	1 000
6	17:18:01030 04:385	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Речная, д.1	02.09.2015	Допрос свидетеля и пояснение о том, что она сразу оплатила от 18.08.2017 г.	Кужугет Ирина Александровна 170107849002	400 000	1 025
7	17:18:01030 04:384	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Речная, д.З	02.09.2015	Пояснение о том, что он сразу оплатил от 05.07.2017 г.	Кужугет Владимир Вячеславович 171200934303	400 000	1 000
8	17:18:01030 04:390	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.4		Документы не предоставлены	Азиев Умар Магомедович 170110632730
9	17:18:01030 04:269	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Речная, д.2	02.04.2015	Допрос свидетеля от 13.12.2017 года и документы,где она купила по ипотеке от 02.04.2015 г.	Хомушку Сайлык Васильевна 170108941554	701 500	1 030
Итого за 2015 год						3 281 500 рублей

2016 год

N п/п	Кадастров ый номер ЗУ	Адрес ЗУ	Договор, дата	Документ, подтверждающий оплату (номер, дата)	ФИО покупателя	Стоимость руб.	Площадь кв.м.
1	17:18:01030 04:391	Вавшшнский затон, уч. 2, ул. Береговая, д.15	21.04.2016	Договор купли-продажи, передаточный акт и выписка банка от 11.04.2016 г.	Салчак Жанна Молдургаевна 171000084909	350 000	1 000
2	17:18:01030 04:359	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.15	09.08.2016	Договор купли-продажи, передаточный акт	Донгак Аяна Маскаевна 170101504450	330 000	1 000
3	17:18:01030 04:387	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д. 13	10.08.2016	Договор купли-продажи, передаточный акт, п/п N 6-1 от 10.08.2016 г.	Хертек Алдынай Юрьевна 171100186982	300 000	1 000
4	17:18:01030 04:357	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Речная, д.8	06.12.2016	Договор купли-продажи, передаточный акт и выписка банка от 26.10.2016 г.	Лопсан Чойганмаа Маадыр-ооловна 171201273906	330 000	1 000
5	17:18:01030 04:270	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Речная, Д.12	02.12.2016	Договор купли-продажи, передаточный акт	Кенден Чеченмаа Лопсановна 171401286596	350 000	1 000
6	17:18:01030 04:289	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.20	10.06.2016	Документы не предоставлены	Саая Аяс Кандит-оолович 170106407925
7	17:18:01030 04:343	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Береговая, Д.1	08.08.2016	Документы не предоставлены	Куулар Демчик Васильевич 170112436787
8	17:18:01030 04:339	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Речная, д.Ю	14.11.2016	Расписка от 14.11.2016	Кара-Монгуш Лада Байыровна 171800381442	350 000	1000
9	17:18:01030 04:271	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.9	14.11.2016	Расписка от 14.11.2016	Кара-Монгуш Лада Байыровна 171800381442	350 000	1 000
10	17:18:01030 04:288	Вавилинский затон, уч. 2, ул. Лиственная, д.18	16.06.2016	Допрос свидетеля о том, что она оплатила сразу от 12.12.2017 г.	Дайтон Светлана Кертик-ооловиа 170100336788	350 000	1 000
Итого за 2016 год:						2 710 000 рублей

Оспаривая выводы инспекции о занижении налоговой базы по данному эпизоду, предприниматель ссылался на то, что к акту не были приложены документы, подтверждающие получение ею в 2014-2016 годах денежных средств от реализации земельных участков в соответствующих суммах.

Суд первой инстанции, отклоняя данный довод заявителя, правомерно исходил из следующего: по своей правовой природе договоры купли продажи недвижимости могут быть только возмездными; земельные участки переданы по акту приема-передачи, а в договорах купли-продажи отражено получение предпринимателем денежных средств, при этом стороны взаимных претензий к друг-другу не имеют; указанные сделки по передаче недвижимости прошли государственную регистрацию.

Действительно, как следует из материалов дела, договоры купли-продажи указанных земельных участков с физическим лицами (т.4,5) содержат оговорку о передаче покупателем денежных средств предпринимателю на момент подписания договора. Согласно штампу договоры прошли государственную регистрацию, земельные участки переданы покупателям, что также подтверждается передаточными актами.

Учитывая изложенное, а также реализацию полномочий регистрирующего органа по проведению правовой экспертизы документов и проверки законности сделки при осуществлении государственной регистрации прав (пункт 1 статьи 13 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним), исходя из наличия регистрации договоров купли-продажи, а также их надлежащего исполнения сторонами, суд первой инстанции обоснованно признал обстоятельства получения предпринимателем оплаты по договорах купли-продажи установленными.

Доход предпринимателя в результате реализации земельных участков в 2014, 2015, 2016 годах составил 5 595 750 рублей, 3 281 500 рублей и 2 710 000 рублей соответственно.

Относительно правильности и достоверности расходов предпринимателя, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2014 год, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 2 статьи 54 Кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 221 Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В главе 23 Кодекса "Налог на доходы физических лиц" не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в каком-либо из последующих налоговых периодов, в котором будет получен доход от реализации. То есть для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

В абзаце 2 пункта 1 статьи 221 Кодекса установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, с учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным, отсылка в пункте 1 статьи 221 Кодекса к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый (решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10).

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 18.06.2004 N 201-О, порядок соотнесения понесенных налогоплательщиком затрат должен согласовываться с соответствующим им временным периодом, а именно с периодом, к которому они относятся согласно экономическим целям их расходования.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.10.2013 N 3920/13 по делу N А50-990/2012, предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора метода признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный убыток может возникнуть, в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Таким образом, налогоплательщики имеют право применять метод начисления либо кассовый метод по своему выбору, при этом возможность одновременного применения двух методов учета Кодексом не предусмотрена.

Указанная позиция подтверждается определением Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2016 N 309-КГ16-722.

Также, решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10 признаны недействующими пункт 13, подпункты 1 - пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. В рамках указанного дела судом установлено, что пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 данного Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Таким образом, предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право на использование не только кассового метода, но и метода начисления. В противном случае они подвергались бы дискриминации: в пункте 4 статьи 227 НК РФ указано, что убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Если же расходы, согласно кассовому методу, будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы - в следующем, то расходы, превратившиеся в убыток, ничем не компенсируются, при этом НДФЛ с суммы доходов, относящихся к этим расходам, но полученных уже в следующем налоговом периоде, придется уплатить в полном объеме.

С учетом изложенного для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 Кодекса).

Как следует из материалов дела, предприниматель ссылается на то, что налоговым органом неправомерно не принят ряд расходов, которые понес налогоплательщик в ходе осуществляемой им деятельности.

В подтверждение указанных расходов предпринимателем представлены следующие документы:

- договор купли-продажи недвижимого имущества без номера от 19.07.2012 на сумму 300 000 рублей (приложение N 8 к акту проведенной ВНП от 24.10.2017 N 10-15-024);

- договор подряда на выполнение кадастровых работ N В-08/08-12 от 08.08.2012 года на сумму 311 500 рублей (приложение N 7 к акту проведенной ВНП от 24.10.2017 N 10-15-024);

- договор на выполнение работ по отсыпки дороги N 5/2012 от 25.09.2012 на сумму 1 853 925 рублей (приложение N 9 на 20 листах к акту проведенной ВНП от 24.10.2017 N 10-15-024).

Суд первой инстанции, проанализировав представленные предпринимателем документы, пришел к выводу о наличии фактически исполненных договорных отношений с контрагентами по приобретению земельного участка, его межеванию и отсыпке дорог между размежеванными участками, учитывая то, что вышеуказанные расходы связаны с деятельностью предпринимателя, направлены на получение дохода от реализации размежеванных земельных участков, экономически оправданны.

Как усматривается из материалов дела, услуги размежевания земельного участка с кадастровым номером 17:18:0103004:38 по договору подряда на выполнение кадастровых работ В-08/08-12 от 08.08.2012 с ООО ИПП "Геотех" произведены, межевой план на 156л. в результате выполнения кадастровых работ в связи с образованием 130 земельных участков путем раздела земельного участка с кадастровым номером 17:18:0103004:38, расположенного по адресу: Россия, Республика Тыва, Пий-Хемский район, местечко "Вавилинский затон" 6 км. Трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок N 2 подготовлен, согласно выписке из Единого государственного реестра недвижимости от 18.08.2017 N 17/003/049/2017-507 переход права собственности на земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38 зарегистрирован, согласно кадастровой выписке от 17.08.2017 N 17/ИСХ/17-64631 земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38 площадью 160 000 кв.м, снят с кадастрового учета 22.10.2012., Вахрушева И.М. после размежевания земельного участка приступила к реализации вновь образованных земельных участков с разрешенной категорией использования: для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктурой.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает обоснованными выводы суда первой инстанции о необходимости учета данных расходов предпринимателя в налоговой базе по НДФЛ за 2014 год с учетом их связанности с деятельностью предпринимателя по реализации земельных участков.

При этом, по договору купли-продажи недвижимого имущества без номера от 19.07.2012 судом первой инстанции в качестве расходов правомерно учтена сумма 300 000 рублей, в отношении которой стороны достигли соглашение, в том числе о ее окончательности и неизменности (пункт 2.1. договора от 19.07.2012). Поэтому передача денежных средств по расписке в большем размере, чем предусмотрено договором, не соответствует его условиям, соглашение сторон об изменении цены договора в материалах дела отсутствует.

С учётом вышеизложенного, налоговая база по НДФЛ за 2014 год и исчисленный налог будет составлять:

N	Наименование лица для истребования	По данным	По данным	По расчету суда	Расхождение
стр.	документов (информации)	декларации	проверки
1	доходы	0	5 595 750,0	5 595 750,0	0
2	расходы	0	1 119 150,0	2 465 425,0	1 346 275,0
3	налогооблагаемая база по НДФЛ	0	4 476 600,0	3 130 325,0	1 346 275,0
4	Сумма НДФЛ к уплате	0	581 958,0	406 942,25	175 015,75

Сумма налога, которая подлежит признанию недействительной, будет составлять 175 015,75 рубля (581 958 - 406 942,25).

Размер налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ также подлежит корректировке на 8751 рубль (581 958 х 20%) /4 - (406 942,25 х 20%) /4.

По налогу на добавленную стоимость(4 квартал 2015 года)

Как следует из оспариваемого решения проверкой установлено, что Вахрушева И.М. получила предоплату за аренду торгового места из следующих налогоплательщиков:

- ООО "Крепость" ИНН 1903022367 оплатили арендную плату за январь 2016 года по платежному поручению N 228 от 11.12.2015 года в сумме 42 000 рублей;

- ООО "Народный ломбард" ИНН 1903023314 оплатили арендную плату за январь 2016 года по платежному поручению N 68 от 10.12.2015 года в сумме 66 000 рублей.

Таким образом, в нарушении подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса Вахрушева И.М. в налоговой декларации не включила ранее оплаченные суммы в размере 108 000 рублей, в том числе НДС в сумме 16 475 рублей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (абз.1 и 2 стр.45 оспариваемого решения).

Вместе с тем, как правомерно установлено судом первой инстанции, налоговым органом не учтено, что Вахрушева И.М. с 01.01.2016 перешла на упрощённую систему налогообложения, поскольку как указано на странице 46 оспариваемого решения, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.13 Кодекса Вахрушева И.М. представила в налоговый орган заявление от 23.12.2015 года вх. N 1429 о переходе на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2016 года (объект налогообложения -доходы), следовательно в силу пункта 1 статьи 154 и пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации вышеприведённые авансовые платежи, полученные плательщиком налога на добавленную стоимость в счет услуг, оказываемых после перехода данного налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, включению в налоговую базу по НДС не подлежат.

С учётом вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что недоимка по НДС за 4 квартал 2015 год в сумме 16 475 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 824 рублей и пени в размере 3819 рублей подлежат признанию недействительными.

Доходы от сдачи в аренду торговых площадей.

В ходе выездной налоговой проверки от Хайрутдинова А.А. в порядке статьи 93.1 Кодекса получен договор безвозмездного пользования (ссуды) от 01.10.2015 б/н, заключённый с Вахрушевой И.М., о предоставлении нежилого помещения, расположенного по адресу: Республика Тыва, г.Кызыл, ул. Чульдум, д.31 (далее по тексту - помещение), согласно которому Хайрутдиновым А.А. ("ссудодатель") передает в безвозмездное временное пользование, а Вахрушева И.М. ("ссудополучатель") принимает нежилое помещение, расположенное по адресу: Республика Тыва, г.Кызыл, ул.Чульдум, д.31 на земельных участках с кадастровыми номерами 17:18:0105023:1047 и 17:18:0105023:125 (ул. Красноармейская 118) в состоянии пригодном для использования по его назначению сроком на 5 лет. Помещение предоставляется в безвозмездное пользование со всеми принадлежностями и относящимися к нему документами, а именно: копия свидетельства о государственной регистрации права собственности, книжки для оплаты: тепло и водоснабжения, электроэнергии.

Помещение, являющееся предметом указанного договора безвозмездного пользования, передано Вахрушевой И.М. на основании акта приема передачи б/н от 01.10.2015.

Согласно сведениям, содержащимся в свидетельстве о государственной регистрации права собственности от 24.03.2016 собственником Торгового центра, назначение: нежилое, площадь 5195,9 кв.м., количество этажей: 3, а также подземных 1, находящегося по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл ул. Чульдум N 31 является Хайрутдинов Алексей Алексеевич, 25.11.1968 года рождения.

В соответствии с пункта 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В соответствии со статьей 41 Кодекса, закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В силу положений статьи 209 Кодекса объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 21.2 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Следовательно, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

На необходимость увеличения в этом случае доходов налогоплательщика указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, так согласно пункту 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" применение пункта 8 статьи 250 Кодекса не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный данной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в т.ч. права пользования вещью.

Таким образом, обоснован вывод суда первой инстанции о том, что полученное имущество общей площадью 5195,9 кв.м. использовалось предпринимателем в деятельности по сдаче внаем, то есть для получения дохода от деятельности, отраженного в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 года от 09.03:2016 per. N 13171794, в размере 1 132 406 рублей 73 копейки.

Как следует из материалов дела, в связи с не исполнением предпринимателем положений абзаца второго пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и не представлением (отсутствием) документально подтвержденной информации о рыночных ценах получателем имущества (работ, услуг) или путем проведения независимой оценки, инспекцией проведена оценки рыночной (специальной) стоимости арендной платы объекта, находящегося по адресу: Республика Тыва, г. Кызыл, ул. Чульдум, д.31.

Согласно отчету эксперта ООО "ГБУ "Респект" Артай-оол А.Ч. от 21.08.2017 N 18-08/17 стоимость аренды 1 кв.м. указанного выше объекта за 2015 год составила - 600 рублей, за 2016 - 700 рублей. При этом доход от использования занимаемого помещения Торгового центра "Алексеевский" произведен налоговым органом исходя из всей площади торгового центра 5195,9 кв.м., так как предприниматель по договору безвозмездного пользования от 01.10.2015 год получила весь торговый центр, а не только торговые площади.

Ссылки заявителя на необходимость исключения из общей площади торгового центра т.н. "неторговых" площадей (лестничные проемы, подсобные помещения и т.п), мотивированно отклонены судом первой инстанции учитывая то, что любая площадь, входящая в состав торгового центра, может быть измерена как площадь горизонтальной поверхности, замкнутая вертикальными поверхностями (внутренними поверхностями стен, перегородок, витражных стекол и т.п.) и условными линиями, отделяющими открытые площади, за вычетом площадей атриумов, лифтовых и вентиляционных шахт, стояков, лифтовых шахт, лестничных проемов и колонн. Сумма всех площадей, измеренных таким образом, составляет общую площадь торгового центра.

Общая площадь торгового центра делится на полезную площадь торгового центра и площадь общего пользования, техническую площадь и вспомогательную площадь.

Полезная площадь торгового центра включает в свой состав площади: торговые; сервисные; общественного питания; развлекательные; офисные; складские. В состав полезной площади торгового центра входят также внутренние площади общего пользования, внутренние технические площади и внутренние вспомогательные площади.

Как следует из материалов дела, налоговым органом при применении штрафных санкций учтены смягчающие ответственность обстоятельства и в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса штрафные санкции уменьшены в 4 раза. При этом в качестве смягчающих ответственность обстоятельств налоговым органом указано на то, что налогоплательщик не имела специальных знаний в области бухгалтерского учёта, налогообложения и юриспруденции, в связи с чем, совершая, выявленные проверкой нарушения добросовестно заблуждалась; налогоплательщик впервые допустила подобные нарушения законодательства о налогах и сборах; сумма дополнительно начисленных налоговых платежей значительна для налогоплательщика, что создаёт для предпринимателя трудное материальное положение, создаёт необходимость обратиться за займом с целью погашения задолженности перед бюджетом.

Неуказание на данные смягчающие ответственность обстоятельства в акте проверки вопреки доводам налогоплательщика не влечет признания результатов проверки незаконными, поскольку указанным бездействием налогового органа права предпринимателя не были нарушены.

При вышеизложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 1 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 N 02/1719 в части доначисления 175 015 рублей 75 копеек недоимки по налогу на доходы физических лиц за 2014 год, 8751 рубля штрафа по указанному налогу, 16 475 рублей недоимки по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года, 824 рублей штрафа и 3819 рублей пени по указанному налогу.

В остальной части заявления следует отказать.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя, понесены им при обращении в суд апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "13" октября 2019 года по делу N А69-1346/2018 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

О.А. Иванцова Д.И. Шелег