Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 августа 2020 г. N 19АП-4594/19 по делу N А36-14354/2018

город Воронеж

28 августа 2020 г.

Дело N А36-14354/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 августа 2020 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Протасова А.И.,

судей Осиповой М.Б.,

Воскобойникова М.С.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сакварелидзе Н.Г.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей": Гумбатова Р.Э. - представителя по доверенности от 12.05.2020, предъявлена копия диплома о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция" N ВСГ 1617506 от 23.07.2009;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области: Литвиновой С.С. - представителя по доверенности N10 от 14.08.2020, Иваховой Е.А. - представителя по доверенности N5 от 09.01.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 09.06.2020 по делу N А36-14354/2018, по заявлению общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области о признании недействительным решения МИФНС России N4 по Липецкой области от 27.03.2018 N3042,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом "Долина овощей" (далее - общество, заявитель, ООО ТД "Долина овощей") обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области (далее - МИФНС N 4 по Липецкой области, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.03.2018 N 3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части не включения в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 27 479 969,22 руб. и доначисления налога на прибыль в размере 4 185 513 руб., в том числе федеральный бюджет - 627 827 руб., в бюджет субъекта РФ - 3 557 686 руб.

Решением от 29.05.2019 по делу N А36-14354/2018 Арбитражный суд Липецкой области отказал ООО ТД "Долина овощей" полностью в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2019 решение от 29.05.2019 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Постановлением от 20.11.2019 Арбитражный суд Центрального округа отменил решение арбитражного суда первой инстанции от 29.05.2019 и постановление арбитражного суда апелляционной инстанции от 13.09.2019, направив дело N А36-14354/2018 на новое рассмотрение в Арбитражный суд Липецкой области, указав, что при новом рассмотрении суду необходимо определить, какие именно обязательные для Общества правила поведения устанавливает оспариваемое решение налогового органа и какие правовые последствия они влекут для Общества; при определении того, что оспариваемым решением было произведено доначисление недоимки и Обществу предлагалось уплатить сумму недоимки - установить, какая именно сумма (с учетом перерасчета в соответствии с решением ФНС России) должна быть уплачена Обществом; исследовать вопрос о том, какими именно первичными документами должны подтверждать спорные расходы и в какие сроки, с учетом положений приведенных выше Закона N 402-ФЗ и иных нормативных правовых актов, они должны составляться Обществом.

Определением от 05.12.2019 дело N А36-14354/2018 принято к производству на новое рассмотрение.

23.12.2019 от ООО ТД "Долина овощей" в электронном виде поступило заявление об уточнении предмета требований, согласно которому общество просило признать недействительным как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства решение МИФНС России N 4 по Липецкой области от 27.03.2018 N 3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части исключения из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп. и доначисления налога на прибыль в размере 3 989 190 руб. 19 коп., в том числе федеральный бюджет - 598 378 руб. 53 коп., в бюджет субъекта РФ - 3 390 811 руб. 66 коп.

Таким образом, предметом заявленных обществом требований при новом рассмотрении являются требования ООО ТД "Долина овощей": о признании недействительным решение МИФНС России N 4 по Липецкой области от 27.03.2018 N 3042 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 в части исключения из расходов сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп. и доначисления налога на прибыль в размере 3 989 190 руб. 19 коп., в том числе федеральный бюджет - 598 378 руб. 53 коп., в бюджет субъекта РФ - 3 390 811 руб. 66 коп.

При этом требований о признании решения МИФНС России N 4 по Липецкой области от 27.03.2018 N 3042 недействительным в полном объеме, а также самостоятельных требований о признании недействительными полностью или в части решений вышестоящих налоговых органов (УФНС России по Липецкой области, ФНС России), вынесенных по результатам рассмотрения апелляционных жалоб, в данном деле обществом не заявлено ни при первоначальном, ни при повторном рассмотрении.

Решением от 09.06.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с обжалуемым судебным актом, заявитель обратился в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель считает что первичными документами подтверждены спорные расходы, у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения из расходов за 9 месяцев 2017 года суммы естественной убыли в размере 19 945 950 руб. 94 коп., кроме того, считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что решение от 27.03.2018 N 3042 не нарушает права ООО ТД "Долина овощей".

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве МИФНС N 4 по Липецкой области возражала против доводов апелляционной жалобы Общества, указывая на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Согласно части 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, суд апелляционной инстанции полагает обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 4 по Липецкой области проведена камеральная налоговая проверка ООО ТД "Долина овощей" на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года, результаты которой оформлены Актом налоговой проверки N 27147 от 12.02.2018 (т.3, л.д.3-13).

На основании материалов налоговой проверки МИФНС N 4 по Липецкой области принято оспариваемое решение от 27.03.2018 N 3042 (т.3, л.д.15 -28).

ООО ТД "Долина овощей" обжаловало решение от 27.03.2018 N 3042 в апелляционном порядке.

Решением N 117 от 28.06.2018 Управление ФНС России по Липецкой области отменило решение от 27.03.2018 N 3042 в части предложения обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 2 319 634 руб. 07 коп., в том числе федеральный бюджет - 231 963 руб. 41 коп., в бюджет субъекта РФ -2 087 670 руб. 66 коп. В остальной части решение от 27.03.2018 N 3042 оставлено без изменения (т.2, л.д.117-123).

ООО ТД "Долина овощей" обжаловало решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения N 117 от 28.06.2018 в ФНС России.

ФНС России решением N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 отменила решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения N 117 от 28.06.2018 в части вывода о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, документально неподтвержденных затрат за июнь - сентябрь 2017 года в виде потерь от недостачи и порчи товаров при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, а также доначисление соответствующих сумм налога. В остальной части решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения N 117 от 28.06.2018 оставлено без изменения (т.2, л.д.124-129).

ООО ТД "Долина овощей", считая решение от 27.03.2018 N 3042 в редакции решения ФНС России N СА-4-9/20298@ от 17.10.2018 недействительным в оспариваемой части (т.6, л.д.61-63), обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Апелляционный суд полагает необходимым при рассмотрении данного спора руководствоваться следующим.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается, в том числе, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с частью 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Как указано в пункте 2 статьи 252 НК РФ, расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ указано, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Пунктом 2 Постановления Правительства РФ "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов" от 12.11.2002 N 814 определено, что разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов по продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания осуществляются Министерством промышленности и торговли Российской Федерации.

В соответствии с п.3 того же Постановления разработанные федеральными органами исполнительной власти в соответствии с п.2 настоящего Постановления нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Министерством транспорта Российской Федерации.

Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания. При этом нормы естественной убыли картофеля, овощей и бахчевых культур при перевозках различными видами транспорта утверждены совместным Приказом Минсельхоза РФ N 3 и Минтранса РФ N2 от 14.01.2008.

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу п.1 ст.88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральной налоговой проверки, данная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 3 ст.88 НК РФ предусмотрено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 НК РФ (п.5 ст.88 НК РФ).

Налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки установлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных обществом документах: выявлены расхождения между сведениями о размере дохода, полученного налогоплательщиком в проверяемом периоде, отраженными в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2017 года, и в представленных обществом налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-3 кварталы 2017 года, которые составили 9 069 217 руб.

В связи с наличием указанных противоречий обществу направлено требование от 15.01.2018 N 9486, в котором, уведомив его о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки противоречиях в сведениях о размере выручки общества отраженных в налоговой отчетности, на основании п.3 ст.88 НК РФ 88 Кодекса ООО ТД "Долина овощей" предложено представить пояснительную записку о причинах данных расхождений, а также документы, в том числе налоговые регистры учета расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, за 9 месяцев 2017 года (т.3, л.д.30-31).

В ответ на требование от 15.01.2018 N 9486 ООО ТД "Долина овощей" представлены пояснения со ссылкой на причину выявленных расхождений, в качестве которой указано различное отражение хозяйственных операций при исчислении НДС и налога на прибыль организаций (т.3, л.д.32-82).

МИФНС N 4 по Липецкой области при анализе регистра налогового учета установлено, что в состав косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включены затраты в виде потерь в результате естественной убыли товаров в сумме 27 479 969 руб. 22 коп.

В связи с этим обществу направлено требование от 22.01.2018 N 9710, в соответствии с которым в связи с выявленными ошибками и (или) противоречиями, содержащимися в документах, либо несоответствием сведений, представленных обществом, сведениям, имеющимся у налогового органа, ООО ТД "Долина овощей" предложено представить расчет естественной убыли, включенной в состав косвенных расходов за 9 месяцев 2017 года в размере 27 479 969 руб. 22 коп. (т.3, л.д.83).

В ответ на вышеуказанное требование Обществом были представлены пояснения с указанием на списание товаров в результате естественной убыли при их транспортировке в результате расхождения при приемке товаров (т.3, л.д.86).

В адрес общества направлено требование от 24.01.2018 N 10390, согласно которому обществу, в том числе предложено представить акты списания естественной убыли за период с 01.01.2017 по 31.05.2017, данные об отражении указанных операций в бухгалтерском учете ООО ТД "Долина овощей" (т.3, л.д.87-90).

В связи с несоответствием представленных Обществом документов требованиям ст.252 НК РФ, налоговый орган не принял их в качестве документов, надлежащим образом подтверждающих включение спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в результате чего и было принято решение от 27.03.2018 N 3042.

Оценив первичные учетные документы, представленные как налоговому органу в ходе проверки, так в суд первой инстанции, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Общество, с учетом требований Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ, Постановления Правительства РФ "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов" от 12.11.2002 N 814, Приказа Минпромторга России от 01.03.2013 N 252, Методических рекомендаций, утв.Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, а так же Положений об учетной политике ООО "Торговый дом "Долина овощей", не подтвердило свое право на включение в расходы сумм естественной убыли в пределах норм на сумму 19 945 950 руб. 94 коп.

Вместе с том, рассматривая оспариваемое решение с позиции требований ст.198 АПК РФ, суд приходит к следующему.

ФНС России 08.05.2015 был издан Приказ N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)" (зарегистрировано в Минюсте России 28.05.2015 N 37445 и действовал в спорный период).

Проверяя соответствие решения Инспекции положениям вышеназванного Приказа, суд установил, что пункт 3.1 резолютивной части решения от 27.03.2018 N 3042 не соответствует форме, установленной в Приложении N 31 к данному Приказу, поскольку не содержит следующих показателей: наименование налога (сбора); срок уплаты налога (сбора), установленный законодательством о налогах и сборах; недоимка, рублей; пени, рублей; код бюджетной классификации; код ОКТМО; ИНН; КПП; код налогового органа.

Так же и пункт 3.2 резолютивной части не соответствует форме, установленной в Приложении N 31 к данному Приказу, поскольку не содержит следующего указания (предложения) - "уплатить указанные в пункте 3.1 настоящего решения недоимку и пени".

Принимая во внимание, что в резолютивной части решения от 27.03.2018 N 3042 отсутствуют необходимые юридически значимые данные, такие как: наименование налога (сбора); срок уплаты налога (сбора), установленный законодательством о налогах и сборах; недоимка, рублей; пени, рублей, а также требования (предложения) уплатить какую-либо недоимку и пени, такое решение фактически не влечет (не может повлечь) для ООО ТД "Долина овощей" какие-либо негативные последствия и не понуждает его к совершению каких-либо действий по уплате недоимки.

Поскольку решение от 27.03.2018 N 3042 с учетом формулировок, содержащихся в пунктах 3.1, 3.2 его резолютивной части не создает, не прекращает и не изменяет какие-либо права или обязанности Общества как налогоплательщика, оно не может нарушать какие-либо права, не влечет для него негативных последствий.

В соответствии с положениями ч.1 ст.198 АПК РФ, ненормативный правовой акта органов, осуществляющих публичные полномочия, может быть признан недействительным только при наличии одновременно двух условий: 1) не соответствие ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту; 2) нарушение оспариваемым ненормативным правовым актом прав и законных интересов граждан, организаций и иных лиц (незаконное возложение обязанностей или создание препятствий).

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание отсутствие совокупности требований ч.1 ст.198 АПК РФ, у суда отсутствуют основания для признания недействительным решения ИФНС от 27.03.2018 N 3042.

Довод общества о нарушении его прав выставлением МИФНС РФ N 5 Московской области требований на основании оспариваемого решения, не может быть принят судом, поскольку в рамках настоящего спора установлена незаконность ненормативно-правового акта Инспекции, что может являться основанием для оспаривания указанных требований с учетом вывода суда в настоящем деле о незаконности акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого решения не имеется.

С учетом результата рассмотрения дела, в соответствии со статьей 110 АПК РФ, судебные расходы по уплате госпошлины относятся на Общество.

Руководствуясь п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 09.06.2020 по делу N А36-14354/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

А.И. Протасов

Судьи

М.Б. Осипова М.С. Воскобойников