Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2020 г. N 14АП-5996/20 по делу N А13-4126/2016

г. Вологда

01 октября 2020 г.

Дело N А13-4126/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2020 года.

В полном объёме постановление изготовлено 01 октября 2020 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Март" Путилина Д.А. по доверенности от 21.10.2019, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области Армяниновой Е.Е. по доверенности от 10.01.2018 N 02-21/06/8, Дойниковой А.В. по доверенности от 13.01.2020 N 02-21/06/3, от Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области Дойниковой А.В. по доверенности от 14.04.2020 N 06-18/04628,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Март" на решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 июня 2020 года по делу N А13-4126/2016,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Март" (ОГРН 1113538001092, ИНН 3526028710; адрес: 163061, Архангельская область, город Архангельск, проспект Ломоносова, дом 258, корпус 1, помещение 6; далее - ООО "Март") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области (ОГРН 1043500729425, ИНН 3526016087; адрес: 162390, Вологодская область, Великоустюгский район, переулок Октябрьский, дом 3; далее - инспекция N 10) о признании недействительным решения от 18.12.2015 N 8 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 01.03.2016 N 07-09/01914@.

К участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108; адрес: 163000, Архангельская область, город Архангельск, улица Логинова, дом 29; далее - инспекция), в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, - общество с ограниченной ответственностью "Лаборатория судебных экспертиз" (ОГРН 1073525017565, ИНН 3525194866; адрес: 160009, Вологодская область, город Вологда, улица Челюскинцев, дом 32, офис 409), эксперт Макаров Сергей Александрович (город Вологда), общество с ограниченной ответственностью "Отта" (ОГРН 1132703003465, ИНН 2703073687; адрес: 681003, Хабаровский край, город Комсомольск-на-Амуре, улица Аллея труда, дом 58, квартира 2), Управление Федеральной налоговой службы по Вологодской области (ОГРН 1043500240002, ИНН 3525145001; адрес: 160000, Вологодская область, город Вологда, улица Герцена, дом 1; далее - управление).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 17 июня 2020 года по делу N А13-4126/2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы ссылается на то, что судом допущены нарушения норм процессуального права в связи с длительным периодом рассмотрения дела и необоснованным отклонением ходатайства о допросе всех заявленных свидетелей. Считает, что выводы суда о получении обществом необоснованной налоговой выгоды несостоятельны.

Инспекция в отзыве на жалобу и ее представители в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Управление в отзыве на жалобу и ее представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Иные участники процесса отзывы не представили, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим апелляционная жалоба рассмотрена в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей общества, инспекции, управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, на основании решения исполняющего обязанности начальника от 29.12.2014 N 85 (том 4, листы 112-113) инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты обществом налогов за период с 22.11.2011 по 31.12.2013.

Общество в проверяемый период применяло упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), занималось как торговлей продукцией собственного производства - кулинарных изделий, так и розничной торговлей продуктами питания за комиссионное вознаграждение. В ходе проверки инспекцией установлено неправомерное исчисление налогоплательщиком единого налога по УСН с сумм комиссионного (агентского) вознаграждения, полученного от общества с ограниченной ответственностью "Третий уровень" (далее - ООО "Третий уровень") и общества с ограниченной ответственностью "Торговая компания Эдем" (далее - ООО "ТК Эдем"), поскольку сделан вывод о нереальности взаимоотношений ООО "Март" с указанными лицами. По мнению инспекции, общество действовало вне рамок договоров комиссии и агентирования, приобретая и реализуя товар от своего имени в своих интересах. В связи с превышением размера выручки предела, установленного пунктом 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), инспекцией сделан вывод об утрате обществом права на применение УСН, начиная с полугодия 2012 года.

Кроме того, в ходе проверки установлен факт непредставления обществом 17 документов по требованию.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 21.10.2015 N 06-13/7 (том 3, листы 128-150; том 4, листы 1-61) и с учетом возражений общества принято решение от 18.12.2015 N 8 (том 2, листы 1-99), которым обществу предложено уплатить доначисленные налоги, пени и штрафы по общеустановленной системе налогообложения с сумм полученной выручки, а также штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Решением управления от 01.03.2016 N 07-09/01914@ (том 2, листы 101-112) апелляционная жалоба общества на указанное решение инспекции удовлетворена частично.

В редакции решения управления от 01.03.2016 N 07-09/01914@ решением инспекции от 18.12.2015 N 8 обществу предложено уплатить доначисленные налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 8 829 699 руб. 10 коп., пени по НДС - 2 274 108 руб. 02 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС - 819 643 руб. 94 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС - 955 355 руб. 01 коп., налог на прибыль - 2 356 201 руб., пени по налогу на прибыль - 533 772 руб. 31 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль - 235 620 руб. 10 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль - 353 430 руб. 15 коп., налог на имущество - 1 206 руб., пени по налогу на имущество - 263 руб. 72 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество - 120 руб. 60 коп., штрафные санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на имущество - 180 руб. 90 коп., а также штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов по требованию - 3 400 руб.

Не согласившись с решением инспекции от 18.12.2015 N 8 в указанной редакции, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.

Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены решения суда в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо, обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Общество в ходе рассмотрения дела заявило о наличии процессуальных нарушений при рассмотрении материалов проверки.

По мнению заявителя, инспекцией допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущие признание оспариваемого решения недействительным. В качестве таких нарушений общество указало на непредставление инспекцией всех материалов проверки с актом от 21.10.2015 N 06-13/7. Свои возражения по процедуре принятия решения инспекцией общество изложило в заявлении в суд (страницы 35 и 36) и в дополнительных пояснениях от 21.06.2016 (том 17, листы 118-119).

Суд первой инстанции проанализировал положения статей 100, 100.1, 101 НК РФ и посчитал доводы заявителя несостоятельными на основании следующего.

Материалами дела подтверждено, что акт выездной налоговой проверки от 21.10.2015 N 06-13/7 с 27 приложениями на 2120 листах получен руководителем общества Сверкуновой В.А. 28.10.2015, о чем свидетельствует ее подпись на страницах 83 и 84 акта (том 4, листы 60-61), копии материалов проверки, представленных обществу с актом выездной налоговой проверки, сведены инспекцией в приложение N 26 (том 18, листы 24-32), на последней странице которого также имеется подпись Сверкуновой В.А. о получении документов.

Первоначально извещением от 28.10.2015 N 7 (том 4, лист 62) общество уведомлено о том, что материалы налоговой проверки будут рассмотрены в инспекции 03.12.2015, впоследствии в связи с ходатайством общества (том 4, лист 64) извещением от 01.12.2015 N 8 инспекция перенесла срок рассмотрения материалов проверки на 09.12.2015 (том 4, лист 63).

В связи с поступлением в инспекцию 09.12.2015 возражений общества на акт выездной налоговой проверки (том 4, листы 65-104) налоговым органом принято решение от 09.12.2015 N 71 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 18.12.2015, извещением от 09.12.2015 N 9 общество уведомлено о том, что материалы налоговой проверки будут рассмотрены в инспекции 18.12.2015 (том 4, листы 108-109). Фактическое рассмотрение материалов проверки 18.12.2015 произведено в присутствии руководителя общества Сверкуновой В.А., что подтверждается соответствующим протоколом (том 4, лист 111).

Как указано обществом в дополнительных пояснениях от 21.06.2016, о нарушении его прав при рассмотрении материалов проверки свидетельствует то, что при вручении акта не переданы обществу решения инспекции о приостановлении и возобновлении проверки от 29.06.2015 N 28, от 03.07.2015 N 34, от 27.07.2015 N 40, от 04.08.2015 N 43, от 17.08.2015 N 44, справка о проведенной проверке от 21.08.2015, выписки по расчетным счетам ООО "ТК Эдем" в банке, постановление о назначении экспертизы, протокол ознакомления налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы, протокол ознакомления налогоплательщика с результатами экспертизы, документы по проведенной экспертизе (акт приема-передачи материалов эксперту для исследования, документы об оформлении указанных материалов и т. п.).

Вместе с тем, как установил суд, решения инспекции о приостановлении и возобновлении проверки от 29.06.2015 N 28, от 03.07.2015 N 34, от 27.07.2015 N 40, от 04.08.2015 N 43, от 17.08.2015 N 44, а также справка от 21.08.2015 получены руководителем общества Сверкуновой В.А. в даты их вынесения, о чем свидетельствует ее подпись в соответствующих графах решений и справки (том 3, листы 118-126).

Факт ознакомления общества с постановлением от 29.06.2015 N 2 о назначении в период проверки почерковедческой экспертизы, а также с заключением по результатам такой экспертизы и получением данных документов подтверждается соответствующими протоколами, содержащими подпись руководителя общества Сверкуновой В.А. (том 18, листы 11-15).

Остальные документы, по данным инспекции, вручены обществу 10.12.2015, то есть, до рассмотрения материалов проверки, что подтверждено самим заявителем в письменных пояснениях 21.06.2016.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что права общества на ознакомление с материалами проверки на стадии их рассмотрения в инспекции соблюдены, оснований для вывода о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки не имеется. Таким образом, решение инспекции оценено судом по существу изложенных в нем доводов.

Как следует из материалов дела, на основании обстоятельств, отраженных пунктах 2.1.1, 2.1.2 решения, инспекция установила занижение доходов по сделкам с ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем".

Общество в ходе проверки представило в инспекцию договор комиссии от 01.01.2012 с ООО "Третий уровень" (том 7, листы 1-3) и агентский договор от 16.04.2013 с ООО "ТК Эдем" (том 14, листы 120-122), согласно которым общество (комиссионер, агент) обязуется по поручению соответственно ООО "Третий уровень" (комитент) и ООО "ТК Эдем" (принципал) за вознаграждение совершать от своего имени, но за их счет сделки по приобретению и реализации товара.

Договором комиссии с ООО "Третий уровень" (комитент) предусмотрено, что приемка комитентом услуг производится ежемесячно на основании предоставленных обществом (комиссионер) ежедневных товарных отчетов после подписания акта приема-передачи услуг (пункт 1.4 договора). При этом, комиссионер обязан согласовывать с комитентом поставщиков товара по мере заключения договоров с ними с указанием реквизитов поставщика, ассортимента закупаемой продукции, сроков оплаты и иных особых условий поставок (пункт 2.2 договора).

В подтверждение довода об исполнении договора комиссии с ООО "Третий уровень" общество в ходе проверки представило в инспекцию акты приема-передачи услуг за период с января по ноябрь 2012 года, заявки на одобрение поставщиков, товарные отчеты (том 7, листы 5-151; том 8, листы 1-149; том 9, листы 1-150; том 10, листы 1-177).

Соглашением от 30.11.2012 (том 7, лист 4) договор комиссии от 01.01.2012 обществом и ООО "Третий уровень" расторгнут.

Агентским договором, заключенным обществом (агент) с ООО "ТК Эдем" (принципал), предусмотрено ежемесячное предоставление агентом отчетов о проделанной работе с документальным подтверждением расходов, произведенных агентом в связи с исполнением обязанностей по договору (пункт 1.1 договора). Согласно пункту 2.1 агентского договора принципал обязуется после предоставления отчета агента подписать акт приема-передачи выполненных агентом за отчетный период обязательств по договору, определить сумму вознаграждения.

В подтверждение исполнения агентского договора с ООО "ТК Эдем" обществом в ходе проверки представлены в инспекцию акты-отчеты агента за период с апреля по декабрь 2013 года (том 14, листы 123-131), ежедневные товарные отчеты (том 39, листы 97-151; том 40, листы 1-151; том 41, листы 1-150; том 42, листы 1-104).

Возражая против использования товарных отчетов ООО "Март" в качестве доказательства, инспекция сослалась на то, что указанные отчеты составлены ООО "Март" в одностороннем порядке, факт отправки товарных отчетов в адрес ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" не подтвержден ни в ходе проверки, ни в рамках рассмотрения дела в суде.

По мнению инспекции, общество, имитируя видимость посреднических отношений, самостоятельно приобретало и реализовывало собственный товар через свою торговую точку в отсутствие какого-либо действительно имевшего место участия ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", заключение договоров с которыми не имело экономически обоснованной деловой цели. Деятельность общества направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в целях уменьшения налогового бремени путем применения УСН с суммы комиссионного вознаграждения вместо исчисления налогов по общеустановленной системе с оборотов по реализации товаров.

В обоснование заявленных доводов инспекция в оспариваемом решении и в ходе рассмотрения дела в суде сослалась на следующие обстоятельства.

ООО "Март" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) с 22.11.2011 по месту нахождения по адресу: Вологодская область, город Великий Устюг, улица Гледенская, дом 61 (помещение Торгового Центра "Прокопьевский"), вид деятельности - розничная торговля в неспециализированных магазинах преимущественно пищевыми продуктами включая напитки. На момент создания учредителем ООО "Март" выступал Вельсовский Р.Р., руководителем - Белошицкая Е.Н., с сентября 2012 года руководителем ООО "Март" становится Сверкунова В.А.

Ранее по указанному выше адресу располагалось общество с ограниченной ответственностью "Ярмарка" (далее - ООО "Ярмарка"), которое зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 27.10.2007 с таким же видом деятельности, с 02.02.2012 сменило место нахождения на адрес: Москва, проезд Студеный, 4, 4. Руководителем ООО "Ярмарка" с 16.03.2010 по 29.11.2011 являлась Белошицкая Е.Н., заместителем руководителя - Сверкунова В.А. С 30.12.2011 руководителем и учредителем ООО "Ярмарка" по данным ЕГРЮЛ зарегистрирована Власкина Н.Г., являющаяся "массовым" руководителем, учредителем и ликвидатором более 40 организаций, находящихся в Москве, Московской, Иркутской, Калужской и Оренбургской областях, Краснодарском крае (том 17, листы 99-100).

Начиная с 25.11.2011 в ЕГРЮЛ вносятся сведения о том, что ООО "Ярмарка" находится в процессе реорганизации в форме присоединения к различным организациям, которые фактически не занимаются финансово-хозяйственной деятельностью и ликвидируются до завершения процесса присоединения к ним ООО "Ярмарка" (том 17, листы 30-44, 65-92).

По мнению инспекции, после предъявления претензий со стороны налоговых органов в 2011 году (том 17, листы 19-29) ООО "Ярмарка" фактически прекратило деятельность и на его месте создано ООО "Март". При этом ООО "Ярмарка" обеспечило ООО "Март" трудовыми и материальными ресурсами, необходимыми для ведения розничной торговли: кадровый состав ООО "Март" в 2012 году более, чем на половину состоял из бывших работников ООО "Ярмарка" (том 17, листы 93-98); ООО "Март" передано торговое помещение магазина, торговые остатки и торговое оборудование ООО "Ярмарка"; поставщиками ООО "Март" выступали те же лица, которые поставляли товары ООО "Ярмарка".

Таким образом, инспекция посчитала, что ООО "Март" обладало необходимыми ресурсами для самостоятельного осуществления торговой деятельности, поскольку стало действовать на площадке, которую ранее занимало ООО "Ярмарка", фактически прекратившее деятельность с момента образования ООО "Март".

ООО "Третий уровень" зарегистрировано в ЕГРЮЛ с 05.01.2004, в проверяемый период до 12.10.2012 адрес регистрации: Архангельская область, город Северодвинск, улица Железнодорожная, дом 52; после 12.10.2012 ООО "Третий уровень" сменило место нахождения на адрес: Санкт-Петербург, шоссе Ланское, дом 5 А, помещение 3Н, 29.01.2013ликвидировано.

Проверкой установлено, что фактически до октября 2011 года ООО "Третий уровень" осуществляло розничную торговлю в арендованном у общества с ограниченной ответственностью "Южный" (далее - ООО "Южный", учредитель Москвичев С.С.) помещении магазина по адресу: Архангельская область, город Северодвинск, улица Железнодорожная, дом 50/1. Как указано инспекцией в решении, в 2012 и 2013 годах ООО "Третий уровень" персонала, имущества не имело, бухгалтерскую и налоговую отчетность не сдавало (том 24, листы 11-113).

ООО "ТК Эдем" по данным ЕГРЮЛ зарегистрировано в качестве юридического лица с 24.11.2011 по адресу: город Архангельск, улица Маяковского, дом 27, корпус 1, в период взаимоотношений с обществом персонала, имущества не имело, налоговую и бухгалтерскую отчетность не сдавало, с 02.04.2014 прекратило деятельность при реорганизации в форме присоединения к ООО "Отта", последнее, в свою очередь, финансово-хозяйственной деятельности не осуществляет, по месту регистрации не располагается (том 26, листы 82-140; том 27, листы 1-138; том 28, листы 1-63).

Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" фактически не могли исполнить заключенные с обществом договоры в связи с отсутствием персонала, имущества и какой-либо деловой репутации (ООО "ТК Эдем").

По мнению инспекции, ни ООО "Третий уровень", ни ООО "ТК Эдем" фактически не участвовали в осуществляемой обществом деятельности. В обоснование заявленного довода инспекция сослалась на следующие обстоятельства.

ООО "Март" самостоятельно в том числе с помощью заемных средств (том 22, листы 64-66) рассчитывалось с поставщиками товаров. Весь товарооборот осуществлен ООО "Март" от своего имени: во всех первичных документах на приемку товара ООО "Март" поименован в качестве получателя и плательщика; при составлении товарных отчетов и актов приема-передачи услуг первичные документы на приобретение и реализацию товара общество в адрес ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" не передавало: как в период проверки, так и на момент рассмотрения дела в суде подлинники первичных документов на приобретение товара находятся в распоряжении ООО "Март".

Кроме того, ООО "Март" также несло затраты по оплате арендных платежей торговых площадей у общества с ограниченной ответственностью "Прокопьевский" и общества с ограниченной ответственностью "СМК" (том 36, листы 11-37), фактов предъявления данных затрат для возмещения в адрес ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" инспекцией не установлено.

В ходе допросов, проведенных в порядке статьи 90 НК РФ, работники общества - менеджер торгового зала Никитинская М.А., кассиры Хромцова Е.В. (с мая 2012 года продавец), Зубова О.А. (с августа 2013 года менеджер торгового зала), продавец Ковальчук А.В., менеджер торгового зала Безгодова Л.В., кассир Бубнова Е.В. показали, что названия ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" им не знакомы, разделения товара не было, весь товар принадлежал ООО "Март" (том 22, листы 75-94, 116-125, 131-135).

По показаниям заведующей производством Шарниной Т.В., старшего продавца Буторовой А.В. и кассира Рожиной Л.В. (том 22, листы 68-73, 95-101, 136-140), название ООО "Третий уровень" им не знакомо, об ООО "ТК Эдем" Шарнина слышала от коллег, Буторова видела название ООО "ТК Эдем" на ценниках, Рожина показала, что узнала об ООО "ТК Эдем" от руководства, с ее слов, "менеджер торгового зала или директор ООО "Март" поставили нас в известность, что будет разделение товара, алкоголь на ООО "Март", а вся остальная продукция - на ООО "ТК Эдем".

Старший продавец приемки товара Суханова Н.В. показала (том 22, листы 102-108), что об ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" слышала от коллег, накладных на приемку товаров, выписанных на имя ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", не было, весь товар поступал в адрес ООО "Март" с указанием общества в качестве получателя.

Допрошенные в период проверки операторы ввода данных Шарыпова Н.В., Сычева Н.А. и Сухинская Л.В. пояснили, что по указанию руководства разносили поступление продуктов питания в бухгалтерской программе 1С на ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" (том 22, листы 109-115, 141-155).

Заместитель руководителя ООО "Март" с сентября 2012 года Угрюмова Е.С. пояснила, что название ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" ей известно только из первичных документов (том 22, листы 126-130).

Главный бухгалтер общества Верховинская Ю.В. (том 23, листы 42-58) показала, что с представителями ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" не общалась, первичные документы по взаимоотношениям с указанными фирмами получала от руководителя ООО "Март".

При этом все допрошенные сотрудники общества показали, что с работниками ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" не знакомы, никогда с ними не встречались, в помещениях, занимаемых ООО "Март", работников указанных организаций не было.

Кроме того, в ходе проверки инспекцией установлено, что независимо от заключения, исполнения и расторжения договоров с ООО "Ярмарка", ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" общество проводило инвентаризацию товарно-материальных ценностей и денежных средств: в 2012 году по приказу о проведении инвентаризации от 23.01.2012 N 9-П, в 2013 году - по аналогичному приказу от 22.01.2013 N 49-П (том 31, листы 48-150; том 32, листы 1-116; том 33, листы 1-150; том 34, листы 1-161). В соответствии с решением единственного участника от 23.01.2012 N 2, приказами от 23.01.2012 N 9-П и от 22.01.2013 N 49-П в состав инвентаризационной комиссии включены ревизоры общества с ограниченной ответственностью "Ветер" (далее - ООО "Ветер") Низовцева И.А., Шошина О.Н. и Шошкина Н.Н., действующие по агентскому договору, заключенному ООО "Ветер" с поставщиками общества: обществом с ограниченной ответственностью "АРН" (далее - ООО "АРН"), обществом с ограниченной ответственностью "Веселожка" (далее - ООО "Веселожка"), обществом с ограниченной ответственностью "Охомяка" (далее - ООО "Охомяка") и обществом с ограниченной ответственностью Торговым домом "Аспект" (далее - ООО ТД "Аспект").

На направленное инспекцией требование ООО "Ветер" сообщило, что взаимоотношений с ООО "Март", ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" не имело (том 47, лист 11).

Руководитель ООО "Третий уровень" Гриб Е.Г., допрошенная в ходе проверки в порядке статьи 90 НК РФ (том 23, листы 80-88), показала, что до октября-ноября 2012 года руководила организацией, основной вид деятельности ООО "Третий уровень" до 2012 года - розничная торговля продовольственными товарами в торговой точке в гипермаркете "Южный". Гриб Е.Г. подтвердила наличие договора комиссии с ООО "Март" в 2012 году, однако конкретных обстоятельств заключения, исполнения и расторжения договора назвать не смогла, пояснила, что инициатива заключения договора исходила от учредителя ООО "Третий уровень" Лукьяненко А.В.; со слов Гриб Е.Г., всеми договорами с контрагентами занимался Лукьяненко А.В.

Допрошенный в порядке статьи 90 НК РФ Лукьяненко А.В. (том 23, листы 62-76) показал, что договор комиссии между ООО "Третий уровень" и ООО "Март" заключен по договоренности с учредителем ООО "Март" Вельсовским Р.Р., расчеты между сторонами осуществлялись безналично, обстоятельств исполнения договора комиссии назвать не смог.

Из показаний Вельсовского Р.Р. (протоколы допроса от 14.04.2015 и от 31.07.2015, том 23, листы 1-13) следует, что он являлся номинальным учредителем ООО "Март", с учредителем ООО "Третий уровень" Лукьяненко А.В. не знаком, обстоятельств исполнения договора комиссии не знает, почему в состав ревизионной комиссии включены Низовцева И.А., Шошина О.Н. и Шошкина Н.Н. пояснить не смог, фактически всеми вопросами финансово-хозяйственной деятельности ООО "Март" занималась руководитель ООО "Март" Белошицкая Е.Н.

В свою очередь, допрошенная в порядке статьи 90 НК РФ Белошицкая Е.Н. (том 23, листы 14-18) показала, что являлась руководителем ООО "Март" до сентября 2012 года, обстоятельства финансово-хозяйственных отношений ООО "Март" и ООО "Третий уровень" не помнит, товар приобретался ООО "Март" под реализацию, то есть, с отсрочкой платежа, вся выручка уходила на приобретение товара и погашение задолженности перед контрагентами, пояснений об обстоятельствах получения ООО "Март" комиссионного вознаграждения дать не смогла.

Руководитель ООО "Март" с сентября 2012 года Сверкунова В.А. в ходе допросов (том 23, листы 21-32) подтвердила наличие комиссионных отношений между ООО "Март" и ООО "Третий уровень". Вместе с тем, по показаниям Сверкуновой, обстоятельств заключения договора с ООО "Третий уровень" она не знает, этими вопросами занималась Белошицкая Е.Н.; будучи руководителем ООО "Март", Сверкунова один раз общалась по телефону с руководителем ООО "Третий уровень" Гриб Е.Г. по поводу расторжения договора комиссии и с иными представителями ООО "Третий уровень" по вопросу передачи документов на подпись от ООО "Март", данные представителей, с кем общалась, не помнит, лично с представителями ООО "Третий уровень" не встречалась. На вопрос о том, кому были переданы товарные остатки ООО "Третий уровень" при расторжении договора комиссии, а также основания включения в состав инвентаризационной комиссии Низовцевой И.А., Шошиной О.Н. и Шошкиной Н.Н., пояснить не смогла.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, ни один из допрошенных инспекцией в качестве свидетелей лиц, относящихся к органам управления ООО "Март" и ООО "Третий уровень", не смог дать конкретных пояснений об обстоятельствах заключения, исполнения и расторжения договора комиссии от 01.01.2012.

Договором комиссии от 01.01.2012 (том 7, листы 1-3) предусмотрено, что ООО "Третий уровень" обеспечивает своевременную передачу ООО "Март" необходимых денежных средств. Утвержденной формой ежемесячного акта приема-передачи услуг по договору комиссии (том 7, лист 5) также установлено указание суммы полученных от комитента денежных средств.

В ходе проверки инспекцией установлено, что платежным поручением от 18.06.2012 N 209 ООО "Третий уровень" перечислило на расчетный счет общества 500 000 руб. с назначением платежа "услуги по договору комиссии б/н от 01.01.2012. НДС не облагается". Возврат указанной суммы произведен обществом в адрес ООО "Третий уровень" в июле и октябре 2012 года (том 17, лист 7).

Вопреки показаниям Лукьяненко А.В., все остальные расчеты между ООО "Март" и ООО "Третий уровень" производились взаимозачетами (том 44, листы 16-30).

Кроме того, 10.10.2012 по платежным поручениям N 245 и 246 ООО "Третий уровень" перечислило на расчетные счета общества с ограниченной ответственностью "Аспект" (далее - ООО "Аспект") и ООО "Охомяка" денежные средства в общей сумме 250 000 руб. с назначением платежа "за ООО "Март" по договору комиссии от 01.01.2012". Иных перечислений в счет расчетов по договору комиссии ООО "Третий уровень" не производило.

Перечисление ООО "Третий уровень" денежных средств не отражено ни в одном акте приема-передачи услуг по договору комиссии (том 7, листы 5-15).

По данным бухгалтерского учета общества, им в рамках договора комиссии с ООО "Третий уровень" с 01.01.2012 по 01.12.2012 закуплен товар на сумму 90 752 486 руб. 66 коп., выручка от реализации товаров составила 94 123 590 руб. 82 коп.

Пунктами 3.1 и 3.2 договора комиссии от 01.01.2012 (том 7, листы 1-3) предусмотрено, что размер вознаграждения ООО "Март" составляет 50 % от реализованного торгового наложения, рассчитанного на основании бухгалтерского учета; окончательный размер вознаграждения согласовывается сторонами в актах приема-передачи на основании товарных отчетов ООО "Март". Оплата вознаграждения производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет комиссионера (ООО "Март").

Согласно представленным в ходе проверки документам размер торгового наложения за период действия договора комиссии от 01.01.2012 с ООО "Третий уровень" составил 16 936 062 руб. 32 коп. Таким образом, размер комиссионного вознаграждения ООО "Март" должен составлять 8 468 031 руб. 15 коп.

В ходе проверки фактов денежных расчетов ООО "Март" с ООО "Третий уровень" по комиссионному вознаграждению с 01.01.2012 по 29.01.2013 (дата ликвидации ООО "Третий уровень") инспекцией не установлено.

В силу пунктов 2.1 и 5.4 договора комиссии (том 7, листы 1-3) в случае прекращения договора все остатки нереализованного товара, а также оставшиеся в распоряжении комиссионера денежные средства (за исключением суммы комиссионного вознаграждения) подлежат возврату комитенту. По согласованию сторон остатки товара могут быть приобретены комиссионером в собственность у комитента по договору купли-продажи.

Факта возврата товара в адрес ООО "Третий уровень" проверкой не установлено.

Инвентаризации остатков товара при расторжении договора комиссии не производилось.

Проверкой установлено, что на момент расторжения договора комиссии с ООО "Третий уровень" у общества имелся товар на сумму 16 250 468 руб. 54 коп., из них неоплаченный - на сумму 4 954 228 руб. 82 коп. (карточка счета 60.1.1 по состоянию на 01.12.2012). При расторжении договора комиссии с ООО "Третий уровень" общество продолжило за свой счет погашать указанную задолженность перед поставщиками (том 26, листы 1-76); 01.12.2012 обществом отражены в учете следующие хозяйственные операции: товар со счета 004 "Товары" сторнирован, сделана проводка Дебет счета 41 Кредит счета 60.1 в сумме 13 000 374 руб. 83 коп., то есть товар включен в состав собственных фондов и в дальнейшем реализовывался ООО "Март" как собственный.

С возражениями на акт выездной налоговой проверки обществом представлен договор купли-продажи товара от 01.12.2012 (том 7, листы 32-33), согласно которому ООО "Третий уровень" реализует ООО "Март" товарные остатки на сумму 13 000 374 руб. 83 коп. с условием оплаты в течение 1 месяца с момента подписания акта приема-передачи и возможностью продления срока оплаты. В подтверждение оплаты товара общество на стадии рассмотрения возражений сослалось на выдачу 24.12.2012 собственного векселя на сумму 13 000 374 руб. 83 коп. со сроком предъявления к оплате не ранее 01.07.2013 (том 43, листы 125-126).

При этом инспекцией отмечено, что ООО "Третий уровень" ликвидировано 29.01.2013, то есть, ранее срока оплаты по векселю, передаточная надпись на векселе отсутствует, на момент проверки предъявление векселя к оплате не произведено, в бухгалтерском учете общества данные об оплате переданного товара отсутствуют, в бухгалтерском балансе (том 1, листы 70-76) задолженность по оплате товара не отражена.

В период рассмотрения дела в суде обществом представлены копия векселя с индоссаментом, документы, подтверждающие предъявление спорного векселя к оплате Москвичевым С.С. (том 18, листы 79-105).

В свою очередь, возражая против представленных документов, инспекция указала на отсутствие фактической уплаты по векселю и возбужденного исполнительного производства в период рассмотрения дела в суде (том 37, листы 156-181; том 43, листы 127-128), а также на то, что Москвичев С.С., будучи в разное время в том числе в проверяемый период учредителем ООО "Веселожка", ООО "АРН", ООО "Ветер", ООО ТД "Аспект", ООО "Охомяка" является заинтересованным лицом примененной обществом схемы организации собственной розничной торговли под видом комиссионных отношений.

В соответствии с представленной обществом в материалы дела копией агентского договора от 16.04.2013 (том 14, листы 120-122) ООО "Март" (агент) принимает на себя обязательство совершать в интересах ООО "ТК Эдем" (принципал) определенные юридические действия, в том числе: осуществлять приемку, хранение и отпуск товара с выпиской документов на отгрузку, контроль за сохранностью ТМЦ, составлять и подписывать акты о недостаче и дефектации продукции, вести претензионную работу с поставщиками и покупателями, представлять интересы принципала при сертификации товара, реализовать товар покупателям в магазине принципала, осуществлять расчеты с покупателями с использованием ККМ принципала (абзацы 17-24 пункта 1.1 договора).

Вместе с тем, возражая против представленной копии агентского договора от 16.04.2013, инспекция в письменных пояснениях от 11.05.2017 N 02-17/003815 (том 36, листы 1-3) указала на то, что в период проверки обществом представлен в инспекцию агентский договор с ООО "ТК Эдем" от 16.04.2013, в котором отсутствовали указанные обязанности агента; в материалы дела инспекцией представлен экземпляр договора, имеющийся у налогового органа (том 36, листы 4-6).

В силу части шестой статьи 71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Принимая во внимание наличие в материалах дела нетождественных копий агентского договора от 16.04.2013, суд первой инстанции предложил заявителю представить оригинал указанного договора. Представленный заявителем в материалы дела подлинник договора от 16.04.2013, заключенного между ООО "Март" и ООО "ТК Эдем" (том 37, листы 113-115), соответствует представленной налоговой инспекцией копии.

Таким образом, суд установил, что наличие у общества указанных выше обязанностей агента не подтверждено надлежащим образом.

В части взаимоотношений с ООО "ТК Эдем" инспекция в оспариваемом решении сослалась на то, что на начало договорных отношений с данной организацией у общества имелся в распоряжении достаточный товарный остаток на сумму 16 970 568 руб. 89 коп., в том числе неоплаченный товар на сумму 4 865 852 руб. Данное обстоятельство расценено инспекцией как доказательство отсутствия у общества необходимости в привлечении ООО "ТК Эдем".

Кроме того, по данным инспекции, у ООО "ТК Эдем" в период взаимоотношений с обществом имелось два расчетных счета, открытых в Великоустюгском и Архангельском филиалах открытого акционерного общества (далее - ОАО) "Банк СГБ" (том 31, лист 25).

Торговая выручка от розничной торговли, осуществляемой ООО "Март" в ТВЦ "Прокопьевский", в том числе от продажи товара, имевшегося у общества до заключения договора с ООО "ТК Эдем", инкассирована и зачислена на счет ООО "ТК Эдем", открытый в Великоустюгском филиале ОАО "Банк СГБ" (том 28, листы 76-150; том 29, листы 1-5). При этом согласно банковскому досье (том 28, листы 66-75) счет в Великоустюгском филиале ОАО "Банк СГБ" открыт от имени ООО "ТК Эдем" 12.04.2013 руководителем ООО "Март" Сверкуновой В.А., действующей по доверенности от 28.03.2013. Из банковской карточки следует, что Сверкунова В.А. имеет право первой подписи расчетных документов, вторая подпись не предусмотрена. Распоряжение денежными средствами с указанного счета осуществлялось с использованием системы "Клиент-Банк" (том 29, листы 90-106).

Протоколами допросов руководителя общества Сверкуновой В.А., главного бухгалтера Верховинской Ю.В. и бухгалтера Пановой М.Я. (том 23, листы 28-41, 54-58) подтверждено, что на одном из компьютеров в бухгалтерии общества была установлена система "Клиент-банк" ООО "ТК Эдем". По показаниям указанных свидетелей, все операции по перечислению денежных средств со счета ООО "ТК Эдем", открытого в Великоустюгском филиале ОАО "Банк СГБ", осуществляли от имени ООО "ТК Эдем" главный бухгалтер общества Верховинская Ю.В., а также работники бухгалтерии.

Руководитель ООО "Март" Сверкунова В.А., действуя по доверенности от 01.04.2013, 16.04.2013 зарегистрировала на имя ООО "ТК Эдем" четыре единицы контрольно кассовой техники (далее - ККТ) в торговом помещении, используемом ООО "Март"; ККТ снята с регистрационного учета 10.02.2014 по заявлениям Сверкуновой В.А. (том 29, листы 107-140; том 47, листы 12-23).

Таким образом, по мнению инспекции, поскольку руководитель ООО "Март" Сверкунова В.А., являясь одновременно представителем ООО "ТК Эдем", контролировала его деятельность, а именно: распоряжалась денежными средствами на счете, перечисляла их на счета поставщиков, регистрировала и снимала с учета ККТ, общество и ООО "ТК Эдем" могут быть признаны взаимозависимыми организациями для целей налогообложения.

Денежные средства, перечисленные со счета ООО "ТК Эдем" в Великоустюгском филиале ОАО "Банк СГБ" на счет ООО "ТК Эдем" в Архангельском филиале ОАО "Банк СГБ", направлены ООО "ТК Эдем" на счета ООО ТД "Аспект", ООО "Стинг" (с последующим перечислением на счет ООО ТД "Аспект"), ПК "Гермес" (с последующим перечислением на счет ООО ТД "Аспект"), в дальнейшем частично обналичены Москвичевым С.С. и Лукьяненко А.В. (учредитель ООО "Третий уровень") (том 30, листы 1-150; том 31, листы 1-47). При этом ни Москвичев С.С., ни Лукьяненко А.В., будучи допрошенными по обстоятельствам получения денежных средств на свои счета, пояснений дать не смогли (ответ на вопрос N 33 протокола допроса Лукьяненко А.В. от 04.08.2015 N 2404, том 23, листы 76; ответ на вопрос N 15 протокола допроса Москвичева С.С. от 08.07.2015 N 2.22-45/102, том 23, лист 114).

По показаниям учредителя ООО "ТК Эдем" Бекряшевой Т.Ю. (том 23, листы 90-94), в 2012-2013 годах в ООО "ТК Эдем" был один сотрудник - руководитель Овчинникова О.А., в собственности общества ни основных средств, ни транспорта не имелось, до конца 2012 года ООО "ТК Эдем" арендовало часть помещения магазина по адресу: город Архангельск, улица Маяковского, дом 27, корпус 1, с апреля 2013 года адрес общества - город Великий Устюг; Бекряшева подтвердила наличие взаимоотношений ООО "ТК Эдем" с ООО "Март" по агентскому договору от 16.04.2013, указала, что инициатором заключения договора выступало ООО "Март", обстоятельств заключения и исполнения договора, в том числе в части расчетов, назвать не смогла.

Допрошенная в порядке статьи 90 НК РФ руководитель ООО "ТК Эдем" Овчинникова О.А. показала (том 23, листы 100-105), что работников, имущества у ООО "ТК Эдем" в 2013 году не было, общество применяло УСН, подтвердила наличие агентского договора с ООО "Март" и подписание ею от имени ООО "ТК Эдем" договора и актов-отчетов агента, показала, что по деятельности в городе Великий Устюг отчетность за ООО "ТК Эдем" должно было сдавать ООО "Март", вопрос выбора поставщиков и заключения с ними определенного вида договора также решался ООО "Март", поскольку они знали поставщиков, Овчинникова О.А. затруднилась ответить на вопросы о выплате ООО "Март" вознаграждения по агентскому договору и о выдаче ею доверенностей на право действовать от имени ООО "ТК Эдем".

Возражая против данных общества о том, что ООО "ТК Эдем" осуществляло контроль за деятельностью ООО "Март" в рамках агентского договора, инспекция сослалась на показания бухгалтера общества Пановой М.Я. (том 23, листы 33-41), по которым никто от ООО "ТК Эдем" не контролировал ассортимент и количество товара, товароведы общества самостоятельно заказывали товар, товарные отчеты составлялись ООО "Март".

По вопросу взаимоотношений с ООО "ТК Эдем" инспекцией также допрошена руководитель ООО "Март" в 2013 году Сверкунова В.А. В протоколах допросов от 20.04.2015 и от 04.08.2015 (том 23, листы 21-32) Сверкунова В.А. показала, что в декабре 2012 года встретилась с Бекряшевой Т.Ю. (сеть магазинов Фудмаркет) и предложила начать ей деятельность в городе Великий Устюг. По показаниям Сверкуновой В.А., Бекряшева Т.Ю. приехала, осмотрела магазин, после чего в апреле 2013 года Сверкуновой В.А. от имени ООО "Март" и Овчинниковой О.А. от имени ООО "ТК Эдем" подписан агентский договор; чтобы не терять выгодные условия по договорам поставки, ООО "Март" закупало товары от своего имени.

Инспекцией отмечено, что несмотря на то, что по данным ЕГРЮЛ с 11.11.2013 руководителем ООО "ТК Эдем" числится Ткач А.С. (том 26, листы 82-90), акты-отчеты агента от имени ООО "ТК Эдем" за весь проверяемый период в том числе после указанной даты согласно расшифровке подписи подписаны Овчинниковой О.А. Документов, подтверждающих полномочия Овчинниковой О.А. на подписание документов от имени ООО "ТК Эдем" после 10.11.2013, не имеется.

Кроме того, с целью проверки достоверности показаний Сверкуновой В.А. и Овчинниковой О.А. постановлением от 29.06.2015 N 2 (том 18, листы 12-13) инспекцией назначена почерковедческая экспертиза подлинности подписей, выполненных от имени Овчинниковой О.А. в агентском договоре от 16.04.2013 и актах-отчетах агента за 2013 год, проведение экспертизы поручено эксперту ООО "ЛСЭ" Макарову С.А.

В соответствии с заключением эксперта Макарова С.А. от 09.07.2015 N 030715-ЭПМС-2124 (том 18, листы 7-22) подписи, выполненные от имени Овчинниковой О.А. в указанных документах, учинены не ею, а другим лицом с подражанием каким-то подлинным ее подписям.

Таким образом, в связи с наличием противоречий в показаниях свидетелей, неподтвержденностью показаний иными материалами проверки, данными бухгалтерского учета самого общества инспекцией сделан вывод о недостоверности представленных документов по взаимоотношениям ООО "Март" с ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем". По мнению налогового органа, общество само без участия подставных посредников закупало у поставщиков товары и реализовывало их через свою торговую точку. Имитация комиссионных отношений путем формального составления документов имела целью занижение суммы доходов до размера исчисленного вознаграждения.

Возражая против доводов инспекции, общество указало, что доказательств взаимозависимости ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" с заявителем, а также с кем-либо из поставщиков не имеется, договоры сторонами реально исполнены, что соответствует первичным документам, отражено в учете общества, подтверждено рядом контрагентов ООО "Март" - ООО ТД "Аспект", ООО "Охомяка", ООО "Веселожка", ООО "АРН", ИП Тюкавиной О.В., ИП Чирухиным С.Н., ИП Роздуховым М.Е., ИП Корниловой Е.В. (том 14, листы 85-91, 100-101, 107-109, 114-116; том 18, листы 69-78, 125-137; том 43, листы 26-29, 59-63, 143-149); ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" выступали поручителями общества перед крупнейшими поставщиками: ООО ТД "Аспект", ООО "Охомяка", ООО "Веселожка", ООО "АРН", при этом деловая привлекательность ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" оценивалась с точки зрения их принадлежности к торговым сетям Кошелек (ООО "Третий уровень") и Фудмаркет (ООО "ТК Эдем") (том 35, листы 2-51, 121-171).

По данным общества, участие ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" в выборе поставщиков обусловлено тем, что собственной логистической службы и менеджеров по закупке товара в штате ООО "Март" не имелось (том 18, листы 106-113).

По мнению заявителя, товарные отчеты, представленные в материалы дела, соответствуют требованиям статей 64 и 68 АПК РФ, отправлены по электронной почте по адресам, указанным в переписке сторон (том 7, листы 46-47; том 14, листы 143-144).

Общество считает, что инспекцией осуществлено выборочное фиксирование результатов налоговой проверки, не приняты во внимание подтверждение всеми допрошенными лицами факта наличия договорных отношений налогоплательщика с ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", наличие по счету ООО "Третий уровень" движения денежных средств по иным договорам комиссии, факт регистрации ООО "ТК Эдем" ККТ и осуществления расчетов с поставщиками со своего расчетного счета.

Возражая против заключения эксперта Макарова С.А. от 09.07.2015 N 030715-ЭПМС-2124, общество сослалось на нарушение методики почерковедческих экспертных исследований в связи с производством экспертизы по копиям документов, а также нарушение порядка отбора образцов почерка и подписей, наличие описки в указании даты предупреждения эксперта об уголовной ответственности. В подтверждение необоснованности выводов эксперта Макарова С.А. общество представило в материалы дела заключение специалиста общества с ограниченной ответственностью "Финансовая экспертиза" Зиминой Юлии Сергеевны (далее - специалист Зимина Ю.С.) от 24.10.2016 N 087-1 (том 18, листы 138-155), согласно которому заключение эксперта Макарова С.А. от 09.07.2015 N 030715-ЭПМС-2124 не соответствует требованиям, предъявляемым к проведению судебной почерковедческой экспертизы и оформлению ее результатов.

В свою очередь, возражая против доводов общества, в письменных пояснениях от 26.06.2017 N 02-17/0050068 инспекция указала на то, что факт принадлежности ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" к торговым сетям Кошелек и Фудмаркет не доказан.

В письменных пояснениях от 15.11.2019 N 06-18/0783/3, от 18.12.2019 инспекция сослалась на то, что наличие договоров поручительства и комиссионных отношений подтверждено только группой аффилированных лиц - ИП Корниловой Е.В., ООО ТД "Аспект", ООО "Охомяка", ООО "Веселожка", ООО "АРН", ИП Чирухиным С.Н. В период проверки ООО ТД "Аспект", ООО "Охомяка", ООО "Веселожка", ООО "АРН" на требование инспекции дополнительных соглашений к договору поставки не представили, на направленные инспекцией запросы в период рассмотрения дела в суде ИП Роздухов М.Е. и ИП Тюкавина О.В. не подтвердили наличие у них документов, представленных обществом.

В проверяемые периоды общество являлось плательщиком единого налога по УСН, инспекция установила, что с 01.07.2012 общество утратило право на применение УСН, в связи с этим произвела доначисление налогов по общей системе налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

На основании статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 346.14 указанного Кодекса объектом налогообложения признаются доходы, доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество (имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В силу правила пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база при этом определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, применение УСН и уплата в связи с этим единого налога вместо применения общей системы налогообложения по смыслу, придаваемому пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), признается налоговой выгодой.

В Постановлении N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией собрана достаточная совокупность доказательств, свидетельствующих о неправомерном применении ООО "Март" специального налогового режима в результате занижения выручки, подлежащей налогообложению, путем имитации комиссионных отношений с организациями, реального участия в деятельности налогоплательщика не принимавшими.

При оценке заявленных доводов и имеющихся в деле доказательств суд первой инстанции исходил из следующего.

Материалами проверки подтверждено, что ООО "Ярмарка" фактически обеспечило деятельность ООО "Март", передав ему персонал, торговые помещения, торговое оборудование и свои товарные остатки. Точно также на момент заключения агентского договора от 16.04.2013 с ООО "ТК Эдем" у общества имелся достаточный товарный запас на сумму 16 970 568 руб. 89 коп., что сопоставимо с товарными остатками ООО "Март" на момент расторжения договора комиссии с ООО "Третий уровень", поэтому утверждения представителей общества о том, что заключение агентского договора с ООО "ТК Эдем" 16.04.2013 являлось вынужденной мерой в связи с ухудшением финансового состояния общества и сокращения в его адрес поставок не подтверждены надлежащим образом. Кроме того, данные пояснения опровергаются показаниями руководителя ООО "Март" Сверкуновой В.А., которая в ходе допроса в инспекции пояснила, что на момент заключения агентского договора с ООО "ТК Эдем" у ООО "Март" уже были заключены договоры на поставку товаров, чтобы не терять выгодные условия по договорам поставки ООО "Март" продолжило закупку товаров от своего имени.

Доводы апеллянта о недостаточности полученных от ООО "Ярмарка" товарных запасов для реализации товаров на бесперебойной основе и необходимости получении товаров по договорам со спорным контрагентами коллегией судей не принимаются, поскольку инспекция представленными данными подтвердила, что товарные обороты налогоплательщика в начале работы составляли 6-7 млн. руб., что сопоставимо с полученным объемом товаров.

Из объяснений представителей общества следует, что в рамках заключенных договоров ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" выбирали приоритетных поставщиков, согласовывали условия поставки ими товаров в адрес ООО "Март", обеспечивали деятельность последнего, предоставляя крупнейшим поставщикам (ООО ТД "Аспект", ООО "Охомяка", ООО "Веселожка", ООО "АРН") финансовые гарантии исполнения ООО "Март" обязательств по оплате продукции.

По условиям представленных договора комиссии и агентского договора ООО "Март" принимает на себя обязательства по приобретению товара для ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", но за их счет.

Суд первой инстанции установил, что факт финансирования деятельности общества ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" надлежащим образом не подтвержден. Наоборот, из материалов дела следует, что ООО "Март" за собственный счет, а также заемными средствами рассчитывается с поставщиками товаров.

Перечисление ООО "Третий уровень" денежных средств в пользу заявителя не отражено ни в одном акте приема-передачи услуг по договору комиссии (том 7, листы 5-15).

Доводы подателя жалобы о заинтересованности в заключении договора комиссии с ООО "Третий уровень" ввиду отсутствия собственных затрат на приобретение товара и получения вознаграждении в виде 50 % от торговой наценки коллегией судей не принимаются, поскольку реальное исполнение договора материалами дела не подтверждено, его заключение, как обоснованно установила инспекция, свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды в связи с занижением доходов по сделкам.Равно как и не имеющими значение признаются ссылки подателя жалобы на улучшение финансовых показателей в связи с заключением посреднических договоров.

Суд учел, что открытие расчетного счета на имя ООО "ТК Эдем" произведено руководителем общества Сверкуновой В.А., материалами проверки подтверждено, что денежными средствами на счете ООО "ТК Эдем" в Великоустюгском филиале ОАО "Банк СГБ" распоряжалось само общество, внося на него свою торговую выручку, данных о финансировании ООО "ТК Эдем" деятельности общества материалы дела не содержат. По расчетному счету, открытому в Архангельском филиале ОАО "Банк СГБ" (том 17, лист 7), проходили операции ООО "ТК Эдем", прямо не связанные с комиссионной или агентской деятельностью (оплата юридических, информационных, бухгалтерских услуг, предоставление и возврат займов, возврат ошибочно перечисленных средств). Фактов перечисления денежных средств с расчетного счета ООО "ТК Эдем" в Архангельском филиале ОАО "Банк СГБ" на счет в Великоустюгском филиале этого же банка или непосредственно на счет ООО "Март" судом первой инстанции не установлено.

Суд первой инстанции признал, что действия руководства общества по регистрации ККТ и открытию расчетного счета на имя ООО "ТК Эдем" направлены имитацию деятельности данной организации в городе Великий Устюг при отсутствии реальных хозяйственных операций.

Доводы инспекции о том, что поставщиками общества являлись лица, ранее поставлявшие товары в адрес ООО "Ярмарка", обществом не опровергнуты, из показаний Овчинниковой О.А. (руководитель ООО "ТК Эдем") прямо следует, что ООО "Март" самостоятельно выбирало поставщиков. По показаниям бухгалтера общества Пановой М.Я., никто от ООО "ТК Эдем" не контролировал ассортимент и количество товара, товароведы общества Козулина и Никитинская делали заявки поставщикам самостоятельно, что также подтверждено показаниями старшего продавца приемки товара Кузнецовой М.В.

Ссылка общества на свидетельские показания допрошенных в порядке статьи 90 НК РФ работников общества, подтвердивших факт присутствия товара ООО "Третий уровень", а впоследствии ООО "ТК Эдем" в магазине общества, судом первой инстанции не приняты.

Все работники общества показали, что с представителями ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" не знакомы, никогда с ними не встречались, в помещениях, занимаемых ООО "Март", работников указанных организаций не имелось. По показаниям кассира Рожиной Л.В., операторов ввода данных Шарыповой Н.В., Сычевой Н.А. и Сухинской Л.В. указание о принадлежности товара спорным организациям поступило от руководства общества, остальные допрошенные работники торгового зала (кассиры, менеджеры, продавцы) либо не слышали об ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", либо не смогли указать какой-либо значимой для целей налогового контроля информации. Главный бухгалтер Верховинская Ю.В. показала, что получала первичные документы по взаимоотношениям с ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" от руководства ООО "Март", заместитель руководителя общества Угрюмова Е.С. показала, что знает о существовании ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" только из первичных документов.

При этом ни один из допрошенных инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ лиц, относящихся к органам управления ООО "Март" - Вельсовский Р.Р., Белошицкая Е.Н., Сверкунова В.А., ООО "Третий уровень" - Лукьяненко А.В., Гриб Е.Г. и ООО "ТК Эдем" - Бекряшева Т.Ю., Овчинникова О.А., не обладал достоверной и полной информацией об обстоятельствах заключения и исполнения договоров комиссии и агентского.

По показаниям Вельсовского Р.Р., он являлся номинальным учредителем ООО "Март", подписывал подготовленные документы, данными о конкретных обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности ООО "Март" Вельсовский, по его показаниям, не располагает.

Суд посчитал, что тот факт, что деятельность общества контролировалась извне, подтверждено включением в состав ревизионной комиссии для проведения инвентаризации ревизоров не связанного с обществом договорными отношениями ООО "Ветер" - Низовцевой И.А., Шошиной О.Н. и Шошкиной Н.Н.

Низовцева И.А. и Шошкина Н.Н., допрошенные судом в судебном заседании 15.01.2019 в порядке статьи 88 АПК РФ, подтвердили свое участие в инвентаризациях, проводимых в ООО "Март", пояснили, что товар, находящийся в торговых помещениях ООО "Март", принадлежал ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", однако не смогли пояснить, откуда им известно о принадлежности товара указанным организациям.

При этом в ходе допроса, проведенного в период проверки, Низовцева И.А. показала, что ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" ей не известны (том 39, листы 55-57). Из представленного ООО "Ветер" в ходе проверки ответа на требование инспекции следует, что взаимоотношений с ООО "Март", ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" у ООО "Ветер" нет и никогда не было. При этом ни Вельсовский Р.Р., ни Сверкунова В.А. при допросе не смогли подтвердить, чем обусловлено включение Низовцевой И.А., Шошиной О.Н. и Шошкиной Н.Н. в состав ревизионной комиссии.

Судом первой инстанции отмечены также иные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности общества, отличающиеся от обычной деловой практики и ставящие под сомнение наличие комиссионных (агентских) отношений заявителя с ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем".

В случае исполнения комиссионных (агентских) соглашений обязанности по указанным соглашениям, в том числе публично-правовые, возникают у комитента и принципала. Вместе с тем доказательств передачи ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" первичных документов по осуществляемой торговой деятельности общество в материалы дела не предоставило. Более того, все подлинники документов на закупку товара имеются у общества, что подтверждено его представителями в судебных заседаниях.

Инвентаризации в ООО "Март" в проверяемый период происходили независимо от заключения, исполнения и расторжения спорных договоров, участие в ревизионной комиссии лиц, уполномоченных от имени ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", не подтверждено.

Несмотря на отсутствие у общества основных фондов при расторжении договора комиссии ООО "Третий уровень" принят в качестве оплаты за товарные остатки ничем не обеспеченный вексель ООО "Март" на сумму 13 000 374 руб. 83 коп. Факта реального востребования задолженности по векселю не произведено спустя более, чем шесть лет после наступления срока оплаты. Наличие кредиторской задолженности по оплате товара не отражено в бухгалтерском балансе общества.

В связи с этим ссылка общества на наличие судебного акта, подтверждающего требование Москвичева С.С. об уплате по векселю, судом первой инстанции не принимается. Стандарты доказывания в налоговых спорах являются более строгими, чем в условиях не осложненного наличием материалов налоговой проверки состязательного процесса, при этом арбитражный суд вправе и должен устанавливать реальность положенных в основу хозяйственных отношений, предлагая всем заинтересованным лицам представить достаточные и взаимно не противоречивые доказательства.

Выручка от реализации товара, в том числе имевшегося в распоряжении общества до заключения агентского договора с ООО "ТК Эдем", поступала на счет, открытый на имя данной организации в банке.

Доверенности от имени ООО "ТК Эдем" на право открытия счета и распоряжения денежными средствами от 12.04.2013, а также регистрации ККТ от 01.04.2013 выданы Сверкуновой В.А. ранее даты заключения агентского договора между ООО "Март" и ООО "ТК Эдем" (16.04.2013), счет в Великоустюгском филиале ОАО "Банк СГБ" также открыт Сверкуновой В.А. 12.04.2013, то есть также до заключения агентского договора.

По ходатайству общества в судебном заседании 15.01.2019 в порядке статьи 88 АПК РФ допрошены руководитель ООО ТД "Аспект" Гусев Г.Г., руководитель ООО "АРН" Сивкова Н.В., руководитель ООО "Веселожка" Тельтевской Н.С., руководитель ООО "Охомяка" Бежалова М.А.

Несмотря на то, что свидетели Гусев Г.Г. и Сивкова Н.В. подтвердили, что товар приобретался ООО "Март" для ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", они не смогли ответить на вопрос суда об источниках своей осведомленности. Свидетели Тельтевской Н.С. и Бежалова М.А. вообще не смогли дать утвердительных ответов о наличии комиссионных (агентских) отношений общества со спорными организациями, по показаниям Бежаловой М.А., ООО "Охомяка" считало ООО "Март" покупателем и собственником товара. Все указанные свидетели смогли уверенно подтвердить лишь наличие договоров поручительства ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" за исполнение обязательств ООО "Март".

Доводы подателя жалобы о нарушении судом норм процессуального права при допросе свидетелей и оценке их показаний коллегией судей не принимаются.

Из части 1 статьи 56 АПК РФ следует, что свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела.

Согласно части 1 статьи 88 АПК РФ по ходатайству лица, участвующего в деле, арбитражный суд вызывает свидетеля для участия в арбитражном процессе.

Лицо, ходатайствующее о вызове свидетеля, обязано указать, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, может подтвердить свидетель, и сообщить суду его фамилию, имя, отчество и место жительства.

В данном случае суд по ходатайству представителей общества допросил указанных выше свидетелей.

В силу части 4 статьи 88 АПК РФ не являются доказательствами сведения, сообщаемые свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности.

В статье 68 АПК РФ отражено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (допустимые доказательства).

С учетом приведенных норм суд верно установил, что не любые пояснения свидетелей имеют значение для дела, в связи с чем подобные показания без ссылок на источник осведомленности не могли быть приняты судом как допустимые доказательства по делу.

Показания свидетелей о несогласии заключить договоры поставки без представления гарантии оплаты поставляемых товаров нельзя признать доказательством, поскольку не относятся к обстоятельствам, а являются мнением лиц, давших показания.

Суд первой инстанции отметил, что наличие договоров поручительства само по себе не является доказательством наличия комиссионных (агентских) отношений. В договорах поставки с поставщиками ссылки на договор комиссии общества с ООО "Третий уровень" и агентский договор с ООО "ТК Эдем" отсутствуют. Данных о плате за поручительство в представленных договорах не имеется, как не представлено и доказательств предъявления кем-либо из заявленных поставщиков требований к ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" как поручителям.

Суд первой инстанции верно указал, что по существу, при наличии обязанности ООО "Третий уровень" как комитента и ООО "ТК Эдем" как принципала нести затраты по оплате товара, приобретенного ООО "Март", заключение договоров поручительства лишено смысла и наоборот.

Коллегия судей не принимает доводы апеллянта о подтверждении исполнения договора комиссии и агентского договора в связи с наличием договоров поручительства, поскольку фактически складывается, что поручители обеспечивают свои же обязательства по возмещению расходов агенту - ООО "Март". Наличие же договоров поручительства, напротив, может свидетельствовать о согласии поставщиков товара поставлять товар обществу напрямую (а не в связи с наличием посреднических договоров) при условии наличия такого обеспечения исполнения обязательств, как поручительство.

Обществом в материалы дела представлены дополнительные соглашения к договорам поставки, заключенным с ООО ТД "Аспект", ООО "АРН", ООО "Веселожка", ООО "Охомяка" (том 14, листы 85, 100, 103, 114), в соответствии с которыми в преамбуле договора ООО "Март" названо как комиссионер ООО "Третий уровень", а также транспортные накладные (том 35, листы 55-109), по которым ООО ТД "Аспект" доставляло свой товар, а также товар ООО "АРН", ООО "Веселожка" и ООО "Охомяка" в адрес ООО "Март", при этом в товарных накладных общество поименовано как комиссионер.

По мнению инспекции, наличие комиссионных отношений в рамках настоящего дела подтверждено исключительно группой лиц, связанных одними бизнес-интересами, и опровергается иными материалами проверки. Ставя под сомнение свидетельские показания руководителей ООО ТД "Аспект", ООО "АРН", ООО "Веселожка", ООО "Охомяка", а также указанные дополнительные соглашения к договорам поставки и транспортные накладные, инспекция сослалась на наличие аффилированности данных обществ с заявителем через одних и тех же лиц (Москвичев С.С., Семенов Д.Л., Корнилов Н.В.), а также тот факт, что в ходе проверки ООО ТД "Аспект", ООО "АРН", ООО "Веселожка", ООО "Охомяка" представили договоры поставки без дополнительных соглашений (том 46, листы 107-130).

Согласно статье 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. При этом каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства в порядке статьи 71 АК РФ, критически отнесся к показаниям указанных выше свидетелей и представленным документам, поскольку они не подтверждены иными материалами дела.

При анализе расчетного счета ООО ТД "Аспект" суд первой инстанции установил, что перечисления ООО "АРН", ООО "Веселожка", ООО "Охомяка" денежных средств за услуги доставки товара в адрес ООО ТД "Аспект" отсутствуют.

Кроме того, в период проверки у ООО ТД "Аспект", ООО "АРН", ООО "Веселожка", ООО "Охомяка" истребованы документы по взаимоотношениям с ООО "Март", в том числе товарно-транспортные накладные и другие перевозочные документы по операциям реализации товаров в адрес ООО "Март" (том 46, листы 107-108, 113-114, 119-120, 125-126). В ответах на данные требования ООО "АРН", ООО "Охомяка", ООО "Веселожка" и ООО ТД "Аспект" указали, что товарно-транспортные накладные отсутствуют (том 46, листы 110, 116, 122, 128).

На вопросы суда свидетели не смогли точно ответить, откуда им известна информация о том, что ООО "Март" при приобретении товара действовало как комиссионер (агент) при том, что в первичных документах на приобретение товара ООО "Март" указано в качестве покупателя, информация об ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" отсутствует.

Согласно представленным инспекцией данным ЕГРЮЛ (том 44, листы 37-140; том 45, листы 1-117) учредителями ООО "Ветер", ООО ТД "Аспект", ООО "АРН", ООО "Веселожка", ООО "Охомяка" в разное время, в том числе в проверяемый период были Москвичев С.С. и/или Семенов Д.Л. Адрес ООО "АРН" и ООО "Веселожка": город Архангельск, улица Мостовая, дом 1, корпус 1; адрес ООО ТД "Аспект" и ООО "Охомяка": город Архангельск, улица Мостовая, дом 1, 3. Собственником помещений по указанным адресам является ООО "Строительно-коммерческая фирма Диал" (далее - ООО "СКФ Диал"), учредителями которого являются Москвичев С.С. с 30.12.2002 по 28.02.2013 и Семенов Д.Л. с 30.12.2002 по настоящее время.

Адрес ООО "Третий уровень" до его миграции - город Северодвинск, улица Железнодорожная, 52 (собственником помещения по указанному адресу является ООО "Диал", учредитель - Москвичев С.С.). Кроме того, ООО "Третий уровень" арендовало торговые помещения по октябрь 2011 года у ООО "Южный" (учредитель Москвичев С.С.).

ООО "Ярмарка", а затем ООО "Март" в течение всего проверяемого периода располагались по адресу: город Великий Устюг, улица Гледенская, дом 61, арендуя помещения с 06.11.2011 по 27.09.2012 у ООО "Прокопьевский" (учредители Москвичев С.С. с 21.11.2008 по настоящее время, Семенов Д.Л. с 21.11.2008 по 14.08.2012, Корнилов Н.В. с 21.11.2008 по настоящее время), с 13.11.2012 по 15.04.2013 - у ООО "СМК" (учредители Москвичев С.С. с 11.01.2005 по 14.08.2012, Семенов Д.Л. с 11.01.2005 по настоящее время, Корнилов Н.В. с 11.05.2005 по 14.08.2012).

Таким образом, суд установил, что общество осуществляло деятельность на принадлежащих Москвичеву С.С., Семенову Д.Л. и Корнилову Н.В. торговых площадях, что может свидетельствовать о наличии у данных лиц возможности влиять на деятельность заявителя.

Ссылка общества на то, что инспекция не вправе приводить доводы о взаимозависимости указанных лиц с обществом, поскольку данные обстоятельства не зафиксированы в оспариваемом решении, отклонена судом первой инстанции.

В соответствии со статьями 7-9, 65, 89, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, дополнительно подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения.

Как указано в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Суд должен обеспечить другой стороне возможность ознакомления с дополнительно представленными документами.

Такая возможность судом первой инстанции обществу предоставлена, с учетом изложенного дополнительные документы и доводы инспекции подлежат правомерно оценены судом первой инстанции наряду с материалами проверки.

Общество также ссылается на наличие ответов поставщиков: ИП Чирухина С.Н. (том 43, листы 60-61), ИП Тюкавиной О.В. (том 43, листы 26-29), ИП Роздухова М.Е. (том 43, листы 62-63), ИП Корниловой Е.В., подтверждающих роль ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" в поставках товара в адрес ООО "Март".

Вместе с тем, как учел суд первой инстанции, на запросы инспекции о подтверждении сведений, представленных обществу, ИП Чирухин С.Н. и ИП Тюкавина О.В. ответили об отсутствии информации в связи с истечением сроков хранения документов (том 43, листы 72-74, 130-136), ИП Роздухов М.Е. в ответе также указал на отсутствие документов и информации (том 43, листы 137-139).

Указанные контрагенты в адрес инспекции уточненных ответов не направили, при таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что достоверность их переписки с представителями общества надлежащим образом не подтверждена.

На запрос инспекции ИП Корнилова Е.В. представила договор поручительства, заключенный ею с ООО "Третий уровень" (том 43, листы 143-149).

Возражая против представленного договора, инспекция указала, что наличие договоров поручительства подтверждено только определенной группой лиц, связанных общими интересами и подконтрольных одним и тем же лицам; ИП Корнилова Е.В., будучи супругой учредителя - ООО "Прокопьевский" и ООО "СМК" Корнилова Н.В., также является одним из взаимозависимых лиц по осуществленным в адрес ООО "Март" поставкам.

По основаниям, указанным выше, суд первой инстанции не признал наличие договора поручительства в качестве доказательства наличия комиссионных отношений между обществом и ООО "Третий уровень". Договоры поставки с ООО "Март" заключены ИП Корниловой Е.В. 01.01.2012 и 01.01.2013 (том 46, листы 140-143), то есть независимо от расторжения договора с ООО "Третий уровень" и заключения договора с ООО "ТК Эдем". В представленных договорах поставки ООО "Март" указано как покупатель, ссылки на наличие комиссионных отношений отсутствуют.

В дополнение к материалам проверки и указанным выше документам инспекция представила ответы от поставщиков общества - МУ ВОПФ санаторий "Бобровниково", ООО "Водный мир, ИП Харионовской С.В., ПО "Кооппром", ОАО "Мясо", ООО "Великоустюгский пивоваренный завод Бавария", ООО "Устюгхлеб, ООО "Айсберри Норд", АО "Вологодский мясокомбинат", ИП Канавкиной Л.А., ООО "Компании ИНТРО", ИП Смирновой Е.И., ИП Тельтевского А.С., ООО "Устюг спорт-2" (том 17, листы 107-117; том 43, листы 129-142; том 44, листы 1-5) об отсутствии у них информации о роли ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" в поставках товаров в адрес ООО "Март".

Материалами проверки подтверждено, что товарные отчеты составлялись работниками ООО "Март". Доводы инспекции о недоказанности факта направления товарных отчетов в адрес ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем" суд первой инстанции признал обоснованными.

Согласно части 2 статьи 64 АПК в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В качестве доказательств допускаются объяснения лиц, участвующих в деле, и иных участников арбитражного процесса, полученные путем использования систем видеоконференц-связи.

В деле отсутствуют надлежащие доказательства отправки товарных отчетов уполномоченным лицам ООО "Третий уровень" или ООО "ТК Эдем", закрепление доказательств в нотариальном порядке обществом не произведено.

По ходатайству инспекции судом первой инстанции истребована у ООО "Яндекс" и ООО "Мэйл.ру" информация о принадлежности электронных ящиков, указанных обществом, определенным лицам, подтверждение осуществления переписки с использованием данных ящиков, содержания файлов по заявленным обществом датам и времени.

Из ответов ООО "Яндекс" и ООО "Мэйл.ру" не представилось возможным установить конкретных лиц, на которых зарегистрированы электронные почтовые ящики. Из переписки следует, что ООО "Яндекс" и ООО "Мэйл.ру" не имеют возможности предоставить информацию по определению суда, ООО "Мэйл.ру" сообщило, что срок действия электронного ящика, указанного в определении суда, прекращен 16.05.2015, в связи с этим его содержимое удалено в соответствии с Пользовательским соглашением (том 43, листы 30-38).

Суд первой инстанции отметил, что ни один из свидетелей, допрошенных в период проверки, несмотря на вопросы о том, как осуществлялась финансово-хозяйственная деятельность общества и ООО "Третий уровень" или ООО "ТК Эдем" в рамках заключенных договоров, не упоминал об отправке товарных отчетов по электронной почте ООО "Третий уровень" или ООО "ТК Эдем". На вопрос о том, велась ли переписка с ООО "Третий уровень", руководитель общества Сверкунова В.А. дает пояснения о телефонных звонках и об обмене по почте актами взаимозачета. Руководитель ООО "Третий уровень" Гриб Е.Г. на вопрос, как происходило общение с ООО "Март", пояснила, что точно не помнит.

Довод общества о недопустимости использования в качестве доказательства по делу заключения эксперта Макарова С.А. от 09.07.2015 N 030715-ЭПМС-2124 судом первой инстанции отклонен, поскольку действующее законодательство не предусматривает запрета на проведение почерковедческой экспертизы на основании копий документов и не содержит запрета на возможность использования судом заключения по результатам такой экспертизы. Методика проведения экспертного исследования описана экспертом Макаровым С.А. в заключении, им установлено, что качество представленных на исследование копий и образцов подписей позволило признать их пригодными для сравнительного исследования, выводы эксперта носят категоричный характер. Таким образом, заключение эксперта признано судом допустимым доказательством, исследовано и оценено в совокупности с иными материалами дела по правилам статьи 71 АПК РФ.

В рассматриваемом случае эксперт Макаров С.А. предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, о чем оформлена подписка. Письмом от 26.02.2016 N 3738 (том 2, лист 113) эксперт Макаров С.А. сообщил об описке в указании даты подписки, что подтверждено в письменных пояснениях ООО "ЛСЭ" от 07.10.2016 N 4168 (том 5, лист 14).

Суд признал необоснованным довод общества о том, что выполнение подписки на одном листе с заключением ставит под сомнение действительность такой подписки.

Нормы Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", НК РФ не предусматривают порядок выполнения подписки эксперта в случае назначения экспертизы в рамках налоговой проверки.

По данным эксперта Макарова С.А., выполнение экспертом подписки о предупреждении об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения на одной странице с началом заключения предусмотрено методической литературой ("Судебно-почерковедческая экспертиза". Общая часть. Теоретические и методические основы. Москва, ГУ РФЦСЭ при Минюсте России, Наука 2006 год, стр. 422).

Таким образом, выполненная подписка признана судом первой инстанции действительной и соответствующей требованиям статьи 95 НК РФ.

Эксперт Макаров С.А. не заявлял о недостаточности образцов подписей Овчинниковой О.А., почерковедческую экспертизу провел в полном объеме, выводы заключения конкретны и обоснованы, по форме и содержанию заключение отвечает требованиям действующего законодательства, в том числе нормам статей 8, 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

Отрицательное заключение специалиста Зиминой Ю.С. от 24.10.2016 N 087-1 не является доказательством, опровергающим выводы эксперта Макарова С.А. Ни один из различающихся признаков в выполнении подписи, установленный экспертом Макаровым С.А, не оспорен или поставлен под сомнение специалистом Зиминой Ю.С., собственного вывода, противоположного выводам эксперта Макарова С.А., специалист Зимина Ю.С. не приводит.

Определением суда от 14 декабря 2017 года по ходатайству заявителя назначена судебная почерковедческая экспертиза подлинности подписей, выполненных от имени руководителя ООО "ТК "Эдем" Овчинниковой О.А. в агентском договоре от 16.04.2013, актах-отчетах агента от 25.04.2013, от 31.05.2013, от 30.06.2013, от 31.07.2013, от 31.08.2013, от 30.09.2013, от 31.10.2013, от 30.11.2013, от 31.12.2013 об исполнении агентского договора, доверенности от 01.04.2013, проведение экспертизы поручено эксперту Федерального бюджетного учреждения Вологодской лаборатории судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации Синяговой Галине Юрьевне (далее - эксперт Синягова Г.Ю.).

В соответствии с заключением эксперта Синяговой Г.Ю. от 04.05.2018 N 875/1-3/1.1 (том 38, листы 84-92) ею при сравнительном исследовании установлены как совпадающие, так и различающиеся признаки, которые по своему объему и информативности не образуют совокупности, достаточной для положительного или отрицательного вывода. Выявить большее количество совпадающих или различающихся признаков не удалось вследствие малого объема графического материала, содержащегося в исследуемых подписях в связи с их краткостью и простотой строения.

В связи с несогласием с выводами эксперта Синяговой Г.Ю. обществом заявлено ходатайство о назначении повторной судебной экспертизы. В удовлетворении ходатайства судом первой инстанции отказано, поскольку сомнений в обоснованности заключения эксперта Синяговой Г.Ю. у суда не возникло.

Таким образом, в материалах дела имеется два заключения, имеющих равную доказательственную силу. Суд первой не нашел оснований отдать предпочтение одному из заключений, в связи с этим разрешил спор в данной части с учетом иных имеющихся в деле доказательств. Принимая во внимание показания Овчинниковой О.А., допрошенной в судебном заседании 18.10.2017 в порядке статьи 88 АПК РФ, суд первой инстанции не нашел оснований для вывода о том, что спорные документы ею не подписывались.

Вместе с тем, как обоснованно отразил суд первой инстанции, формальное соответствие актов общим положениям, применимым к формированию условий гражданско-правового обязательства в рамках оценки налоговых последствий действий сторон, само по себе не свидетельствует о реальности хозяйственных операций при наличии совокупности условий, указывающих на признаки злоупотребления правом. При решении вопроса о применении налоговых последствий гражданско-правовых сделок учитывается достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных документов, оценивается не только формальное соответствие представленных документов требованиям закона, но и действительное наличие тех обстоятельств, с которыми действующее налоговое законодательство связывает налоговые последствия.

Совокупная оценка представленных в материалы дела доказательств и выявленных в результате налоговой проверки обстоятельств не позволила суду сделать вывод о действительности договора комиссии и агентского договора и реальности заявленных обществом хозяйственных операций с ООО "Третий уровень", ООО "ТК Эдем". По мнению суда, выполнение спорных хозяйственных операций (закупка и продажа товаров через торговую точку) произведено обществом от своего имени и за свой счет. Общество не доказало отсутствие у него возможности совершения операций без участия номинальных посредников. В материалах дела не имеется бесспорных доказательств того, что в проверяемый период общество было не способно самостоятельно обеспечивать себя товарами для перепродажи и осуществлять торговую деятельность. При этом в материалах дела имеются доказательства, подтверждающие невозможность выполнения данных работ со стороны спорных контрагентов.

Доводы апеллянта о том, что суд не оценил, что контрагентами общества являлись не просто ООО "Третий уровень" и ООО "ТК Эдем", а фактически крупные торговые сети: Кошелек (ООО "Третий уровень") и Фудмаркет (ООО "ТК Эдем"), коллегией судей не принимаются, поскольку суд оценил все представленные доказательства в совокупности, в ходе которой установлено, что общество самостоятельно осуществляло хозяйственные операции без участия спорных контрагентов.

Размер доначисленных налогов, а также соответствующих пеней и штрафов обществом не оспаривается. Судом первой инстанции расчеты инспекции (с учетом изменений, внесенных при апелляционном обжаловании) проверены, нарушений в расчетах не установлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции не усмотрел оснований для признания решения инспекции от 18.12.2015 N 8 в редакции решения управления в данной части недействительным.

Оспариваемым решением инспекции (в редакции решения управления) общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 3 400 руб. за непредставление в установленный срок 34 первичных документов, запрошенных по требованию от 29.06.2015 N 3. В связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафных санкций уменьшен инспекцией в два раза.

Перечень непредставленных документов приведен инспекцией в таблице - приложении N 23 к решению (том 47, листы 51-52).

Доводы общества о том, что его вина в совершении правонарушения не установлена, истребуемые документы в требовании от 29.06.2015 N 3 не расшифрованы, доказательств их наличия у налогоплательщика не имеется, судом первой инстанции отклонены на основании следующего.

На основании статей 31, 93 НК РФ налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов.

Статья 93 НК РФ предоставляет должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, право на истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов. Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.

В силу пункта 3 статьи 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. В случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Пункт 6 статьи 6.1 упомянутого Кодекса устанавливает, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях.

Из пункта 4 статьи 93 НК РФ следует, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 129.4, 129.6, 129.9 - 129.11 настоящего Кодекса, а также пунктами 1.1 и 1.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Из содержания статей 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 НК РФ, необходимо, чтобы он, располагая истребованными налоговым органом документами (имея документы в наличии), не представил их в установленный срок либо уклонялся от их представления.

Требование инспекции N 3 получено руководителем общества Сверкуновой В.А. 29.06.2015, что подтверждено подписью указанного лица в графе "требование о представлении документов получил" (том 47, листы 47, 48). Следовательно, общество обязано было представить в инспекцию истребованные документы по 13.07.2015 включительно.

Довод общества о том, что конкретные документы в требовании не поименованы, судом первой инстанции не принят.

Как указано в требовании N 3, подлежат представлению все имеющиеся документы, свидетельствующие о ведении финансово-хозяйственной деятельности ООО "Март", а именно: все договоры, заключенные с покупателями и поставщиками с приложениями и дополнениями, действие которых распространяется на проверяемый период; все первичные документы, а именно: товарные отчеты, счета-фактуры, товарные накладные формы N ТОРГ-12, товарно-транспортные и товаросопроводительные документы, акты выполненных работ, оказанных услуг, документы, подтверждающие проведение расчетов: банковские и кассовые документы, документы о проведении взаимозачетов.

Таким образом, суд верно посчитал, что указанное требование достаточно ясно и определенно в части объема и вида подлежащих представлению документов.

Законодательство о налогах и сборах не обязывает налоговый орган указывать конкретные номера и даты документов, подлежащих представлению в адрес инспекции налогоплательщиком при проведении в отношении него мероприятий налогового контроля. При этом, выставляя требование о предоставлении документов, орган налогового контроля, как правило, не может знать точное наименование, даты и количество документов, которые налогоплательщику надлежит представить по запросу инспекции.

Целью налогового контроля является выявление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов в бюджет, достижение указанной цели обеспечено обязанностью налогоплательщика и его контрагентов представить по требованию налогового органа документы, подлежащие учету в целях налогообложения у проверяемого лица. Заявленная цель может быть достигнута исключительно путем анализа и сопоставления пакета документов, представленных налогоплательщиком, с данными его контрагента.

Материалами дела подтверждено, что в ходе встречных проверок инспекцией получены от контрагентов общества: ФБУ "Центр гигиены и эпидемиологии в Вологодской области", ИП Мосеева А.А., ООО "Прокопьевский", ООО "Студия рекламы", ООО "Солярис компьютерс", ООО "Устюжаночка", ИП Власова А.Р., ИП Завадского Д.Н., ИП Шелыгина А.Н., ООО "Издательский дом Юг Севера", первичные документы на приобретение обществом товаров (работ, услуг), не представленные заявителем в период проверки (том 47, листы 53-141).

Поскольку истребуемые документы указаны в требовании N 3 и имеют значение для целей налогового контроля, их представление обществом являлось обязательным.

Ссылка заявителя на то, что инспекцией не доказано наличие истребованных документов у общества, судом первой инстанции также не принята.

Первичные документы, за непредставление которых инспекцией назначен штраф, отражены на счетах бухгалтерского учета общества за 2012 и 2013 годы (том 47, листы 142-160; том 48, листы 1-147).

В силу пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерские регистры заполняются на основании отраженных в первичных документах данных.

О недостоверности данных своего бухгалтерского учета, равно как и об утрате или повреждении спорных первичных документов, внесенных в регистры бухгалтерского учета, общество суду и инспекции не заявляло.

При таких обстоятельствах суд признал, что штрафные санкции по пункту 1 статьи 126 НК РФ наложены инспекцией правомерно, оснований для признания решения инспекции (в редакции решения управления) недействительным в данной части не установил.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения судом первой инстанции и коллегией судей не установлено.

Судебные расходы распределены судом обоснованно по правилам статьи 110 АПК РФ.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 17 июня 2020 года по делу N А13-4126/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Март" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.А. Алимова

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина