Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14 октября 2020 г. N 08АП-9092/20 по делу N А70-4601/2020

город Омск

14 октября 2020 г.

Дело N А70-4601/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 08 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2020 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Котлярова Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бралиной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-9092/2020) общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 10.07.2020 по делу N А70-4601/2020 (судья Скачкова О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" (ОГРН 1057200041381, ИНН 7205014310, 627756, Тюменская обл., г. Ишим, 4-я Северная ул., д. 1г к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (ИНН 7205010965, ОГРН 1027201234390, 627756, Тюменская область, г. Ишим, ул. Суворова 32) о признании незаконным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.10.2019 N 234,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Сибирь" - Болтунова Екатерина Евгеньевна по доверенности от 01.06.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Куприянова Юлия Александровна по доверенности от 15.01.2020 N 7;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Сибирь" (далее - заявитель, общество, ООО "Сибирь", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 18.10.2019 N 234.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 10.07.2020 по делу N А70-4601/2020 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указал на то, что в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2018 год обществом обоснованно увеличена сумма внереализационных расходов на 10 704 065 руб., путем включения в состав расходов сумм процентов, уплаченных по кредитному договору от 20.10.2010 N 24 за период 2010-1 кв. 2014 годов. В результате увеличения сумм внереализационных расходов у общества образовалась переплата по налогу на прибыль организаций, которая правомерно учтена обществом при определении суммы налога к уплате за 2018 год. О факте образования переплаты по налогу на прибыль организаций общество узнало из постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2018 по делу N А70-14472/2017, следовательно, с момента его вынесения у общества возникли обязательства по корректировке своих налоговых обязательств.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган не согласился с доводами подателя апелляционной жалобы.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Представитель инспекции возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении ООО "Сибирь" проведена камеральная налоговая проверка представленной 08.05.2019 по телекоммуникационным каналам связи уточненной налоговой декларации N 1 по налогу на прибыль организаций за 2018 год (pег. N 794023195).

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией 22.08.2019 составлен акт налоговой проверки N 2.7-17/1041 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

По итогам рассмотрения акта проверки инспекцией принято решение от 18.10.2019 N 234 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2018 год в размере 256 361 руб.

Не согласившись с данным решением инспекции, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - управление).

Решением управления от 23.12.2019 N 728 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Общество, считая решение инспекции незаконным, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя, суд первой инстанции исходил из неправомерного отражения налогоплательщиком в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2018 год сумм процентов, уплаченных по кредитному договору от 20.10.2010 N 24, и сумм единовременного платежа за рассмотрение кредитной линии, которые относятся к периодам с 2010 года по 1 квартал 2014 года и по которым истек установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок возврата (зачета).

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В силу пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Как следует из материалов дела, по телекоммуникационным каналам связи 27.03.2019 обществом представлена первичная декларация по налогу на прибыль организаций за 2018 год per. N 766329831, в которой сумма к уменьшению в бюджет отражена в размере 253 436 руб., в том числе в федеральный бюджет - 38 016 руб., в бюджет субъекта РФ- 215 420 руб.

08.05.2019 обществом предоставлена уточненная налоговая декларация N 1 по налогу на прибыль организаций за 2018 год, согласно которой увеличены внереализационные расходы на 10 701 066 руб. и уменьшены внереализационные доходы на 10 248 руб. по сравнению с первичной налоговой декларацией.

Таким образом, налогоплательщиком заявлен убыток в сумме 81 40458 руб., ранее налогоплательщик заявлял налог по прибыли к уплате в сумме 257386 руб.

В рамках камеральной проверки представленной уточненной декларации за 2018 год в адрес налогоплательщика было направлено требование N 16121 от 13.05.2019 года о предоставлении пояснений заявленного убытка от осуществления финансово-хозяйственной деятельности в размере - 8 140 458 руб.

Согласно представленному пояснению от 14.05.2019N 008437на требование от 13.05.2019 N 16121 обществом в состав внереализационных расходов включены банковские проценты в размере 10 704 065,76 руб., уплаченные по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии от 20.10.2010 N 24, которые были перевыставлеиы ООО "Русич" в истекших налоговых периодах 2010-2014 годов и ранее не были учтены обществом.

Налогоплательщик указал, что поименованные выше уточненные налоговые декларации были представлены им в соответствии с решением выездной налоговой проверки от 29.06.2017 N 2.9-22/59-13 Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2018 года по делу NА70-14472/2017.

Вместе с тем, в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой ?5 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в этом отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (пункт 8 статьи 274 НК РФ). То есть в указанном случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода не производится.

Таким образом, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N A32-37022/2017, ссылка на которое приведена обществом в апелляционной жалобе, по общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта t статьи 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта I пункта 1 статьи 265 НК РФ и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса РФ.

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-Ф'З) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный в определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N A32-37022/2017 подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 НК РФ уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Таким образом, перерасчет налоговой базы и суммы налога, на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, не влечет увеличения срока, установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ

В рассматриваемом случае внереализационные расходы, которые составили проценты, уплаченные по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии от 20.10.2010 N 24 и единовременный платеж за рассмотрение кредитной линии, отраженные обществом в уточненных налоговых декларациях за 2018 год в общей сумме 10 704 067 руб., относятся к периодам 2010 года - 1 квартал 2014 года, по которым истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

Таким образом, общество неправомерно указало в составе внереализационных расходов проценты по кредиту, и единовременный платеж за рассмотрение кредитной линии па общую сумму 10 704 067 руб., тем самым занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций за 2018 год.

В этой связи доводы общества о праве на перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, без учета положений статьи 78 НК РФ, противоречат нормам налогового законодательства и сложившейся практике.

Вместе с тем согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.06.2001 N 173-О, пропуск предусмотренного пунктом 8 статьи 78 НК РФ срока не препятствует обращению в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского иска или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки всех имеющих значение для дела обстоятельств в совокупности, в частности, установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.

Моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты, может признаваться день подачи первоначальной декларации или уплаты налога (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08).

Таким образом, анализ вышеприведенных норм НК РФ и правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации свидетельствует о том, что о факте переплаты по налогу на прибыль организаций за 2010-2013 годы обществу должно было стать известно в день уплаты налога или при подаче первоначальных налоговых деклараций.

В этой связи доводы заявителя о том, что о возникшей переплате налогоплательщик мог узнать только с момента принятия Восьмым арбитражным апелляционным судом постановления 07.05.2018 по делу N А70-14472/2017, в рамках которого оспаривалось решение выездной налоговой проверки от 29.06.2017 N 2.9-22/59/13 несостоятельны.

Отклоняя доводы общества, о том, что уточненные налоговые декларации представлены им в соответствии с решением выездной налоговой проверки от 29.06.2017 N 2.9-22/59/13 и постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2018 года по делу N А70-14472/2017, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в период представления обществом первичных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2010 - 1 кв. 2014 годы и уплаты этого налога правовое регулирование операций, связанных с учетом расходов при исчислении налога на прибыль организаций применительно к пункту 1 статьи 265 НК РФ, существенным образом не изменялось, правовой неопределенности в вопросе принятия к учету расходов по процентам применительно к каждому рассматриваемому налоговому периоду не имелось.

В связи с изложенным налоговым органом сделан правомерный вывод о том, что на момент представления первичных деклараций по налогу на прибыль организаций общество имело возможность правильно исчислить и уплатить спорный налог в должном размере. Доказательства, свидетельствующие о наличии у общества объективных причин, препятствующих реализации права на правильное исчисление налога, налогоплательщиком не представлено.

Указанный вывод сделан судом в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.10.2019 по делу N А70-20340/2018 ООО "Сибирь".

Определением Верховного Суда РФ от 25.02.2020 N 304-ЭС19-28247 по делу N А70-20340/2018 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отказано, поскольку суды пришли к обоснованному выводу о пропуске обществом трехлетнего срока).

Арбитражными судами трех инстанции по делу N А70-20340/2018 так же сделай вывод о том, что о факте переплаты но налогу на прибыль организаций за 2010-2013 годы, обществу должно было стать известно в день уплаты налога или при подаче первоначальных налоговых деклараций, на момент обращения в налоговый орган с заявлениями о возврате сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2010-2013 годы установленный статьей 78 НК РФ трёхлетний срок на возврат излишне уплаченного налога налогоплательщиком пропущен.

При этом судом в рамках дела N А70-20340/2018 указано на то, что обществом в материалы дела не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что налоговый орган препятствовал заявителю в реализации права на возврат излишне уплаченного налога в установленный статьей 78 НК РФ срок, равно как и не представлено доказательств отсутствия у налогоплательщика возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальных налоговых деклараций.

Согласно части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Решением Арбитражного суда Тюменской области по делу N А70-20340/2018 дана оценка конкретных обстоятельств отсутствия правовой неопределенности в принятии к учету расходов по процентам применительно к рассматриваемому налоговому периоду, наличия у заявителя возможности правильно исчислить и уплатить налог на прибыль организаций на момент представления первоначальных налоговых деклараций по налогу на прибыль и как следствия пропуска заявителем срока на возврат излишне уплаченных сумм налогов.

Таким образом, в рамках дела N А70-20340/2018 судом дана соответствующая оценка наличия у заявителя возможности правильно исчислить и уплатить налог на прибыль организаций на момент представления первоначальных налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Доводы заявителя о том, что в соответствии с определениями Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2019 N по делу N А32-37022/2017 и от 16.02.2018 N по делу N А33-17038/2015 налогоплательщик вправе заявить расходы, относящиеся к предыдущим налоговым периодам, в том числе, в текущем налоговом периоде, и о том, что само по себе то обстоятельство, что корректировка налога осуществлена обществом в рамках подачи уточненной налоговой декларации за истекшие периоды, не свидетельствует о неправомерности действий заявителя, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку судебные акты по указанным выше делам N А26-9551/2016 приняты на основании иных фактических обстоятельств, отличных от обстоятельств рассматриваемого дела.

Так, в определении Верховного суда Российской Федерации от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N А32-37022/20177 рассматривался вопрос о возможности заявления расходов в налоговой декларации за текущий налоговый период, но не путем подачи уточненной налоговой декларации за предыдущие периоды, к которым относятся эти расходы.

Из содержания указанного определения следует, что смысл положения, определенного в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ, состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны, соответственно, и исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации является допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Из содержания определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ 17-16602 по делу N АЗЗ-1703 8/2015 следует, что в рамках указанного дела Верховным Судом Российской Федерации рассматривался вопрос о возможности корректировки суммы налога на добавленную стоимость не в порядке налоговых вычетов в периоде возврата товаров в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ, ввиду того, что установленный пунктом 4 статьи 172 НК РФ срок предъявления к вычету сумм, ранее исчисленных при отгрузке товаров, истек, а путем подачи уточненной налоговой декларации за период первоначальной отгрузки товаров.

Таким образом, учитывая, что правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N АЗЗ-17038/2015, касается иных правоотношений, в связи с чем ссылка общества на указанный судебный не подтверждает позицию заявителя.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, отказав в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ относятся на ее подателя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 10.07.2020 по делу N А70-4601/2020 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Н.Е. Котляров