Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2020 г. N 19АП-2575/20 по делу N А08-3072/2019

город Воронеж

30 октября 2020 г.

Дело N А08-3072/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 30 октября 2020 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Протасова А.И.,

Капишниковой Т.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сакварелидзе Н.Г.,

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области: Коршенко И.В. представитель по доверенности от 10.01.2020 выдана сроком до 31.12.2020, Кайдалова О.И. представитель по доверенности от 20.07.2020 выдана сроком на один год,

от общества с ограниченной ответственностью "Мираторг-Белгород": представитель Юрмашев Р.С. по доверенности N 46 902 от 07.05.2020 сроком действия по 06.05.2021,

от Межрегиональной инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3: представитель не явился, доказательства надлежащего извещения имеются в материалах дела;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мираторг-Белгород" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 18.03.2020 по делу N А08-3072/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мираторг-Белгород" (ИНН 3109004337, ОГРН 1063130027795) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (ИНН 3102018002, ОГРН 1043100503654) о признании недействительным решения N 10-16/03 от 20.09.2018 в части,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732, ИНН 7702246311),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Мираторг-Белгород" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 10-16/03 от 20.09.2018 в части доначисления налога на добавленную стоимость в связи с неправомерным принятием к вычету суммы налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года в размере 58 523 882 руб.; 4 квартал 2016 года в размере 967 307 руб., соответствующих сумм пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 3 286 886 руб., штрафа в размере 742 629 руб., завышения налога на добавленную стоимость, исчисленного к уплате в бюджет за 2016 год, в сумме 57 534 801 руб., предложения уменьшить остаток не перенесенного убытка на конец периода 31.12.2016 с учетом ООО "Свинокомплекс Сафоновский", по прочей деятельности в сумме 49 233 921 руб., доначисления налога на имущество организаций в размере 13 191 657 руб., пеней по налогу на имущество организаций в размере 3 308 360 руб. и штрафа в размере 179 444 руб.

Определением Арбитражного суда Белгородской области 17.10.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 18.03.2020 заявленные обществом с ограниченной ответственностью "Мираторг-Белгород" требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области N 10-16/03 от 20.09.2018 в части предложения уменьшить остаток не перенесенного убытка на конец периода 31.12.2016 по ООО "Мираторг-Белгород" с учетом ООО "Свинокомплекс Сафоновский", по прочей деятельности в сумме 49 233 921 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных обществом с ограниченной ответственностью "МираторгБелгород" требований отказано. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Белгородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "МираторгБелгород" взыскано 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилась в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о доначислении НДС, пеней и штрафов по НДС, а также пеней и штрафов по налогу на имущество отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов жалобы по эпизоду, связанному с начислением НДС за 4 квартал 2015 года и 4 квартал 2016 года, завышения НДС, исчисленного к уплате в бюджет Общество указывает, что все условия для применения налоговых вычетов по НДС по присоединившимся обществам, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), были выполнены: имеются первичные документы, товары (работы, услуги) оприходованы, от поставщиков получены счета-фактуры, составленные в соответствии с требованиями законодательства. Указанные условия были соблюдены на момент окончания соответствующих налоговых периодов и по сути заявлены присоединенными к Обществу свинокомплексами.

Тот факт, что на момент наступления срока подачи налоговых деклараций по НДС, реорганизация в виде присоединения свинокомплексов к Обществу фактически завершилась и налоговые декларации за присоединенные свинокомплексы подавало Обшество, не свидетельствует о наличии оснований для применения положений ст.162.1 НК РФ в части требований об оплате предъявленного НДС.

Из буквального толкования пункта 5 статьи 162.1 НК РФ следует, что порядок применения налоговых вычетов по НДС при реорганизации напрямую зависит от того, подлежит ли учету у правопреемника НДС, предъявленный реорганизуемыми организациями при приобретении ими товаров (работ, услуг). По мнению налогоплательщика, если НДС, предъявленный реорганизуемой организации при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит учету у правопреемника, то для применения налоговых вычетов правопреемником требуется факт оплаты налога поставщику, если же НДС, предъявленный реорганизуемой организации, не подлежит учету у правопреемника, то пункт 5 статьи 162.1 НК РФ не применяется, а налоговые вычеты применяются в общем порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Более того, до момента завершения реорганизации и исключения присоединяющегося Общества из ЕГРЮЛ учет сумм НДС, предъявленного этому Обществу, ведется им самим на Счете 19. Если реорганизованным Обществом до завершения реорганизации были выполнены все требования для применения налоговых вычетов по НДС (товар (работа, услуга) получены и приняты к учету, получен счет-фактура), то сумма НДС подлежит списанию со счета 19, а у правопреемника отсутствует перешедший к нему от правопредшественника "входной" НДС, подлежащий учету. При этом, вместе со списанием "входного" НДС со счета 19 налогоплательщик регистрирует счета-фактуры, полученные от поставщиков при приобретении товаров (работ, услуг) в книге покупок, тем самым инициируя процедуру применения налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, учет сумм НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), осуществляется на Счете 19, а списание сумм НДС с указанного счета осуществляется на основании записей налогоплательщика в книге покупок.

Материалами настоящего дела установлено, что до завершения реорганизации каждое присоединяющееся общество самостоятельно вело книги покупок, то есть регистрировало те счета-фактуры, в отношении которых у каждого общества возникло право на налоговые вычеты по НДС.

Учитывая изложенное, налоговые декларации по налогам реорганизованной организации должны быть представлены в налоговый орган, а налоги уплачены за последний налоговый период не позднее установленных частью второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за налоговый период, в котором завершена реорганизация. При этом в налоговых декларациях по НДС, поданных ООО "Мираторг-Белгород" за присоединенные общества, были отражены операции, связанные с исчислением и принятием к вычету НДС исключительно этих обществ.

Таким образом, будучи правопреемником присоединившихся организаций и исполняя за них обязанность по представлению налоговых деклараций по НДС, Общество не самостоятельно исчисляло налог и применяло налоговые вычеты по НДС, а было обязано перенести и фактически перенесло данные всех счетов-фактур, зарегистрированных каждым присоединившимся обществом в Раздел 8 налоговой декларации по НДС. Все правопреемники до завершения реорганизации осуществили проверку соблюдения условий для применения налоговых вычетов по НДС за 4 квартал 2015 года и 4 квартал 2016 года и зарегистрировали соответствующие счета-фактуры в книгах покупок. Общество всего лишь перенесло данные из книг покупок в Раздел 8 налоговых деклараций, что полностью соответствует пункту 45.4 Порядка, а также требованиям статей 50, 80, 171 и 172 НК РФ.

Дополнительно налогоплательщик отмечает, что налоговым органом были проведены камеральные налоговые проверки всех налоговых деклараций по НДС, поданных за присоединенные общества. В ходе указанных проверок у Общества истребовались все документы, необходимые для применения налоговых вычетов по НДС. По результатам проверок было подтверждено правомерное применение налоговых вычетов по НДС за спорные периоды.

В обоснование доводов жалобы по эпизоду, связанному с начислением пеней и штрафа по налогу на имущество организаций, ее заявитель указывает, что, применяя пониженные налоговые ставки в отношении линий электропередачи и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, Общество руководствовалось нормами законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 380 НК РФ), а также многочисленными разъяснениями Минфина России, согласно которым возможность применения льготной ставки зависит от функционального назначения объекта основных средств (передача электрической энергии, в том числе, для собственных нужд).

По мнению Общества, возможность применения пониженной налоговой ставки по линиям энергопередачи не была ранее и не поставлена в спорный период (2014-2016 годы) нормами законодательства о налогах и сборах в зависимость от отраслевой принадлежности организации-балансодержателя, равно как и отсутствуют какие-либо указания о возможных направлениях использования такого имущества. В частности, не имеет значения, является ли организация электросетевой организацией, или нет. Налогоплательщик в своей деятельности правомерно руководствовался официальным толкованием законодательства о налогах и сборах, исходящим от уполномоченного государственного органа, согласно которому право на применение льготы законодатель связывает с функциональной принадлежностью объектов обложения налогом на имущество. По данному вопросу какие-либо официальные разъяснения, содержащие иное толкование положений пункта 3 статьи 380 НК РФ и, например, обуславливающие получение льготы с использованием объектов налогообложения в определенной деятельности, отсутствуют.

В отношении Общества и его правопредшественников ранее неоднократно проводились мероприятия налогового контроля, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество организаций. Таким образом, вышеизложенное свидетельствует, что, применяя пониженную ставку к спорным объектам основных средств, налогоплательщик руководствовался официальными разъяснениями уполномоченного органа государственной власти о порядке исчисления, уплаты налога, применения законодательства о налогах и сборах, относящимися к проверяемому налоговому периоду, а также многолетней позицией налогового органа в ходе предшествующих мероприятий налогового контроля.

В представленных суду апелляционной инстанции отзывах налоговые органы возражают против доводов апелляционной жалобы, указывают на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Из апелляционной жалобы Общества следует, что решение суда первой инстанции обжалуется в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа.

Сторонами ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, соответствующих возражений не заявлено, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Белгородской области от 18.03.2020 по настоящему делу в обжалуемой части, т.е. в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции N 10-16/03 от 20.09.2018 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2015 года в размере 58 523 882 руб., доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года в размере 967 307 руб., а также соответствующих сумм пеней по НДС в размере 3 286 886 руб. и штрафа в размере 742 629 руб. (пункт 2.1.2., подпункт 2 за 2016 год пункта 2.1.З., пункт 3.1. решения), завышения налога на добавленную стоимость, исчисленного ООО "Мираторг-Белгород" к уплате в бюджет за 2016 год в сумме 57 534 801 руб. (пункт 2.1.2., пункт 3.1. решения); доначисления пеней по налогу на имущество организаций в размере 3 308 360 руб. и штрафа в размере 179 444 руб. (пункт 3.1. решения).

В судебное заседание суда апелляционной инстанции представитель Межрегиональной инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 не явился, о времени и месте судебного разбирательства сторона извещены в установленном законом порядке.

На основании статей 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дело рассматривалось в отсутствие представителя стороны.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 06.10.2020 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв 13.10.2020.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Мираторг-Белгород" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, в том числе в отношении реорганизованных в форме присоединения к обществу: ЗАО "Свинокомплекс Березовский", ЗАО "Свинокомплекс Большанский", ЗАО "Свинокомплекс Ивановский", ЗАО "Свинокомплекс Прохоровский" (за период с 01.01.2014 по 11.01.2016), ООО "Свинокомплекс Казацкий" (за период с 01.01.2014 по 11.01.2016), ООО "Свинокомплекс Журавский" (за период с 01.01.2014 по 09.12.2016), ООО "Свинокомплекс Сафоновский" (за период с 01.01.2014 по 09.12.2016), ООО "Виктория" (за период с 01.01.2014 по 09.12.2016).

Итоги проверки отражены в акте проверки от 17.08.2018 N 10-16/03.

По результатам рассмотрения акта и материалов проверки Инспекцией принято решение от 20.09.2018 N 10-16/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) в размере 818 132 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС), в размере 179 444 руб. за неполную уплату налога на имущество организаций и в размере 476 руб. за неполную уплату транспортного налога; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) в виде штрафа в размере 33 722 руб. за не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Также указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 6 923 798 руб. и начисленные на указанную сумму пени в размере 4 129 283 руб., недоимку по налогу на имущество организаций в размере 13 191 657 руб. и начисленные на указанную сумму пени в размере 3 308 360 руб., недоимку по транспортному налогу в размере 33 350 руб., и начисленную на указанную сумму пени в размере 1 728 руб., а также пени по НДФЛ в сумме 10 463 руб.

При этом, согласно резолютивной части решения Инспекции, по результатам проверки Инспекцией была установлена неуплата НДС в размере 64458599 руб., в том числе оспариваемые суммы НДС в размере 58 523 882 руб. за 4 квартал 2015 и в размере 967 307 руб. за 4 квартал 2016 года.

Также Инспекцией было установлено излишнее исчисление налогоплательщиком НДС в размере 57534801 руб., что по итогам проверки привело к доначислению НДС в размере 6 923 798 руб.

Кроме того, по решению Обществу уменьшен остаток не перенесенного убытка на конец периода 31.12.2016 по прочей деятельности в сумме 52 632 525 руб.

Основанием для вынесения налоговым органом решения в части доначисления спорных сумм налога на добавленную стоимость, а также для выводов об излишнем исчислении НДС послужил установленный Инспекцией факт неправомерного завышения налоговых вычетов по НДС в общей сумме 59 491 189 руб., поскольку Обществом в налоговых декларациях за 4 квартал 2015 года и 4 квартал 2016 года в отношении организаций-предшественников (ЗАО "Свинокомплекс Прохоровский", ЗАО "Свинокомплекс Березовский", ЗАО "Свинокомплекс Большанский", ЗАО "Свинокомплекс Ивановский", ООО "Свинокомплекс Казацкий", 09.12.2016 реорганизовано в форме присоединения к нему ООО "Свинокомплекс Журавский", ООО "Свинокомплекс Сафоновский", ООО "Виктория") в нарушение пункта 5 статьи 162.1 НК РФ отражены в книгах покупок счета-фактуры, предъявленные контрагентам, без фактической уплаты при приобретении товаров (работ, услуг).

В связи с чем, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией определены действительные налоговые обязательства Общества с учетом перераспределения сумм налоговых вычетов в налоговых периодах, в которых наступили условия, установленные п.5 ст.162.1 НК РФ, что в свою послужило основанием для указания в резолютивной части решения Инспекции на уменьшение исчисленного налогоплательщиком НДС в налоговых периодах 1-3 кварталы 2016 года.

Кроме того, в ходе проверки Инспекцией установлен факт неправомерного применения Обществом и организациями, реорганизованными в форме присоединения к Обществу, пониженных налоговых ставок при расчете налога на имущество.

Не согласившись с решением Инспекции в части, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 279 от 29.12.2018 решение Инспекции от 20.09.2018 N 10-16/03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 5 618 863 руб., доначисления в данной части штрафа в сумме 75 503 руб. и пени в сумме 842 397 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения), а также в части уменьшенного остатка не перенесенного убытка на конец периода 31.12.2016 по прочей деятельности в сумме 1 916 600 руб. (пункт 3.2.1 резолютивной части решения) было отменено.

Полагая решение Инспекции в части непринятия к вычету сумм НДС, доначисления налога на имущество и уменьшением остатка не перенесенного убытка (налог на прибыль), а свои права и законные интересы нарушенными, Общество обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в обжалуемой в порядке апелляционного производства части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

Пунктом 5 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его лицо.

Согласно пункту 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. В силу пункта 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

С учетом изложенных положений ГК РФ, а также пункта 5 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

В соответствии со статьями 143, 146 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 5 статьи 162.1 НК РФ предусмотрено, что в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

При этом вычеты производятся правопреемником реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником этой организации.

На основании пункта 7 статьи 162.1 НК РФ для принятия сумм налога к вычету правопреемником реорганизованной (реорганизуемой) организации положения, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в части указания наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика-покупателя, а также наименования и адреса грузополучателя, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Учитывая изложенное, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету правопреемником в вышеуказанном порядке, в том числе на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных на имя присоединившейся организации.

Таким образом, указанными положениями ст.162.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок реализации права на вычеты правопреемником, если правопредшественник не реализовал право на такие вычеты. В таких случаях дополнительным условием предъявления налоговых вычетов и, соответственно, уменьшения налоговой базы по НДС является оплаты сумм предъявленного, но не заявленного к вычету налога.

Как следует из материалов дела 11.01.2016 Общество реорганизовано в форме присоединения к нему ЗАО "Свинокомплекс Прохоровский", ЗАО "Свинокомплекс Березовский", ЗАО "Свинокомплекс Большанский", ЗАО "Свинокомплекс Ивановский", ООО "Свинокомплекс Казацкий", 09.12.2016 реорганизовано в форме присоединения к нему ООО "Свинокомплекс Журавский", ООО "Свинокомплекс Сафоновский", ООО "Виктория". Инспекцией в ходе проведения выездной проверки установлено, что Обществом, являющимся правопреемником реорганизованных организаций (ЗАО "Свинокомплекс Березовский", ЗАО "Свинокомплекс Большанский", ЗАО "Свинокомплекс Ивановский", ООО "Свинокомплекс Казацкий", ЗАО "Свинокомплекс Прохоровский") представлены налоговые декларации (в том числе уточненные) по НДС за 4 квартал 2015 года в отношении перечисленных предшественников, согласно которым общая сумма НДС заявлена к вычету из бюджета в размере 64 734 945 руб.

Кроме того, Обществом представлены налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2016 года за предшественников ООО "Свинокомплекс Журавский" и ООО "Свинокомплекс Сафоновский", согласно которым общая сумма НДС заявлена к вычету из бюджета в размере 143 277 835 руб. При проверке книги покупок, книги продаж, счетов-фактур, товарных накладных, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60 "Расчеты с покупателями", по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", платежных поручений, карточки счета 60 "Расчеты с покупателями", карточки счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", анализе выписок расчетных счетов банков инспекция установила неперечисление (не полное перечисление) контрагентам суммы оплаты за поставленные товары (работы, услуги) ЗАО "Свинокомплекс Березовский", ЗАО "Свинокомплекс Большанский", ЗАО "Свинокомплекс Ивановский", ООО "Свинокомплекс Казацкий", ЗАО "Свинокомплекс Прохоровский", ООО "Свинокомплекс Журавский" и ООО "Свинокомплекс Сафоновский" и соответственно заявленные к вычету по НДС, что является нарушением пункта 5 статьи 162.1 НК РФ.

В частности, Инспекцией установлен факт неправомерного включения в налоговые вычеты по НДС суммы 58 523 882 руб. заявленные в налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2015 года Обществом за предшественников: ЗАО "Свинокомплекс Березовский", ЗАО "Свинокомплекс Большанский", ЗАО "Свинокомплекс Ивановский", ООО "Свинокомплекс Казацкий" ЗАО "Свинокомплекс Прохоровский", а также суммы НДС в размере 967 307 руб. заявленной к вычету в декларациях по НДС за 4 квартал 2016 года обществом за предшественников: ООО "Свинокомплекс Журавский" и ООО "Свинокомплекс Сафоновский".

Поскольку Обществом в налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2015 года и за 4 квартал 2016 года в отношении перечисленных организаций-предшественников в нарушение пункта 5 статьи 162.1 НК РФ отражены в книгах покупок счета-фактуры, предъявленные контрагентам, без фактической уплаты при приобретении товаров (работ, услуг), суд считает, что инспекция правомерно пришла к выводу о неправомерном завышении сумм налоговых вычетов при исчислении НДС в общей сумме 59 491 189 руб.

При этом, из материалов дела следует и не оспаривается сторонами, что на момент подачи Обществом налоговых деклараций вышеприведенные свинокомплексы самостоятельными юридическими лицами уже не являлись, ввиду чего, за указанные налоговые периоды Обществом были поданы налоговые декларации от своего имени, но в отношении правопредшественников в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558.

Отклоняя доводы Общества об отсутствии в рассматриваемом случае основания для применения положений ст.162.1 НК РФ, суд первой инстанции правомерно учел следующее.

Общество полагает, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком поданы налоговые декларации с отраженными налоговыми вычетами не обществом, а за присоединенные организации, в связи с чем, применению подлежат общие положения статьи 171-172 НК РФ. По мнению Общества, спорные суммы НДС не подлежали учету у общества, поскольку присоединенные организации в спорном периоде, до реорганизации, предъявили НДС к вычету. Под предъявлением НДС к вычету Общество понимает уменьшение суммы, исчисленной по итогам конкретного периода, указывает, что при применении налогового вычета, предусмотренного статьей 172 НК РФ, реорганизованные организации списывали со счета 19 НДС, предъявленный и (или) уплаченный при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) и поэтому соответствующие суммы не могли быть учтены в их бухгалтерской отчетности и, как следствие, в бухгалтерской отчетности ООО "Мираторг-Белгород".

Однако указанные доводы правомерно отклонены судом, как не согласующиеся с буквальным толкованием применимых норм права.

Так, в пункте 5 статьи 162.1 НК РФ указано, что в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом данного пункта, производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации.

Из буквального прочтения изложенной нормы следует, что НДС по приобретенным реорганизуемой (реорганизованной) организацией товарам принимается к вычету правопреемниками на основании, в том числе копий документов, подтверждающих фактическую уплату НДС при оплате приобретенных товаров реорганизуемой (реорганизованной) организацией или ее правопреемником.

Каких-либо неясностей, неопределенностей в данной норме не содержится, сомнений она не вызывает, другим нормам НК РФ не противоречит, в связи с чем, должна пониматься буквально.

Поскольку спорные суммы НДС заявлены к вычету при подаче налоговых деклараций самим обществом (правопреемником), то на Обществе лежит обязанность подтверждения расчетов за приобретенные товары.

Тот факт, что на момент окончания реорганизации спорные суммы вычетов были отражены в бухгалтерском и налоговом учете свинокомплексов ( правопредшественников), не свидетельствует о том, что суммы НДС были предъявлены к вычету правопредшественниками и соответственно, Общество, исполняя обязанность по декларированию за правопредщественников, вправе было указать в декларациях суммы налоговых вычетов, в отношении которых на момент подачи налоговых деклараций соблюдены требования ст.ст.171, 172 НК РФ без применения специальных положений ст.162.1.

Так, в соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

При этом, поскольку исчисление налоговой базы, вычетов и суммы налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, является необходимым элементом исполнения обязанности налогоплательщика перед государством по уплате налога в соответствующий бюджет, то с учетом обстоятельств настоящего дела именно момент подачи налоговой декларации с отражением в ней сведений об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога ( п.1 ст.80 НК РФ) следует рассматривать, как момент реализации налогоплательщиком права на налоговые вычеты по НДС.

До указанного момента спорные вычеты, были учтены у правопредшественников, но не были ими предъявлены к вычету, поскольку для целей налоговых правоотношений Общества с государством не были заявлены, как уменьшающие налоговую базу.

Ввиду невыполнения условий предъявления НДС к вычету в части спорных сумм, Инспекция правомерно отказала в принятии вычетов, предъявленных Обществом с нарушениями пункта 5 статьи 162.1 НК РФ и, определяя действительные налоговые обязательства налогоплательщика, уменьшила исчисленные Обществом суммы НДС в иных налоговых периодах на спорные суммы вычетов в момент их оплаты продавцам товаров, работ услуг.

Данные обстоятельства послужили правомерным основанием для вывода об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Доводы Общества по указанному эпизоду судом апелляционной инстанции отклоняются, как основанные на ошибочном толковании норм материального права.

Судом апелляционной инстанции учтено, что у сторон отсутствует спор относительно размера доначисленных сумм, приходящихся на вычеты по присоединенным Общество свинокомплексам. Также Обществом ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции не заявлено возражений относительно периодов, в которых Инспекцией приняла для целей налогообложения спорные суммы вычетов в момент наступления условий, установленных ст.162.1 НК РФ.

Также подлежат отклонению ссылки налогоплательщика на факты проведения камеральных проверок налоговых деклараций за спорные периоды, поданных Обществом за присоединенные свинокомплексы.

Действительно из материалов дела следует, что в отношении спорных налоговых деклараций, представленных Обществом за присоединенные свинокомплекса, Инспекцией были проведены камеральные налоговые проверки. Инспекцией не оспаривается, что в ходе указанных проверок, Обществом представлялись все необходимые документы, подтверждающие право на налоговые вычеты и Инспекции было известно, что в декларациях заявлены вычеты, предъявленные присоединенным организациям и не оплаченные последними. Каких-либо нарушений по результатам камеральных проверок Инспекцией не установлено. Более того, по ряду деклараций Инспекцией приняты решения о возмещении сумм НДС.

Однако, суд апелляционной инстанции полагает, что сами по себе эти обстоятельства не лишают Инспекцию права подвергнуть выездной проверке соответствующие налоговые периоды. Также суд апелляционной инстанции соглашается в данной части с доводами Инспекции о том, что в ходе камеральных проверок Инспекция была лишена возможности установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика, имея ввиду, что по результатам рассматриваемой выездной проверки Инспекция подтвердила право налогоплательщика на часть спорных сумм налоговых вычетов в тех налоговых периодах, в которых были соблюдены условия, установленные ст.162.1 НК РФ, что прав налогоплательщика не нарушает, а, напротив, свидетельствует о том, что Инспекцией права налогоплательщика при осуществлении налогового контроля соблюдены.

Как следует из материалов дела, оспариваемым решением обществу доначислен налог на имущество организаций в размере 13 191 657 руб., пени - 3 308 360 руб., штраф - 179 444 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и штрафа, послужили следующие обстоятельства.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено нарушение обществом и организациями, реорганизованными в форме присоединения к Обществу, неправомерное применение пониженных налоговых ставок при расчете налога на имущество организаций.

Так, на балансе Общества, а также на балансе присоединённых к нему организаций (ЗАО "Свинокомплекс Болынанский", ЗАО "Свинокомплекс Ивановский", ООО "Свинокомплекс Казацкий", ООО "Свинокомплекс Прохоровский", ООО "Свинокомплекс Журавский", ООО "Свинокомплекс Сафоновский") числятся следующие объекты: наружные сети электроснабжения; сооружение наружного электроснабжения; сооружение сети электроснабжения; сооружение наружного электроосвещения; - сооружение внутриплощадочные сети электроснабжения (далее - наружные сети электроснабжения).

Согласно инвентарным карточкам учета объектов основных средств общества (форма ОС6) наружным сетям электроснабжения присвоен код 12 4521125 ОКОФ - линия электропередачи воздушная.

При этом, указанный код ОКОФ присвоен налогоплательщиком самостоятельно без технического заключения (ответ Общества по требованию инспекции от 28.06.2018 N 10-16/7065).

В ходе проведения осмотров территории производственных площадок Общества, расположенных в Ивнянском, Яковлевском, Прохоровском, Корочанском районах (составлено 46 протоколов осмотра территории), а также по результатам допросов инженеров-электриков электротехнического участка технической службы Общества - Марченко В. И., Чуева Г.Г., Кузьмина И.А. - Инспекция установила, что к комплектной трансформаторной подстанции (КТП) заходят соединительные кабели от 2 воздушных линий электропередачи (ЛЭП) по ЮкВ. Далее от КТП отходят кабели КЛ-0,4 кВ. Электрокабель КЛ-0.4 кВ проходит под землей и входит в вводное распределительное устройство (ВРУ-0,4), которое находится на территории производственных площадок. От ВРУ-0,4 электрические кабели идут в шкафы распределения и дальше по кабель-каналам к производственным корпусам. Поступающая электроэнергия с ВРУ0,4 используется для осуществления производственного процесса. Источники питания ВЛ-10 кВ принадлежат ПАО "МРСК Центра". Кабели КЛ -0,4 и вводное распределительное устройство ВРУ-0,4 принадлежат Обществу. Кроме того, объекты основных средств "Наружные сети электроснабжения" и "Сооружение наружного электроснабжения" на вышеуказанных производственных площадках для дальнейшей транспортировки электроэнергии сторонним потребителям не используются, в аренду другим организациям не сдаются.

Объекты основных средств - "Наружные сети электроснабжения" и "Сооружение наружного электроснабжения" по указанным производственным площадкам используются только для обеспечения производственного процесса площадок. Общество поставщиком электроэнергии сторонним потребителям не является.

ПАО "МРСК Центра" в ответе на поручение Инспекции от 15.05.2018 N 4545 пояснило, что отношения по передаче электрической энергии были урегулированы напрямую между филиалом ПАО "МРСК Центра" - "Белгородэнерго" с Обществом и организациями, присоединенными к нему, в рамках заключенных договоров оказания услуг по передаче электрической энергии. Для осуществления Обществом деятельности по поставке электрической энергии иным потребителям организация должна обладать статусом энергосбытовой организации.

Учитывая, установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства об использовании обществом объектов основных средств "Наружные сети электроснабжения" для обеспечения собственных нужд, а также то, что спорные объекты, не относятся к линиям энергопередачи, либо сооружениям, являющимся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком к данному имуществу пониженной налоговой ставки, что привело к доначислению налога на имущество организаций в размере 13 191 657 руб., в том числе за 2014 год в сумме 6 004 255 руб.; за 2015 год - 4 316 327 руб.; за 2016 год - 2 871 075 руб.

При вынесении оспариваемого решения по данному эпизоду инспекция, по ходатайству общества, применила смягчающие вину обстоятельства и снизила размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на имущество организаций в размере 2 512 216 руб. в четырнадцать раз до 179 444 руб. (страница 129-130 оспариваемого решения).

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заявленные требования общества по указанному эпизоду не подлежат удовлетворению на основании следующего.

Пунктом 3 статьи 380 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 году 0,4 процента, в 2014 году - 0,7 процента, в 2015 году - 1,0 процента, в 2016 году - 1,3 процента, в 2017 году - 1,6 процента, в 2018 году - 1,9 процента.

Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации. Право на пониженную ставку возникает у организации при соблюдении одновременно следующих условий: имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в пункте 3 статьи 380 НК РФ; имущество поименовано в Перечне, утвержденном Правительством Российской Федерации. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 504.

В данном Перечне, в том числе указано имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью.

При этом суд первой инстанции исходил из того, что имущество тогда может быть отнесено к льготируемому, когда оно не только относится к соответствующему разделу Перечня N 504, но и соответствует признакам целевого назначения группировок этих объектов, то есть в рассматриваемом случае имеет значение назначение спорного имущества и его функциональная принадлежность.

Как указал суд первой инстанции, определяющее значение при применении пониженных налоговых ставок согласно пункту 3 статьи 380 НК РФ имеет участие имущества в процессе передачи электроэнергии третьим лицам, а не использование его только для обеспечения собственных нужд.

Не оспаривая в порядке апелляционного производства выводы суда первой инстанции о неуплате налога на имущество, Общество однако полагало, что должно быть освобождено от уплаты пени и штрафа по данному эпизоду, ввиду того, что, применяя льготную ставку по налогу на имущество, руководствовалось разъяснениями Минфина России.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, являются обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Вместе с тем, приводимые налогоплательщиком разъяснения, не могут быть квалифицированы в качестве разъяснений, поименованных в ст.ст.75, 111 НК РФ, поскольку содержат общие разъяснения, которые с учетом конкретных обстоятельств, характеризующих спорное имущество, не могли рассматриваться как разъяснения о порядке исчисления налога в отношении принадлежащих Обществу объектов основных средств.

Так, применительно к спорному имуществу судом установлено, что принадлежащие Обществу объекты основных средств по своему функциональному значению не относятся к линиям электропередачи.

Доказательств наличия разъяснений уполномоченных органов относительно права на льготную ставку по налогу на имущество применительно к конкретному ( рассматриваемому в настоящем деле) имуществу Обществом не представлено.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного Белгородской области от 18.03.2020 в обжалуемой части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

В соответствии с пунктом 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы и соответствии со статьей 110 АПК РФ, государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит отнесению на заявителя жалобы. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета, о чем надлежит выдать справку.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 18.03.2020 по делу N А08-3072/2019 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мираторг-Белгород" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

А.И. Протасов Т.И. Капишникова